中國(guó)資本市場(chǎng)連續(xù)發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)造假護(hù)假案件，獨(dú)立審計(jì)的功能一次又一次地被扭曲，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力受到空前質(zhì)疑，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)危機(jī)四伏。隨著許多會(huì)計(jì)欺騙面紗的層層揭露，人們?cè)絹?lái)越清楚獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)功能扭曲背后的可能性成因。

信任危機(jī)顯現(xiàn)

近日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)根據(jù)審計(jì)署2002年對(duì)16家具有證券相關(guān)業(yè)務(wù)許可證的會(huì)計(jì)師事務(wù)所2002年完成的對(duì)上市公司2001年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的檢查情況，對(duì)違規(guī)的4家會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和1家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以通報(bào)批評(píng)，主要原因是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師未審計(jì)出上市公司關(guān)聯(lián)交易等情況。而在2001年證券市場(chǎng)接連發(fā)生的銀廣夏、東方電子、麥科特、藍(lán)田股份、億安科技等一批上市公司造假丑聞曝光及湖北立華、深圳中天勤等中介機(jī)構(gòu)造假行為的披露，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量良莠不齊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)公信力面臨著巨大的挑戰(zhàn)。

“獨(dú)立審計(jì)，作為一種制度安排，其設(shè)計(jì)的本意是‘鑒證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可信性，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上合理確信被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)?！罹科鋵?shí)質(zhì)是防止會(huì)計(jì)信息的欺騙，而這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)完成?！边@是中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系審計(jì)教研室主任吳曉根博士對(duì)獨(dú)立審計(jì)下的定義。他認(rèn)為，在資本市場(chǎng)中，投資者最擔(dān)心的并不是股票市盈率的高低，而是信息披露是否真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，是否受虛假信息所蒙騙。中國(guó)獨(dú)立審計(jì)制度的設(shè)計(jì)和安排，其出發(fā)點(diǎn)也莫過(guò)于防止欺騙，其本身并沒(méi)有錯(cuò)，也不是問(wèn)題的關(guān)鍵，問(wèn)題的關(guān)鍵在于該項(xiàng)制度的執(zhí)行，在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師“獨(dú)立、客觀、公正”執(zhí)業(yè)立場(chǎng)和運(yùn)作程序的保證。

據(jù)了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于意大利，但英國(guó)在創(chuàng)立和傳播注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)的過(guò)程中發(fā)揮了重要作用。18世紀(jì)下半葉，英國(guó)的資本主義經(jīng)濟(jì)得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的社會(huì)化程度大大提高，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)開(kāi)始分離。為了監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理，防止其營(yíng)私舞弊，保護(hù)投資者、債權(quán)人利益，英國(guó)政府于1844年頒布了《公司法》，1845年，又對(duì)《公司法》進(jìn)行了修訂，規(guī)定股份公司的帳目必須經(jīng)董事以外的人員審計(jì)。此后，英國(guó)政府對(duì)一批精通會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、熟悉查帳知識(shí)的獨(dú)立會(huì)計(jì)師進(jìn)行了資格確認(rèn)，1853年，蘇格蘭愛(ài)丁堡創(chuàng)立了第一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)團(tuán)體----愛(ài)丁堡會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。該協(xié)會(huì)的成立，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的誕生。

吳曉根博士告訴記者，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度自1980年恢復(fù)重建以來(lái)，已走過(guò)22個(gè)春秋，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被譽(yù)為“不拿國(guó)家工資的經(jīng)濟(jì)警察”，成為我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中一個(gè)重要的組成部分。我國(guó)頒布實(shí)施的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和42項(xiàng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及執(zhí)業(yè)規(guī)范項(xiàng)目等已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系的重要組成部分。截至2001年11月，注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)已達(dá)55898人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已達(dá)4547家。近幾年來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告比率逐步升高，這些信息及時(shí)地提醒了投資者，對(duì)防范市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)起到了極其重要的作用，許多事務(wù)所堅(jiān)持原則，頂住了方方面面的壓力。過(guò)濾了大量的信息風(fēng)險(xiǎn)，擠掉了不少泡沫和水分，以“獨(dú)立、客觀、公正”為立身之本的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上已成為監(jiān)管上市公司的重要防線(xiàn)。

