針對跨國公司的關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移定價(jià)行為而制定的一項(xiàng)反避稅實(shí)施規(guī)則將于最近擇日出臺，今后跨國企業(yè)可以自愿與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂條款，在進(jìn)行交易前與稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)先商定關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格

醞釀了兩年之久的旨在反避稅的APA實(shí)施規(guī)則，目前已處于最后修改階段。稅務(wù)總局目前正在根據(jù)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和部分跨國公司的意見，對其進(jìn)行修改和整理。有消息說，此法規(guī)將在九、十月份擇機(jī)出臺。

參與這項(xiàng)法規(guī)制定的國家稅務(wù)總局反避稅處處長蘇曉魯告訴《財(cái)經(jīng)》，APA指“預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangement）”，它主要是針對跨國公司通過關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)移定價(jià)而發(fā)生的避稅行為而制定的。今后，跨國企業(yè)可以自愿與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂APA條款。在進(jìn)行交易之前，這些企業(yè)將與稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)先協(xié)商，確定關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格。如此，跨國企業(yè)事后遭到轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)則大大降低，此外還可以享受到稅務(wù)機(jī)關(guān)所給予的一些稅收優(yōu)惠。

跨國公司的關(guān)聯(lián)交易行為

國際稅收專家、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)楊志清教授告訴記者，企業(yè)之間進(jìn)行的貿(mào)易活動(dòng)分為兩類：一類是無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，另一類是關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易。它們的區(qū)別在于，前者在進(jìn)行交易時(shí)會(huì)根據(jù)市場價(jià)格來確定交易價(jià)格；而后者通常受同一利益主體的支配，交易時(shí)會(huì)采用不同于傳統(tǒng)市場價(jià)格的“內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格”。這種價(jià)格有時(shí)會(huì)高于成本，有時(shí)又會(huì)低于成本，甚至與成本毫無關(guān)系。這種在交易時(shí)實(shí)行“內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格”的行為就是轉(zhuǎn)移定價(jià)。跨國集團(tuán)可以利用各國的稅率等差異，通過轉(zhuǎn)移定價(jià)在不同國家和地區(qū)之間轉(zhuǎn)移利潤，減少企業(yè)所得稅，使跨國公司全球利益最大化。

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易中，轉(zhuǎn)移定價(jià)所涵蓋的范圍很廣，產(chǎn)品價(jià)格、勞務(wù)費(fèi)用、貸款利息、租金費(fèi)用等都可以用轉(zhuǎn)移定價(jià)進(jìn)行交易。在我國，外資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)的形式常常是“高進(jìn)低出”，即高價(jià)買進(jìn)，低價(jià)賣出。例如，作為企業(yè)投資的進(jìn)口設(shè)備款價(jià)和進(jìn)口材料的作價(jià)大大高于國際市場價(jià)格；接受轉(zhuǎn)讓的專項(xiàng)技術(shù)等無形資產(chǎn)作價(jià)高于國際市場價(jià)格；出口外銷產(chǎn)品的價(jià)格卻低于國際市場價(jià)格；關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)，通常是境外公司收費(fèi)高，境內(nèi)公司收費(fèi)很低，甚至不收費(fèi)。這些轉(zhuǎn)移定價(jià)的直接后果就是使境內(nèi)企業(yè)的利潤率降低，甚至出現(xiàn)虧損。而企業(yè)需上繳的所得稅與企業(yè)賬面上的盈虧狀況相關(guān)。

今年年初，廣州市稅務(wù)局對一家著名跨國公司廣州分公司進(jìn)行了稅務(wù)審計(jì)，認(rèn)定了該公司有通過轉(zhuǎn)移定價(jià)從而避稅的行為。2002年，該跨國公司的廣州分公司向中行廣東省分行貸款20億元。在取得貸款之后，該公司并沒有把全部貸款用于經(jīng)營，而是撥出巨資，以無息借貸的方式借給其關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。這樣一來，公司的資產(chǎn)負(fù)債表上顯示出負(fù)債增加，企業(yè)盈利減少；另一方面，企業(yè)的利息支出又可以在稅前扣除，用這一辦法先行分取企業(yè)利潤而少繳企業(yè)所得稅；同時(shí)，它提供巨額無息借貸給關(guān)聯(lián)企業(yè)，又回避了正常借貸產(chǎn)生利息所得稅的稅負(fù)。一位財(cái)務(wù)專家認(rèn)為，如果該公司取得20億元貸款之后不做上述調(diào)整，它所要負(fù)擔(dān)的企業(yè)所得稅將增多。稅務(wù)機(jī)關(guān)對該公司進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整也證明了這一點(diǎn)。最后，該企業(yè)被調(diào)增了5.96億元的應(yīng)納稅所得額，并補(bǔ)交了8149萬元的企業(yè)所得稅。

