摘" 要：隨著世界經(jīng)濟一體化程度的不斷提高，在世界范圍內(nèi)掀起了企業(yè)并購浪潮，合并報表相關理論、實務得到較為明顯的補充與發(fā)展。然而，各種特殊、復雜的經(jīng)濟事項不斷涌現(xiàn)，不少公司現(xiàn)有的管理制度與體系不能完全約束其經(jīng)濟活動行為，甚至出現(xiàn)粉飾財務報表、扭曲會計信息等行為，因此，對合并報表編制相關內(nèi)容研究刻不容緩。以上市公司為例，從合并報表編制的基本內(nèi)容出發(fā)，簡述上市公司合并報表編制中存在的基本問題，并在此基礎上，對上市公司合并財務報表編制提出相應的優(yōu)化策略。

關鍵詞：上市公司；合并報表編制；財務管理

DOI：10.12231/j.issn.1000-8772.2025.19.022

引言

合并報表編制能夠真實彰顯整體盈利水平與運營能力，滿足集團企業(yè)各個利益相關者的信息知情權(quán)，同時也能夠反向推動本企業(yè)會計準則與制度方面的發(fā)展。此外，合并報表編制是一項復雜性強、技術要求高的會計處理程序，對財會人員提出了一定的要求與標準，能夠幫助企業(yè)篩選出一批能力較強的財務人才，避免企業(yè)粉飾報表、惡意操縱利潤，促進資本市場良性運作。

1 合并報表編制基本內(nèi)容

合并報表就是合并會計報表，即綜合反映以產(chǎn)權(quán)紐帶關系而構(gòu)成的企業(yè)集團某一期間的整體財務狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況的會計報表，主要包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并利潤分配表、合并現(xiàn)金流量表，能夠為母公司股東和債權(quán)人提供所需要的信息，以下將進行詳細闡述[1]。

從上市公司合并報表編制內(nèi)容來看，主要包括如下幾個方面：第一，合并資產(chǎn)負債表的編制，其中包括抵消長期股權(quán)投資與凈資產(chǎn)、抵消內(nèi)部往來（編制內(nèi)部往來明細表、核對內(nèi)部往來明細、處理不一致的掛賬、匯總內(nèi)部往來抵消分錄、其他項目的抵消）、合并資產(chǎn)負債表的編制。第二，合并利潤表的編制，主要包括：收入成本的抵消（銷售和采購商品、提供和接受勞務）、費用的抵消、投資收益的抵消、匯總抵消分錄。第三，合并現(xiàn)金流量表的編制。主要包括：內(nèi)部現(xiàn)金流量明細表的編制、內(nèi)部現(xiàn)金流量的抵銷及底稿編制、編制合并現(xiàn)金流量表。第四，合并財務報表附注的編制。上述幾項報表的合并或不能完全反映企業(yè)集團的全部信息，而附注卻能夠進一步說明，所以合并財務報表附注編制同樣重要。在該過程中應注意如下兩一個基本事項：一方面，重點核對各明細表年初數(shù)據(jù)與上年年末數(shù)據(jù)是否保持一致；另一方面，對所有權(quán)和使用權(quán)受限的資產(chǎn)、未決訴訟或仲裁形成的或有負債、對外提供擔保情況等風險事項進行重點披露[2]。

2 上市公司合并報表編制中存在的問題

2.1 合并范圍的模糊化

合并范圍的明確是合并報表編制工作開展的前提，但是就上市公司的實際情況來看，時常出現(xiàn)新設、注銷、吸收合并或內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)子公司的行為，導致公司數(shù)量難以固定，且未向財務人員及時反饋這些情況，導致在進行合并報表編制時出現(xiàn)合并范圍不明確、合并報表編制的不確定性較明顯。尤其是內(nèi)部股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)，造成交叉持股，不僅改變了持股比例，還增加了子公司合并層級歸屬的難度，造成各級合并節(jié)點的模糊化。

