增值稅在稅制中占有重要地位。但與國外相比，內(nèi)地的增值稅在征稅后果、類型、出口退稅等方面出現(xiàn)了許多問題。

增值稅作為中國最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但在增值稅推行的過程中，逐漸出現(xiàn)了許多與設(shè)立初衷相違背的問題和現(xiàn)象，為此，記者專程走訪了中國稅收領(lǐng)域的專家，中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅收經(jīng)濟(jì)研究所副所長劉桓教授。

內(nèi)地增值稅重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重

劉教授告訴記者，增值稅是對商品價(jià)值中增值額進(jìn)行征收的稅種。在1994年稅改后，增值稅的范圍全面擴(kuò)大到工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、出口、加工修理和修配企業(yè)等行業(yè)，是中國稅制的一大進(jìn)步。設(shè)立增值稅的原因，主要是因?yàn)樵鲋刀愑性S多優(yōu)點(diǎn)：第一，對一種商品多次課稅中可以避免重復(fù)征稅；第二，增值稅采取道道課稅的征稅方式，可以使各關(guān)聯(lián)企業(yè)在納稅上互相監(jiān)督，減少乃至杜絕偷稅漏稅，這樣就很好的控制了稅源，增加國家財(cái)政收入；第三，對出口需要退還企業(yè)增值稅的商品實(shí)行“零稅率”，相當(dāng)于降低了出口商品的成本，可以鼓勵(lì)出口的增長。出口退稅政策可以對出口商品的規(guī)模數(shù)量有效的控制和調(diào)節(jié)。

但是，劉教授也指出，內(nèi)地在增值稅的實(shí)行過程中，也出現(xiàn)了這樣那樣的一些問題，概括起來主要有兩個(gè)：

首先，中國的有些行業(yè)，如農(nóng)業(yè)、建筑產(chǎn)品和運(yùn)輸勞務(wù)等第三產(chǎn)業(yè)重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。究其原因，主要是與世界上多數(shù)國家比較，增值稅在中國的征繳范圍還是有限的。目前在國外，增值稅是全面實(shí)施的，絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國家和一部分發(fā)展中國家采用全面征稅的方式，在農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各交易領(lǐng)域普遍征收增值稅。這種情況的增值稅征稅范圍涉及整個(gè)商品生產(chǎn)、流通、服務(wù)各業(yè)，實(shí)施范圍極廣，扣除重復(fù)征收的鏈條是完整的，它使增值稅在消除重復(fù)征稅方面更具完整性和統(tǒng)一性，可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復(fù)雜性；整體環(huán)節(jié)都實(shí)行增值稅，中間環(huán)節(jié)是不需納稅的，商品價(jià)格自然就降低了，這對一個(gè)國家的國內(nèi)貿(mào)易和國際貿(mào)易都是有利的。另外，也有利于實(shí)施憑發(fā)貨票進(jìn)行投入物品稅收的抵扣制度。而中國目前是局部實(shí)施增值稅，在社會(huì)生產(chǎn)中靠前的環(huán)節(jié)如農(nóng)業(yè)，作為特殊的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，由于合作水平不高，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理水平也不是很高，使目前的開征增值稅的條件不足；同樣情況的還有第三產(chǎn)業(yè)，目前也沒有實(shí)行增值稅，而是實(shí)行營業(yè)稅政策。建筑和交通運(yùn)輸業(yè)作為第三產(chǎn)業(yè)的組成部分，也沒有納入增值稅的范圍，但由于建筑產(chǎn)品和運(yùn)輸勞務(wù)是構(gòu)成企業(yè)生產(chǎn)成本的重要組成部分，在不實(shí)行增值稅的情況下，勢必造成比較嚴(yán)重的重復(fù)征稅的現(xiàn)象。這與設(shè)立增值稅來避免重復(fù)征稅的初衷相違背。

其次，在目前的增值稅制下，對企業(yè)的納稅壓力比較大，不利于企業(yè)的發(fā)展。增值稅在計(jì)算時(shí)，最重要的是確定扣除項(xiàng)的內(nèi)容，包括所有物化勞動(dòng)、輔助材料、原材料、購買固定資產(chǎn)中所含稅款?？鄢?xiàng)多，納稅額就會(huì)少，對企業(yè)的壓力就小，反之就大。在確定扣除項(xiàng)中固定資產(chǎn)中所含稅款的確定，各國政府的做法是不一樣的。根據(jù)扣除固定資產(chǎn)部分稅款的方法不同，增值稅可分為三種類型，一是消費(fèi)型，當(dāng)期購進(jìn)的用于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)價(jià)款，政府允許在購買時(shí)一次性扣完，這樣計(jì)稅的依據(jù)就只是包括全部消費(fèi)品的價(jià)值，因此稱為消費(fèi)型增值稅。這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家所采用。二是收入型，企業(yè)按照固定資產(chǎn)的使用年限進(jìn)行折舊，在計(jì)算增值稅時(shí)只是把當(dāng)期的固定資產(chǎn)折舊部分扣除，這樣相當(dāng)于把固定資產(chǎn)價(jià)值分期扣完，成為收入型增值稅。在這種類型的增值稅下，其稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，應(yīng)屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移中不能獲得任何憑證，因此采取這種方法并不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，目前主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國家采用；三是生產(chǎn)型，無論在何種情況下，計(jì)算增值稅時(shí)政府都不允許扣除固定資產(chǎn)的稅款。在這種增值稅下重復(fù)征稅仍然嚴(yán)重，對企業(yè)的應(yīng)稅額相應(yīng)會(huì)增加，納稅壓力就較大，對企業(yè)的發(fā)展就會(huì)產(chǎn)生不利的影響。