四大因素促成信任危機(jī)

中國(guó)資本市場(chǎng)連續(xù)發(fā)生的一系列會(huì)計(jì)造假護(hù)假案件，獨(dú)立審計(jì)的功能一次又一次地被扭曲，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力受到空前質(zhì)疑，整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)危機(jī)四伏。隨著許多會(huì)計(jì)欺騙面紗的層層揭露，人們?cè)絹?lái)越清楚獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)功能扭曲背后的可能性成因。吳博士把這些原因概括為以下四大因素：

首先是環(huán)境因素——審計(jì)環(huán)境較差。吳博士把西方國(guó)家的審計(jì)環(huán)境與中國(guó)做了比較。他告訴記者，在西方，獨(dú)立審計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其產(chǎn)生的直接原因是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，先有股份制，后有獨(dú)立審計(jì)。而在中國(guó)，雖然獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)已經(jīng)23年了，但股份制改制上市卻是近十幾年的事。這種“先有獨(dú)立審計(jì)，后有股份制改造上市”的審計(jì)環(huán)境，不只是順序的顛倒，它為獨(dú)立審計(jì)功能的扭曲埋下了隱患。從制度環(huán)境看，中國(guó)對(duì)國(guó)有企業(yè)股份制改制上市的剝離、首次融資或再融資模擬會(huì)計(jì)報(bào)表的有關(guān)特殊規(guī)定助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假；從信用環(huán)境看，中國(guó)的社會(huì)信用體系尚沒(méi)有建立健全，政府不講信用、企業(yè)不講信用、個(gè)人不講信用的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；從治理環(huán)境看，公司治理結(jié)構(gòu)尚不健全，委托代理機(jī)制尚未有效建立，出資者缺位現(xiàn)象突出，“內(nèi)部人控制”十分嚴(yán)重。吳博士認(rèn)為，所有這些，都為扭曲獨(dú)立審計(jì)的功能留下了環(huán)境隱患。

其次是市場(chǎng)因素——審計(jì)市場(chǎng)無(wú)序。吳博士介紹說(shuō)，審計(jì)市場(chǎng)可分為三極：供給者、需求者和監(jiān)管者。從市場(chǎng)監(jiān)管者角度來(lái)看，由于中國(guó)尚處轉(zhuǎn)型時(shí)期，市場(chǎng)體系和法律法規(guī)不健全，監(jiān)管難度大，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反執(zhí)業(yè)規(guī)則后，很難對(duì)其予以制裁；從會(huì)計(jì)信息需求者來(lái)看，由于投資者尚不成熟，一方面，對(duì)真實(shí)公允會(huì)計(jì)信息的有效需求不足，大多數(shù)投資者仍停留在靠所謂的“消息”和“技術(shù)”進(jìn)行投資決策的階段；另一方面，又對(duì)獨(dú)立審計(jì)的期望值過(guò)高，誤認(rèn)為經(jīng)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表不應(yīng)該存在任何差錯(cuò)，而獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)是合理保證而不是絕對(duì)保證；從審計(jì)信息供給者角度來(lái)看，一方面，違規(guī)成本極低，另一方面，又勿需面對(duì)投資者的有效需求壓力，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)處于無(wú)序的狀態(tài)，低價(jià)接單的有之，出賣(mài)審計(jì)報(bào)告的有之，大有形成審計(jì)市場(chǎng)逆向選擇之傾向。吳博士指出，所有這些，又為扭曲獨(dú)立審計(jì)的功能留下了市場(chǎng)隱患。