2.2 合并報表編制流程的不統(tǒng)一

合并報表編制流程關系到編制的全面性和規(guī)范性，目前來看上市公司合并報表編制流程的不統(tǒng)一主要表現(xiàn)在如下幾個方面：第一，經(jīng)濟業(yè)務活動的標準和規(guī)范性不明顯。在合并報表編制工作中，并未對各公司的基礎性財務核算提出硬性要求，因此，在一般情況下均按照自身財務偏好進行財務處理即可。鑒于這一工作背景，母子公司間同類業(yè)務的會計處理或有不同，增加了編制的難度。第二，財務軟件應用的不統(tǒng)一?，F(xiàn)階段，在市場上流通的財務軟件種類繁多，很多實力雄厚的公司選擇自主開發(fā)財務軟件、系統(tǒng)，但下屬各級子公司使用的可能還是中小企業(yè)財務軟件，這就導致存在會計核算體系不一、科目使用規(guī)則不一、報表編制流程不對等的問題，最終生成的財務報表格式不統(tǒng)一，內(nèi)部協(xié)同難度較大。第三，財務數(shù)據(jù)橫向、縱向可比性低。初期生產(chǎn)的財務報表與上年同期報表間無法形成鮮明對比，數(shù)據(jù)口徑不統(tǒng)一、數(shù)據(jù)標準不一致，降低了數(shù)據(jù)的規(guī)范性，難以從數(shù)據(jù)對比中提前發(fā)現(xiàn)財務風險，無法反映出經(jīng)營中的問題，導致潛在財務風險難以被預警和規(guī)避，最終演化成財務危機。第四，報表獲得渠道不兼容。上市公司并未明確報表傳遞渠道，報表傳遞渠道不安全，極易造成數(shù)據(jù)泄露。第五，報表提交處理存在時間差。合并報表編制沒有嚴格到具體的某一天，僅是給出相應的編制期間，子公司完成賬務處理后遞交上級處理，業(yè)務量大的遞交慢，業(yè)務量少的就遞交快，所以平級公司間的財務報表提交時間先后不一，甚至出現(xiàn)多次提交、重復提交的行為，增加了工作難度，降低了工作效率，導致時效性極差，對最終決策起到的支持力較弱[3]。

2.3 合并報表編制內(nèi)容的不準確

合并報表編制應以充分反映經(jīng)營情況、數(shù)據(jù)完全真實準確作為基本要求，只有這樣才能防范財務風險，但是部分上市公司合并報表編制內(nèi)容的準確性有待提升，主要表現(xiàn)在如下幾個方面：第一，數(shù)據(jù)提交的程序較為復雜，各級公司通過財務軟件系統(tǒng)生成單體的財務報表，再層層上傳至上級單位，最終由集團總部匯總形成最終的合并報表，數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)層級多、提交過程略顯煩瑣且存在一定的手工作業(yè)，降低了工作效率，增加了工作耗時。此外，數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)交的各個環(huán)節(jié)存在數(shù)據(jù)錯誤風險，降低了內(nèi)容的準確性。第二，報表管理專業(yè)性有待提升。企業(yè)集團對下級各公司的報表管理缺乏嚴謹制度體系的約束，并未對其內(nèi)容或編制流程等形成明確的標準要求，致使在數(shù)據(jù)匯總過程中存在較大的人為操控空間，且上級對下級的查詢渠道并未打開，在某種程度上降低了數(shù)據(jù)的時效性。

2.4 合并報表編制人才較缺失

除了上述提到的合并報表編制各個環(huán)節(jié)存在的具體問題外，最重要的問題就是上市公司現(xiàn)階段專業(yè)化的合并報表編制人才較為缺失。就財務部門人才配比來看，大部分都是掌握基礎財會知識的人員，專業(yè)職級較低，工作經(jīng)驗較少，對合并報表的相關知識了解不深，且各級公司并未就這一工作板塊制訂培訓計劃，財務人員的知識體系未及時更新，從源頭上降低了單體財務報表的質(zhì)量。此外，上市公司的財務人員年齡分布不合理，部分是年齡較大、經(jīng)驗豐富的老員工，另一方面是年齡較小、經(jīng)驗不足的新員工，而中間年齡且經(jīng)驗豐富的員工數(shù)量不足，出現(xiàn)了人員斷層，制約了合并報表編制質(zhì)量提升。

3 上市公司合并報表編制的策略探討

3.1 改進合并報表編制范圍

為了保證上市公司合并報表編制的準確性，應明確合并報表編制的范圍，具體可從如下幾個方面加以改進：首先，實現(xiàn)對各級公司財會部門的垂直式管理，縮減信息傳遞層級，提高企業(yè)集團財務管控力度。上市公司必須形成新的財務系統(tǒng)管理架構(gòu)，如圖2所示。企業(yè)集團財務部門可與下級各級公司財務部門直線連接，參照對二級子公司的管理模式，對各個層級進行管理。

