眾所周知，由于稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)非常核心的體現(xiàn)，加之稅收與國民財(cái)富密切相關(guān)，因此，世界各國均高度重視對稅收管轄權(quán)的行使。世界范圍內(nèi)，各國普遍區(qū)別“居民納稅人”（Resident）和“非居民納稅人”（Non-resident），分別適用不同的稅收管轄原則：居民納稅人應(yīng)當(dāng)就其境內(nèi)和境外全部收入向國籍國或居住地國申報(bào)納稅；非居民納稅人則只就其在收入來源國所取得的收入依來源地國稅法納稅。對非居民納稅人，又進(jìn)一步區(qū)分有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民納稅人和沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民納稅人。兩者雖然在管轄原則上基本一致，但對有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民納稅人，收入來源國無疑可以更加現(xiàn)實(shí)有效地行使稅收管轄權(quán)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，國際上普遍對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定采取更為靈活的標(biāo)準(zhǔn)。

子公司一般為居民納稅人

中國企業(yè)在印尼設(shè)立的子公司一般情況下應(yīng)被認(rèn)定為印尼的居民納稅人。不管是長期的國際稅收實(shí)踐，還是按照《中華人民共和國政府和印度尼西亞共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《稅收協(xié)定》），或單純根據(jù)印尼國內(nèi)稅法，一般情況下，中國企業(yè)在印尼的子公司應(yīng)當(dāng)作為印尼的居民納稅人被獨(dú)立課稅。

為防止和治理跨國公司的價(jià)格轉(zhuǎn)移策略，同一個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)部彼此間具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)應(yīng)獨(dú)立核算，這是國際稅收實(shí)踐活動(dòng)多年來一直遵守的基本原則。因此，具有法人資格的子公司應(yīng)當(dāng)在印尼被視為居民納稅人，獨(dú)立在印尼開展經(jīng)營活動(dòng)，獨(dú)立計(jì)算營業(yè)利潤，獨(dú)立納稅。中國和印尼兩國的《稅收協(xié)定》對此也有明確的規(guī)定：任何按照締約國一方現(xiàn)行法律建立的法人、合伙企業(yè)和團(tuán)體是該締約國國民?！熬喖s國一方居民”是指按照該締約國法律，由于住所、居所、管理機(jī)構(gòu)、總機(jī)構(gòu)所在地，或者其他類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人。《稅收協(xié)定》還規(guī)定，不能僅僅因?yàn)橹袊蛴∧崛魏我环降木用窆?，控制或被控制于另一方居民公司或非居民公司這一點(diǎn)而將居民公司認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。印尼的國內(nèi)稅法亦有類似的規(guī)定。在印尼，“居民企業(yè)”是指企業(yè)的法律注冊地在印尼，或雖然法律注冊地不在印尼，但企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，如董事會(huì)決策地、主要辦公地等在印尼境內(nèi)。

子公司也可能被認(rèn)定為海外企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)

如前所述，通常情況下，中國企業(yè)在印尼的子公司應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為居民納稅人獨(dú)立納稅。但是，這并不是絕對的。上海電氣集團(tuán)就曾在印尼因?yàn)橐豁?xiàng)EPC工程而在當(dāng)?shù)刈粤俗庸綪TMI，該子公司后被印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為上海電氣集團(tuán)在印尼的常設(shè)機(jī)構(gòu)，并進(jìn)而要求上海電氣集團(tuán)就該項(xiàng)自的全部營業(yè)利潤都要在印尼納稅。

同其他國家一樣，在印尼，除了居民納稅企業(yè)，還有非居民納稅企業(yè)。非居民納稅企業(yè)也分為兩種，一種是在印尼有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，另一種是在印尼沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)。按印尼的相關(guān)規(guī)定，對于有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，印尼規(guī)定其就在印尼境內(nèi)的收入征稅，而對于無常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)，只需要就其取得的股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)收入納稅。一些情形下，中國企業(yè)在印尼的子公司也會(huì)被認(rèn)定為中國企業(yè)在印尼的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而在稅法上將中國企業(yè)作為在印尼擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民納稅人，就其來源于印尼的全部收入進(jìn)行課稅。

所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)，通常指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。而所謂“營業(yè)場所”，是指企業(yè)用于從事營業(yè)活動(dòng)的任何房屋場地、設(shè)施和設(shè)備，而不管該等房屋、場地、設(shè)施或設(shè)備是否完全用于營業(yè)目的。可見，作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所雖然需要具有固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性的特征，但并不要求該場所具有完整的企業(yè)功能和規(guī)模。依據(jù)《稅收協(xié)定》，常設(shè)機(jī)構(gòu)可以是分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所、倉庫、銷售處、農(nóng)場或種植園、礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所等。用于勘探或開采自然資源的鉆井機(jī)或作業(yè)船，如果持續(xù)或連續(xù)6個(gè)月以上的，也構(gòu)成