稅務(wù)專家、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)劉桓教授指出，國際跨國公司主要的避稅方式就是利用關(guān)聯(lián)交易，而關(guān)聯(lián)交易往往是以轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式進(jìn)行。通過關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)很容易將利潤在不同國家和地區(qū)之間轉(zhuǎn)移，而且通常是從高稅國轉(zhuǎn)向低稅國，從而使跨國公司的整體稅負(fù)減輕。在我國，跨國企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易將利潤轉(zhuǎn)移到境外，從而逃避掉應(yīng)該在我國繳納的企業(yè)所得稅，這使我國一年的稅收損失就高達(dá)300億元，相當(dāng)于每年中國財(cái)政收入的1／30以上。

一位從事稅務(wù)稽查的工作人員認(rèn)為，最近幾年，跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的方式不斷出新，手段更為復(fù)雜和隱蔽，給稅務(wù)機(jī)關(guān)的審計(jì)帶來了一定困難，也增加了稅收的征收成本。

明處虧損，暗處避稅

上述轉(zhuǎn)移定價(jià)造成的后果就是境內(nèi)的公司虧損。蘇曉魯處長指出，在我國注冊的40多萬家外企中，相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)通過上述手段轉(zhuǎn)移利潤，造成賬面上大面積虧損。據(jù)稅務(wù)部門的統(tǒng)計(jì)顯示，從80年代后期開始，外商投資企業(yè)虧損面一度大幅增加：1988年～1993年，虧損的外商企業(yè)約占外商投資企業(yè)總數(shù)的35％～40％，1994年～1995年這一數(shù)字已經(jīng)達(dá)到了50％～60％，在1996年～2000年平均達(dá)60％～65％。目前，外資企業(yè)的虧損面平均維持在60％左右，年虧損金額達(dá)1200多億元。

按照經(jīng)營常規(guī)和常識，發(fā)現(xiàn)企業(yè)持續(xù)虧損就應(yīng)停止投資或改變經(jīng)營方向?？墒牵芏嗫鐕倦m然在我國的投資企業(yè)報(bào)虧越來越大，但其投資熱情卻越來越高，仍然一再在我國境內(nèi)開設(shè)新的分公司。據(jù)此，國家稅務(wù)總局反避稅工作處有關(guān)負(fù)責(zé)人士分析認(rèn)為，虧損的外商投資企業(yè)中，有的是正常的經(jīng)營性虧損，但占相當(dāng)數(shù)量的是外商投資者利用轉(zhuǎn)移定價(jià)等手段，人為導(dǎo)致企業(yè)虧損，達(dá)到避稅和轉(zhuǎn)移利潤的目的，他們是虛虧實(shí)盈。

不過，很多跨國公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對此問題卻持不同態(tài)度。曾經(jīng)對此做出過深入研究的香港財(cái)務(wù)專家仇林明英認(rèn)為，跨國公司的轉(zhuǎn)移定價(jià)行為更多地有戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)管理上的考慮，避稅并不是跨國公司轉(zhuǎn)移定價(jià)的惟一目的。有時(shí)他們想遮掩子公司的效益，使其他的公司沒有興趣加入競爭，或者避免當(dāng)?shù)毓镜穆毠ひ蠓峙淅麧櫾斐傻膿p失，或者為了逃避當(dāng)?shù)氐耐鈪R和進(jìn)口管制等等，很多因素都可以成為跨國公司進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)的誘因。

無論各方立場怎樣，轉(zhuǎn)移定價(jià)確實(shí)成為外資企業(yè)普遍使用的財(cái)務(wù)工具，并對我國的經(jīng)濟(jì)和稅收造成了影響。不過，值得一提的是，避稅與偷、逃稅不同，它是指納稅人或企業(yè)通過巧妙安排，鉆稅法的漏洞，減少稅收負(fù)擔(dān)的行為。避稅以不違反稅法規(guī)定為前提，因而并不屬于違法行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)對于避稅行為，通常也只是做出稅收調(diào)整，令其補(bǔ)交稅款，但是并不對這種行為做出處罰。