增值稅類型選擇是由經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定的

劉教授告訴記者，世界各國普遍采用的增值稅類型是消費(fèi)型，可以在應(yīng)稅額中一次性扣除固定資產(chǎn)部分，對企業(yè)的納稅壓力小，有利于企業(yè)的發(fā)展；而中國目前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，這在世界上只有少部分國家實(shí)行。當(dāng)然，劉桓教授認(rèn)為，中國在1994年選擇生產(chǎn)型增值稅也是在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與政策條件下的必然選擇，主要原因有兩個(gè)：一是當(dāng)時(shí)的國企改革還沒有到位，國有企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)與國家爭資金、爭項(xiàng)目，無償使用國有固定資產(chǎn)的情況還比較嚴(yán)重，企業(yè)對自身規(guī)模的擴(kuò)大也主要是為了行政級別的升高；另外一個(gè)原因是物資供應(yīng)緊張?jiān)斐傻模?dāng)時(shí)的生產(chǎn)資料與消費(fèi)資料價(jià)格的一直上漲，生產(chǎn)資料比商品的價(jià)格上漲還要快，于是就出現(xiàn)企業(yè)搶購生產(chǎn)資料的情況。在這種情況下，國家在改革增值稅時(shí)就采取了生產(chǎn)型，在計(jì)算增值稅時(shí)對固定資產(chǎn)一律不進(jìn)行扣除。而目前的國企改革已經(jīng)日趨正規(guī)，國有企業(yè)已經(jīng)走上市場化道路；從1998年開始中國出現(xiàn)生產(chǎn)過剩。以今年1~3月份為例，80%商品供過于求，15%左右供求平衡，而只有5%左右的商品存在供求缺口。因此，劉桓教授認(rèn)為，中國目前的主要問題從過去的解決通貨膨脹到目前的通貨緊縮。政府需要通過積極的財(cái)政政策，重要任務(wù)是鼓勵(lì)微觀主體，包括個(gè)人進(jìn)行投資。這樣要求配套政策也要發(fā)生相應(yīng)變化。他認(rèn)為，增值稅就出現(xiàn)了轉(zhuǎn)型的問題，即改革的方向應(yīng)該是一步到——由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)化。

出口退稅：符合WTO規(guī)則的稅收政策

在談及出口退稅政策時(shí)，劉教授認(rèn)為它是增值稅政策中非常重要的部分，也是非常具有特殊性的部分。

在國際市場競爭中，為了鼓勵(lì)本國貨物出口，各國一般實(shí)行出口貨物零稅率的優(yōu)惠政策。所謂實(shí)行零稅率，是指貨物在出口時(shí)整體稅負(fù)為零。這就意謂著，出口貨物不但在出口環(huán)節(jié)不必納稅，而且還可以退還以前環(huán)節(jié)已納稅款，這就是通常所說的“出口退稅”。

1994年1月1日開始實(shí)行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，出口商品的增值稅稅率為零，即理論上出口退稅應(yīng)該是“多征多退、少征少退、不征不退”。誰知天有不測風(fēng)云，1997年發(fā)生的亞洲金融危機(jī)再加上當(dāng)時(shí)美元的強(qiáng)勢，使中國的出口形勢變得非常嚴(yán)峻。于是，逐步提高出口退稅率成為了變相鼓勵(lì)出口的政策。按照國際慣例，如果實(shí)行增值稅，由于價(jià)稅分離，從第一環(huán)節(jié)到最后一環(huán)節(jié)的增值稅都有記錄，出口時(shí)退的肯定是增值稅，這符合WTO的規(guī)則，否則就被其他國家視為財(cái)政補(bǔ)貼或傾銷。

劉教授認(rèn)為，出口退稅是非歧視性的稅收政策，并不是鼓勵(lì)出口的優(yōu)惠措施，相反，不實(shí)行徹底的出口退稅則無異于限制和歧視出口。這也是關(guān)貿(mào)總協(xié)定及后來的世貿(mào)組織均不把出口退稅政策作為出口補(bǔ)貼的主要原因。1994 年稅制改革以來，出口退稅成為中國流轉(zhuǎn)稅制度的重要組成部分，是按照國際慣例提高出口產(chǎn)品國際競爭力，支持?jǐn)U大出口和完善投資環(huán)境的重要政策措施。