中國企業(yè)的印尼子公司在特定情形下會(huì)被認(rèn)定為我國企業(yè)在印尼的常設(shè)機(jī)構(gòu)，這些情形主要有：工程類合同被分拆情形，勞務(wù)關(guān)系混同情形以及非獨(dú)立代理人情形。

始計(jì)算，至工程全部結(jié)束正式交付使用之日止。一般而言，稍具規(guī)模的工程建設(shè)都會(huì)在這個(gè)時(shí)長之上，因此，對一般工程建筑類的經(jīng)營活動(dòng)，均會(huì)被要求按常設(shè)機(jī)構(gòu)課稅。同時(shí)，對于工程類合同的履行，雖然《稅收協(xié)定》中沒有明確納入反分拆原則，但該原則近些年來獲得了國際上越來越多的認(rèn)可。外國非居民企業(yè)出于稅收等因素的考慮，可能會(huì)將工程分拆成若干個(gè)小工程，再分配給同一集團(tuán)內(nèi)部不同的公司分別履行；或者將工程按不同的階段拆分，一些留給母公司完成，另一些由設(shè)立在工程所在地國家的子公司完成。通過分拆，不但有可能使每一個(gè)被分拆的小合同的完成時(shí)間都少于6個(gè)月，從而可以避免被認(rèn)定為收入來源國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，也可以減少子公司的營業(yè)利潤。如上海電氣案中，一個(gè)完整的EPC合同，被分拆成離岸業(yè)務(wù)和在岸業(yè)務(wù)。離岸采購業(yè)務(wù)由中國母公司在中國境內(nèi)統(tǒng)一進(jìn)行采購、組織發(fā)運(yùn)和辦理退稅，印尼子公司只完成在印尼的土建施工、在岸設(shè)計(jì)等工作。但從上海電氣案印尼法院裁決看，上海電氣集團(tuán)的主張沒有獲得支持。印尼法院并不認(rèn)可此種對于一項(xiàng)完整工程的分拆。

常設(shè)機(jī)構(gòu)。雖然《稅收協(xié)定》按照傳統(tǒng)國際稅收原則，將任何單純從事準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)工作的場所排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍之外，但近些年來，隨著合同反分拆原則在國際上獲得越來越多的認(rèn)可，那些將一個(gè)完整合同分拆成多個(gè)小合同，再進(jìn)而將小合同包裝成準(zhǔn)備性或輔助性工作合同，從而避免被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的作法正在被否定。

子公司在印尼被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的幾種情形

中國企業(yè)的印尼子公司在特定情形下會(huì)被認(rèn)定為我國企業(yè)在印尼的常設(shè)機(jī)構(gòu)，這些情形主要有：工程類合同被分拆情形，勞務(wù)關(guān)系混同情形以及非獨(dú)立代理人情形。

第一種是工程類合同被分拆情形。工程類合同履行的常設(shè)機(jī)構(gòu)通常是指建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，當(dāng)該工地、工程或監(jiān)督活動(dòng)連續(xù)達(dá)到一定時(shí)長以上的，將被視為常設(shè)機(jī)構(gòu)?！抖愂諈f(xié)定》規(guī)定，這一時(shí)長為6個(gè)月。具體來講，6個(gè)月可以從為履行合同開始進(jìn)行準(zhǔn)備的時(shí)間開