其次，不斷強調(diào)合并報表編制的效率與質(zhì)量，精簡中間管理層級，優(yōu)化參與人員，實現(xiàn)內(nèi)部整合，強調(diào)子公司間的資產(chǎn)重組等，對當前公司的組織結(jié)構(gòu)進行調(diào)整，實現(xiàn)扁平化管理。同時，還可積極發(fā)揮國有企業(yè)的協(xié)調(diào)作用，督促債務重組與業(yè)務整合，減少內(nèi)部交叉持股，規(guī)范合并比例，保證財務報表數(shù)據(jù)的基本質(zhì)量。

3.2 改進合并報表編制程序

在夯實上市公司財務數(shù)據(jù)基礎工作后，上市公司必須明確合并報表編制的基本程序，做好準備工作，明確具體步驟實施等。首先，強調(diào)合并報表編制的準備工作。因為合并報表編制涉及諸多子公司，需要處理海量的會計數(shù)據(jù)，為了保證合并報表編制的正確性，使其能夠如實反映企業(yè)的經(jīng)營實況，必須做好準備工作，主要包括如下幾個方面：第一，健全財務數(shù)據(jù)，保證基礎材料的完整性，即子公司的財務報表、母子公司間發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務往來活動材料、子公司所有者權(quán)益變動與利潤分配的相關材料等。第二，統(tǒng)一合并報表編制的時間和會計期間，保證其母子公司財務報表反映的是同一個時期上的經(jīng)營成果。第三，統(tǒng)一會計政策準則，保證各級公司所沿用的會計政策具有基本的可比性與一致性，只有基于同一會計準則與核算方法下得出的結(jié)果，才便于合并報表編制的調(diào)整與匯總，從而提高工作效率[4]。其次，明確上市公司合并報表編制流程：第一，準備合并報表工作底稿，即與會計方面相關的材料與文獻等。第二，將單體財務報表的數(shù)據(jù)錄入到底稿，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表。第三，編制調(diào)整分錄，這是合并報表編制中的重要基礎工作，需要根據(jù)合并方式的情況進行確定。第四，計算最終數(shù)據(jù)，即對母子公司會計報表數(shù)量匯總，得出項目的具體數(shù)額。第五，編制抵消分錄，即對內(nèi)部發(fā)生的經(jīng)濟交易活動做抵銷處理，避免重復入賬。第六，計算合并報表各個項目后的合并數(shù)，主要包括資產(chǎn)類項目、負債類項目、所有者權(quán)益類項目、收入類項目以及費用類項目等。第七，填列最終合并財務報表，并生成正式合并報表，可總結(jié)為圖3。

3.3 明確合并報表編制內(nèi)容

除了橫向編制范圍和縱向編制流程的改進外，在上市公司合并報表編制中最重要的就是編制內(nèi)容的明確，這直接關系到合并報表的質(zhì)量，具體可從如下幾個方面進行優(yōu)化：第一，細化報表數(shù)據(jù)內(nèi)容。除了統(tǒng)一核算數(shù)據(jù)規(guī)范、會計科目體系等內(nèi)容外，還應從數(shù)據(jù)維度上進行統(tǒng)一，包括收入費用核算、項目檔案管理等，最大限度地保證數(shù)據(jù)體系的透明度，也提高了數(shù)據(jù)的利用率，為信息需求者提供有力的信息支撐。第二，強調(diào)報表分級分類管理。合并報表編制除了滿足財務報告相關規(guī)定外，還需要滿足管理者和對外報送的需求，上市公司可以在現(xiàn)有合并報表編制的基礎上，添加數(shù)據(jù)對比，從經(jīng)營效益、資產(chǎn)狀況以及工作開展情況等角度形成立體化的財務指標體系，豐富合并報表內(nèi)容，通過直觀數(shù)據(jù)對比的方式，從財務信息中挖掘出非財務信息內(nèi)容。第三，充分利用先進信息技術和現(xiàn)代化的管理手段，以財務信息系統(tǒng)為載體，在實現(xiàn)財務網(wǎng)絡一體化的基礎上，推行網(wǎng)絡財務，奠定合并報表編制基礎。首先，構(gòu)建財務核算系統(tǒng)，選擇成熟且實用性強的系統(tǒng)作為企業(yè)的合并報表系統(tǒng)平臺，尤其是業(yè)務量復雜的集團企業(yè)，需要充分利用系統(tǒng)取得內(nèi)部交易數(shù)據(jù)，自動生成抵消分錄，并利用自動對賬功能全面實現(xiàn)合并報表的信息化。其次，統(tǒng)一會計核算標準，確保合并報表編制數(shù)據(jù)的真實性與準確性，因此，上市公司應做到會計科目一體化、明細科目一致化、編制流程精細化，全面清理納入并表范圍內(nèi)的子分公司賬務。最后，充分發(fā)揮信息系統(tǒng)股權(quán)投資關系、關聯(lián)交易往來關系的自動抵消。這就要求上市公司應系統(tǒng)化地設置自動對賬功能模塊，僅允許個別特殊業(yè)務修改對賬結(jié)果。例如，對于股權(quán)關系數(shù)據(jù)，上市公司可以設置專門的功能模塊，錄入股權(quán)投資基礎以及相關變動數(shù)據(jù)，并自動生成交叉投資、直接投資的比例數(shù)據(jù)，以便公司進行橫向、縱向的對比分析，有效提高財務管理的質(zhì)量。