劉教授認(rèn)為，嚴(yán)格講，增值稅稅率有三種，正常商品為17%，農(nóng)副產(chǎn)品為13%，出口產(chǎn)品為0%，既出口商品增值稅為零，出口產(chǎn)品與非出口產(chǎn)品之間就有17%的增值稅差額，鼓勵(lì)出口的同時(shí)就意味著財(cái)政收入的減少，這樣出口退稅政策就會(huì)涉及各個(gè)部門，特別是外貿(mào)部門和財(cái)政之間的利益協(xié)調(diào)問題。這就是業(yè)界經(jīng)常所說的“外貿(mào)報(bào)喜，財(cái)政報(bào)憂”。

“白條”使企業(yè)陷入兩難境地

劉教授指出，目前的出口退稅政策出現(xiàn)了諸如征退分離、出口退稅率調(diào)整頻繁、中央與地方的權(quán)利和義務(wù)不對稱等問題，而最突出的表現(xiàn)是出口欠退稅嚴(yán)重，財(cái)政預(yù)算安排的資金不能滿足日益擴(kuò)大的退稅資金需求，使出口欠退稅問題在1997年基本解決之后，又逐年累積，并日趨嚴(yán)重。據(jù)海關(guān)統(tǒng)計(jì)，至2002年底累計(jì)應(yīng)退未退稅款達(dá)2477億元，估計(jì)到2003年底將累積到3000億元左右。出口越多，退稅資金占壓就越多，出口量飛速增長，隨之而來的“白條”也不斷增加?！巴硕悳笫蛊髽I(yè)的經(jīng)營成本增加，也使我們對一些外商的訂單接不接、生意做不做感到兩難?！睂幉ㄒ煌赓Q(mào)企業(yè)的老總告訴記者。

劉教授認(rèn)為，出現(xiàn)以上問題的原因這主要是最近幾年中國財(cái)政赤字很大，2001、2002年連續(xù)超過3000億元。而在出口退稅率提高、出口規(guī)模擴(kuò)大以及高退稅率商品出口比重提高等因素的共同作用下，出口退稅資金需求日益擴(kuò)大。1998年以來，出口退稅資金需求年均增長36.6％，而同期出口退稅預(yù)算安排年均增長為 24.8％，相差11.8個(gè)百分點(diǎn)，出口欠退稅規(guī)模因此逐年累積擴(kuò)大。出口退稅占稅收總額的比重也不斷下降，與出口占GDP的比重不斷上升形成鮮明對照。1996年，出口占GDP的比重為18.5％，出口退稅占總稅收的比重為11.2％，二者相差7.3個(gè)百分點(diǎn)；2002年，出口占GDP的比重達(dá)到25％，而出口退稅占總稅收的比重卻大幅下降到7.4％，二者差額擴(kuò)大到17.6個(gè)百分點(diǎn)。

由于財(cái)政赤字加大，壓力增加，出口退稅欠稅問題即財(cái)政向出口企業(yè)“打白條”的現(xiàn)象就變得日益突出。

另外，“出口退稅對出口企業(yè)來說意味著收入，就有一些企業(yè)專門以生產(chǎn)出口產(chǎn)品獲得退稅部分來獲利，更有一些不法之徒以虛開增值稅發(fā)票的方式來騙取稅款，全國也出現(xiàn)了幾起騙稅大案，這些也是出口退稅帶來的問題?！眲⒒附淌谡f。這些主要是由于出口退稅有很復(fù)雜的法律程序和手續(xù)程序，特別是由于前些時(shí)候中國對出口退稅手續(xù)控制不嚴(yán)等原因造成的。“但騙稅的企業(yè)，在所有的外貿(mào)企業(yè)中畢竟是少數(shù)，不能因此而忽略了出口退稅政策對內(nèi)地出口增長的巨大作用，不能因噎廢食。”

增值稅的起源與發(fā)展

基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時(shí)德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營業(yè)稅，西門子稱他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用，卻是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國成功地把舊的營業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。

由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。截至1998年，已有120多個(gè)國家和地區(qū)實(shí)行增值稅。

中國從20世紀(jì)70年代末開始引進(jìn)增值稅，進(jìn)行了兩個(gè)階段的改革。第一個(gè)階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計(jì)算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個(gè)階段是1994年的增值稅改革，它是內(nèi)地增值稅建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國際上通常的做法，結(jié)合中國的實(shí)際國情，既擴(kuò)大了征稅范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計(jì)算方法，使增值稅開始進(jìn)入國際通行的規(guī)范化行列。