第二種是勞務(wù)關(guān)系混同情形。其他導(dǎo)致子公司被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的因素在于是否可能形成勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)。勞務(wù)活動(dòng)是指從事工程、技術(shù)、管理、設(shè)計(jì)、培訓(xùn)、咨詢等專業(yè)服務(wù)活動(dòng)。雖然對于是否認(rèn)可按勞務(wù)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)，國際上存在爭議，但從《稅收協(xié)定》看，我國與印尼雙方是認(rèn)可依據(jù)勞務(wù)收入來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的。根據(jù)《稅收協(xié)定》規(guī)定，我國企業(yè)通過派出員工或在印尼當(dāng)?shù)毓陀萌藛T，在印尼當(dāng)?shù)貫槟硞€(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月的，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。以勞務(wù)作為認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形需要滿足幾個(gè)要件。首先，要有真實(shí)的雇用關(guān)系，我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)是真實(shí)的雇主。其次是時(shí)長要求，按《稅收協(xié)定》規(guī)定，需要滿足連續(xù)或累計(jì)在印尼停留6個(gè)月以上。這里的連續(xù)或累計(jì)超過6個(gè)月的時(shí)間要求不以單一雇員的工作時(shí)長來決定，而以“商業(yè)相關(guān)性或連續(xù)性”來認(rèn)定。即使不是同一名雇員，但只要是我國企業(yè)派出的為履行某一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)項(xiàng)目的勞務(wù)人員，均應(yīng)連續(xù)或累計(jì)計(jì)算。第三是要求為同一個(gè)項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目提供勞務(wù)。如果非居民企業(yè)為同一客戶的兩個(gè)不同項(xiàng)目提供勞務(wù)，則不能認(rèn)為是為同一個(gè)項(xiàng)目提供勞務(wù)。但是，新近的發(fā)展趨勢是，不少國家主張刪除對第三個(gè)要件的要求，原因在于實(shí)踐中“同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)項(xiàng)目”的限制容易被人為操縱，而且從收入來源國的角度考察，如果非居民在一個(gè)國家提供勞務(wù)超過6個(gè)月時(shí)長，那么該非居民參與收入來源國的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)足夠密切，收入來源國理應(yīng)行使稅收管轄權(quán)。就子公司而言，如果母子公司之間的雇用關(guān)系出現(xiàn)混同，母公司直接派員工在子公司常駐或工作，就可能在稅法上將該子公司作為非居民母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。為避免子公司因勞務(wù)關(guān)系混同而被認(rèn)定為外國母公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)，有以下因素需要注意：首先是子公司需要與員工簽署完整的勞務(wù)用工合同，即使員工系母公司派出，這些員工也應(yīng)當(dāng)正式受雇于子公司；其次，員工薪金應(yīng)由子公司支付且應(yīng)在當(dāng)?shù)赝甓惣词惯@種支付是由外國母公司先支付至子公司賬戶，再由子公司向該員工支付；第三，母公司不直接對員工工作擁有指揮權(quán)并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任。

第三種是非獨(dú)立代理人情形?！抖愂諈f(xié)定》將代理人區(qū)分為獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人，獨(dú)立代理人不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。除了獨(dú)立代理人以外，如果代理人被授權(quán)以非居民企業(yè)的名義經(jīng)常性簽訂合同，存貯或交付商品，則會(huì)被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。《稅收協(xié)定》還對保險(xiǎn)企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了專門規(guī)定，即如果通過雇員或者獨(dú)立代理人以外的代表，在締約國另一方收取保險(xiǎn)費(fèi)或承接保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，應(yīng)認(rèn)為其在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，但再保險(xiǎn)業(yè)除外。由于《稅收協(xié)定》明確了獨(dú)立代理人除外原則，因此正確區(qū)分獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人變得十分重要。實(shí)踐中，獨(dú)立代理人與非獨(dú)立代理人的區(qū)別在于代理人身份或代理人地位是否獨(dú)立。這種獨(dú)立性取決于以下兩個(gè)條件是否能被滿足：首先，代理人在法律上和經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立于被代理企業(yè)。其次，代理人在進(jìn)行活動(dòng)時(shí)，是否按照常規(guī)進(jìn)行自身業(yè)務(wù)活動(dòng)，而不從事歸屬于被代理企業(yè)的活動(dòng)。一般來講，按常規(guī)經(jīng)營本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立代理人都是獨(dú)立代理人。對我國企業(yè)設(shè)在印尼的子公司而言，其在印尼是否以自己的身份開展經(jīng)營活動(dòng)，而不是經(jīng)常代表母公司簽約、發(fā)貨、銷售是判斷該子公司是否構(gòu)成非獨(dú)立代理人常設(shè)機(jī)構(gòu)的重要考量因素。

通過上面分析可以看出，我國企業(yè)在印尼設(shè)立子公司有可能被認(rèn)定為獨(dú)立的居民納稅人，但也可能被認(rèn)定為我國企業(yè)在印尼的常設(shè)機(jī)構(gòu)。而一旦子公司被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，我國企業(yè)就需要作為非居民納稅人就其來源于印尼與此常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的收入在印尼納稅。值得注意的是，隨著數(shù)學(xué)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，有無固定場所不再能夠作為充足的標(biāo)準(zhǔn)用以判斷外國企業(yè)是否在一國取得收入，這使得傳統(tǒng)的固定場所的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方法正在被更為靈活的認(rèn)定方法取代。為與數(shù)字時(shí)代的商業(yè)模式相適應(yīng)，常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍和方法正在呈現(xiàn)出擴(kuò)大化的趨勢。這對我國企業(yè)出海提出了更高的合規(guī)要求，我國企業(yè)對此應(yīng)密切關(guān)注，及時(shí)調(diào)整自己的海外戰(zhàn)略布局。

（作者單位系對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院）