上世紀(jì)80年代中后期開始，我國的稅務(wù)部門開始對轉(zhuǎn)移定價(jià)逐漸關(guān)注起來。在當(dāng)時(shí)外資最為躍的深圳，有關(guān)部門成立了專門的隊(duì)伍進(jìn)行反避稅稽查工作，并且出臺了有關(guān)針對轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定。1991 年，我國公布了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，在該法及實(shí)施細(xì)則中，明確規(guī)定了轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定以及其調(diào)整方法。對轉(zhuǎn)移定價(jià)的調(diào)整開始有法可依。1993年的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及之后出臺的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》、《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》、《稅收征收管理法》等法規(guī)，也對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)處理做了明確的規(guī)定。

目前，國內(nèi)除了甘肅、寧夏、青海、西藏等少數(shù)省和自治區(qū)沒有開展具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查之外，其他省市均建立了專門的反避稅機(jī)構(gòu)或設(shè)立了專職人員。我國也已初步形成了法律法規(guī)、管理制度和操作程序三大體系。

但是，一些從事稽查工作的工作人員發(fā)現(xiàn)，很多關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定都過于“原則化”，并沒有規(guī)定詳細(xì)的操作程序。在實(shí)際工作中，他們遇到的問題紛繁復(fù)雜，難以根據(jù)這些原則化的法律有效地調(diào)整。據(jù)蘇曉魯處長介紹，目前即將出臺的APA實(shí)施規(guī)則，就是上述法律法規(guī)的細(xì)化，今后，稅務(wù)部門與跨國公司的預(yù)約定價(jià)，將按照“規(guī)范、標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一”的行為操作。

APA——出于自愿的博弈

為查處跨國公司的避稅行為，稅務(wù)部門通常是對企業(yè)事后賬目進(jìn)行審查，如發(fā)現(xiàn)有通過轉(zhuǎn)移定價(jià)而避稅的問題，就對公司的稅收進(jìn)行調(diào)增。長期從事轉(zhuǎn)移定價(jià)咨詢的普華永道稅務(wù)合伙人莊子男先生認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)的事后調(diào)整會(huì)帶來大量人力、物力的耗費(fèi)，而企業(yè)一方也需要投入很多精力以說明和評估利潤是合理的。

在這種情況下，APA成為稅務(wù)部門和企業(yè)的一種共同選擇。

按照國際通行的慣例，APA制度的重要原則是平等自愿——企業(yè)可以加入，也可以不加入。而稅務(wù)當(dāng)局會(huì)對加入的企業(yè)推出一些優(yōu)惠措施，以激勵(lì)企業(yè)自愿加入。稅企雙方在相互信任的基礎(chǔ)上，通過簽訂預(yù)約定價(jià)協(xié)議，不僅可以節(jié)省人力、物力、財(cái)力，降低稅收成本，而且可以減少稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查時(shí)給企業(yè)帶來的負(fù)擔(dān)?！翱鐕驹谶M(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)財(cái)務(wù)安排的時(shí)候，會(huì)考慮到要在合理的范圍內(nèi)進(jìn)行。這也降低了稅務(wù)部門的審查成本?！睏钪厩迦绱岁U述APA的意義。

從1995年起，APA開始在我國的跨國企業(yè)當(dāng)中試行。稅務(wù)機(jī)關(guān)最初找了數(shù)家大型的跨國公司進(jìn)行試點(diǎn)，取得了不錯(cuò)的效果。之后幾年，一些跨國公司開始積極申請加入，僅2002年就有86家外資企業(yè)提出了預(yù)約定價(jià)的申請。而即將出臺的預(yù)約定價(jià)安排實(shí)施規(guī)則從制度上對這些年的嘗試進(jìn)行了細(xì)化。

目前，我國的APA還處在試行階段。楊志清告訴《財(cái)經(jīng)》：“還是得積累經(jīng)驗(yàn)，條件成熟之后再向全國推廣?！彼赋?，APA規(guī)則雖然在理論上比較理想，但在實(shí)施的過程中會(huì)遇到一些問題。比如，預(yù)約定價(jià)確定的時(shí)間必須及時(shí)。再如，由于涉及商業(yè)機(jī)密的問題，因而一些公司不愿意加入。因此，不可能所有企業(yè)都接受預(yù)約定價(jià)的方法。應(yīng)當(dāng)本著平等自愿的原則，引導(dǎo)企業(yè)加入。