3.4 建設專業(yè)化人才隊伍

專業(yè)化財務團隊建設是合并報表編制質(zhì)量的重要保障，上市公司必須注重財務部門的規(guī)劃、革新。首先，明確財務部門的各個崗位職責，并切實調(diào)整人員分布。第一，明確企業(yè)集團財務部的職責內(nèi)容，如負責各會計報表的編制與報送、根據(jù)年度資金計劃統(tǒng)一調(diào)度、根據(jù)各財會具體資料進行財務分析、制定財務風險預警并接受審查等。第二，明確子公司財務部職責內(nèi)容，如制定適應性強的財務管理細則、編制本公司的資金收支計劃、做好成本核算、納稅申報以及數(shù)據(jù)統(tǒng)計等工作，向企業(yè)集團傳達真實準確的財會信息等。在此基礎上調(diào)整財會崗位和人員配比，遵守不相容崗位相分離原則，增強彼此間的協(xié)調(diào)合作[5]。其次，實現(xiàn)財會人員競爭上崗。上市公司必須明確財務部門各個崗位人員的上崗標準，優(yōu)化人崗配比，保證工作效能，保證人員安排與崗位需求一致，而不滿足崗位要求的人員必須予以退出，提高財會人員的競爭意識，予以激發(fā)其工作活力。此外，注重財務管理人員的選聘，明確招聘標準，落實準入機制，做好引人、留人、用人、育人的招聘程序，全面提升人才質(zhì)量，從源頭上保證合并報表編制的水平。最后，持續(xù)強化財務人才管理。第一，在企業(yè)內(nèi)部形成健全的人才培訓機制，組織各級公司財會人員接受新政策、新業(yè)務的學習，豐富其財會專業(yè)技能，擴充其知識體系，培養(yǎng)綜合能力強的復合型人才。第二，對人員進行定期考核，包括其述職情況和培訓效果等，輔以嚴格的獎懲、責任制度，進一步強化對財會人員的篩選與管控力度。

3.5 上市公司合并報表編制其他優(yōu)化策略

除了上述提到的方面外，上市公司合并報表編制還可從如下幾個方面加以優(yōu)化：第一，推動企業(yè)集團整體的信息化建設，以整體發(fā)展戰(zhàn)略為指導，以先進信息技術為動力，依托現(xiàn)代信息技術，不斷推進信息化建設，打造全系統(tǒng)線上工作模式，對標標桿企業(yè)，實現(xiàn)財會工作流程再造，夯實財務共享中心建設的基礎。第二，建立健全財務管理基本制度、準則等，并提高制度對人員行為的約束性與指導性，保證合并報表編制各項操作都嚴格按照制度要求執(zhí)行，同時樹立長期理念，在工作過程中不斷總結(jié)、豐富經(jīng)驗，始終保證制度的預見性與指導性。

4 結(jié)束語

綜上所述，合并報表編制不僅關系著上市公司自身，更關系著整個資本市場的良性運作，梳理上市公司合并報表編制過程中存在的問題，并結(jié)合上市公司的實際情況提出相應的優(yōu)化策略，幫助上市公司提高合并報表編制的質(zhì)量，使其更好地踐行商業(yè)價值，高效實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

參考文獻

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[4]鄧沛.上市公司合并報表編制中存在的問題及策略[J].財會學習，2020（10）：142-143.

[5]金炫麗.上市公司合并報表編制問題及對策探討[J].中國集體經(jīng)濟，2019（11）：142-143.

作者簡介：潘春燕（1992-），女，漢族，河南南陽人，本科，中級會計師，研究方向：財務報表。