再次是技能因素——職業(yè)勝任能力較低。據(jù)吳博士介紹，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人不能承攬獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，必須由其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則來(lái)計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的。他認(rèn)為，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)勝任能力的因素有三：一是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善程度，二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制水平，三是注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的職業(yè)判斷能力。他說(shuō)，對(duì)于中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在業(yè)內(nèi)通過(guò)比較分析，除了一些市場(chǎng)環(huán)境差異外，與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則相比，并不存在根本性的差異。但對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制水平和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力，較國(guó)際會(huì)計(jì)公司相比，存有較大的差距。就會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，有不少的內(nèi)地會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制要求很?chē)?yán)，但對(duì)自身的內(nèi)部控制（全面質(zhì)量控制和單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制）則早已被拋置腦后，有的就根本沒(méi)有內(nèi)部控制，有的即使有也形同虛設(shè)，更談不上客戶(hù)信息的動(dòng)態(tài)管理了。吳博士還指出，就中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人員狀況來(lái)看，考核通過(guò)多于考試通過(guò)，有不少考核通過(guò)者，雖有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但理論知識(shí)老化。與之相反，有不少考試通過(guò)者，雖有理論知識(shí)，但缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)?？蔁o(wú)論是考核通過(guò)者還是考試通過(guò)者，有一點(diǎn)是共同的，即對(duì)于后續(xù)教育和職業(yè)培訓(xùn)都比較放松。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力是其審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐的高度統(tǒng)一的結(jié)果。他認(rèn)為，所有這些，又為扭曲獨(dú)立審計(jì)的功能留下了技能隱患。

最后一點(diǎn)是道德因素——職業(yè)道德水準(zhǔn)不高。吳博士認(rèn)為，對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)，除市場(chǎng)調(diào)節(jié)和政府調(diào)節(jié)之外，還應(yīng)有第三種調(diào)節(jié)，那就是道德力量的調(diào)節(jié)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)與信任、自律密切相關(guān)，更多的是強(qiáng)調(diào)自律--行業(yè)自律和職業(yè)自然人自律。自律，說(shuō)起來(lái)容易，但做起來(lái)并不容易，因它源自道德。他介紹說(shuō)，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)過(guò)程中，自律常常會(huì)遇到兩大阻礙：一是誘惑，當(dāng)誘惑存在的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難自律，并對(duì)自律產(chǎn)生動(dòng)搖；另一是壓力，壓力存在，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須得這么辦，不這么辦不行。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失“獨(dú)立、客觀、公正”的職業(yè)道德原則，即使其專(zhuān)業(yè)勝任能力再?gòu)?qiáng)，也不可能出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。他認(rèn)為在中國(guó)獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中，壓力往往大于誘惑，尤其是在股票發(fā)行審批制的條件下表現(xiàn)得更為淋漓盡致，這也為扭曲獨(dú)立審計(jì)的功能留下了道德隱患。

“面對(duì)紛紜復(fù)雜的會(huì)計(jì)丑聞，我們不能自亂陣腳。杜絕會(huì)計(jì)造假護(hù)假是一個(gè)系統(tǒng)工程，它必然涉及制度建設(shè)、政府監(jiān)管、充分競(jìng)爭(zhēng)、行業(yè)規(guī)范、同業(yè)評(píng)估、輿論監(jiān)督等諸多方面的問(wèn)題，盡管獨(dú)立審計(jì)責(zé)任重于泰山，但單靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的孤軍奮戰(zhàn)無(wú)益于整個(gè)行業(yè)的進(jìn)步：一是難于奏效，二是難于持久”。吳博士對(duì)記者說(shuō)。古人云：“知其所以危，則安矣；知其所以亂，則治矣；知其所以亡，則存矣?！?對(duì)此，吳曉根博士指出，社會(huì)至少應(yīng)該清楚注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是萬(wàn)能的，構(gòu)建一個(gè)健康有序的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)任重而道遠(yuǎn)?！蔼?dú)立審計(jì)功能的扭曲其本身并不可怕，可怕的是一葉障目，聽(tīng)之任之，望能深思之”。吳曉根博士最后對(duì)《中國(guó)經(jīng)濟(jì)周刊》發(fā)出如此感慨。