［摘要］審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)是審計(jì)工作效率效果的基礎(chǔ)，也決定審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。以省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究對(duì)象，分析其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征及其變遷的理論邏輯?；诤诵闹R(shí)需求，按審計(jì)客體設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門，要求審計(jì)全流程的各項(xiàng)職能都應(yīng)該由審計(jì)業(yè)務(wù)部門來(lái)履行。但是，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)效率提升的目的，實(shí)際上對(duì)某些審計(jì)職能進(jìn)行了橫向分割，將這些審計(jì)職能的履行從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)，設(shè)立專門的審計(jì)職能部門，其余的審計(jì)職能由審計(jì)業(yè)務(wù)部門來(lái)履行。

［關(guān)鍵詞］審計(jì)機(jī)關(guān)；審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織；審計(jì)職能；審計(jì)業(yè)務(wù)部門；審計(jì)職能部門

［中圖分類號(hào)］F239

［文獻(xiàn)標(biāo)志碼］A［文章編號(hào)］1004-4833（2025）02-0009-08

一、引言

任何組織都有其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，通過(guò)這種結(jié)構(gòu)在組織內(nèi)部對(duì)職責(zé)權(quán)力進(jìn)行配置，形成內(nèi)部分工協(xié)作體系。內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不同，組織營(yíng)運(yùn)的效率效果也會(huì)不同，進(jìn)而組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度也會(huì)不同，因此，無(wú)論何種組織，都非常重視其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)及變革。審計(jì)機(jī)關(guān)是依照國(guó)家法律規(guī)定設(shè)立的、代表國(guó)家行使審計(jì)職權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)，很顯然，審計(jì)機(jī)關(guān)也是一種組織，存在內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，需要通過(guò)組織機(jī)構(gòu)在其內(nèi)部進(jìn)行職責(zé)權(quán)力配置，這種內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)的工作效率效果，進(jìn)而影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

為了有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行了不斷的探索。1983年，新中國(guó)審計(jì)事業(yè)剛恢復(fù)時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本形式是按審計(jì)客體設(shè)置業(yè)務(wù)部門；1986年開(kāi)始，一些審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)始設(shè)立派出機(jī)構(gòu)；1998年開(kāi)始，一些審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)始設(shè)置計(jì)算機(jī)審計(jì)相關(guān)機(jī)構(gòu)；2006年開(kāi)始，一些審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)始推行審計(jì)權(quán)“四分離”模式。此外，還有一些其他的組織變革。那么，這些組織設(shè)計(jì)及其變革的理論邏輯是什么？為了回答這些問(wèn)題，本文以省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究對(duì)象，一方面，分析其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征及這種特征背后的理論邏輯；另一方面，分析其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的主要變遷及這種變遷背后的理論邏輯。通過(guò)上述兩方面的分析，為我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)建構(gòu)一個(gè)理論框架，它屬于中國(guó)審計(jì)學(xué)自主知識(shí)體系的組成內(nèi)容之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，研究審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其變遷的文獻(xiàn)很少，關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征及其變遷缺乏一個(gè)具有解釋力、系統(tǒng)化的理論框架。本文的貢獻(xiàn)在于：分析了省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征及其變遷的理論邏輯，為中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)探索適宜的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)提供了理論解釋，豐富了人們對(duì)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)問(wèn)題的理論認(rèn)知，也豐富了中國(guó)自主審計(jì)知識(shí)體系。

二、文獻(xiàn)綜述

已有研究審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其變遷的文獻(xiàn)很少，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三方面：一是審計(jì)權(quán)“四分離”組織變革，二是審計(jì)信息化對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的影響，三是研究型審計(jì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)部門的影響。

審計(jì)權(quán)“四分離”組織變革起源于湖南省湘潭市審計(jì)局，其原因是，審計(jì)機(jī)關(guān)原來(lái)的審計(jì)權(quán)橫向配置是將各項(xiàng)審計(jì)權(quán)都集中于一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門，缺乏內(nèi)部制衡，顯現(xiàn)出諸多的弊端，因此，湘潭市審計(jì)局探索將審計(jì)計(jì)劃管理權(quán)、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)查證權(quán)、審計(jì)報(bào)告審理權(quán)、審計(jì)結(jié)論執(zhí)行權(quán)分別由不同部門相對(duì)獨(dú)立承擔(dān)，實(shí)行審計(jì)權(quán)“四分離”［1］。這種組織變革為防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提升審計(jì)質(zhì)量奠定了組織基礎(chǔ)，后來(lái)，不少審計(jì)機(jī)關(guān)都在一定程度上借鑒了這種組織結(jié)構(gòu)［1-2］。當(dāng)然，也有文獻(xiàn)指出，審計(jì)權(quán)“四分離”可能會(huì)降低審計(jì)工作效率［3］。

關(guān)于審計(jì)信息化對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的影響，隨著信息化時(shí)代的到來(lái)，審計(jì)載體、審計(jì)方法信息化程度不斷提高，這種信息化必然會(huì)影響審計(jì)機(jī)關(guān)的組織變革。一些文獻(xiàn)提出了信息化帶來(lái)的審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織變革的必要性，“審計(jì)信息化對(duì)審計(jì)組織方式產(chǎn)生觸動(dòng)，審計(jì)組織有必要建立與審計(jì)信息化相協(xié)調(diào)的組織方式及結(jié)構(gòu)體系”［4］。另一些文獻(xiàn)提出審計(jì)信息化帶來(lái)的審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織變革的路徑，一是維持現(xiàn)有機(jī)構(gòu)、調(diào)整人員、優(yōu)化構(gòu)成，二是調(diào)整現(xiàn)有機(jī)構(gòu)、職能重構(gòu)、重新組合，三是增設(shè)技術(shù)機(jī)構(gòu)、重點(diǎn)支持、順勢(shì)過(guò)渡［4］。還有些文獻(xiàn)分析或介紹了審計(jì)信息化帶來(lái)的審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織的各種變革，例如，在決策層面成立集權(quán)化、統(tǒng)籌性的指揮中心，管理層面建立專業(yè)化、團(tuán)隊(duì)化的職能中心，作業(yè)層面組建柔性化、適應(yīng)性的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，評(píng)估層面建立網(wǎng)絡(luò)化、多樣化的監(jiān)督機(jī)制［5］，以聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)審計(jì)中心、審計(jì)監(jiān)督指揮中心和審計(jì)數(shù)據(jù)中心為內(nèi)核的聯(lián)網(wǎng)實(shí)時(shí)審計(jì)監(jiān)督［6］。

關(guān)于研究型審計(jì)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)部門的影響，一些文獻(xiàn)認(rèn)為，由于研究型審計(jì)要求“審什么必須懂什么”，審計(jì)人員必須較好地掌握審計(jì)客體的業(yè)務(wù)知識(shí)，然而，審計(jì)機(jī)關(guān)管轄范圍內(nèi)的審計(jì)客體分布在各行各業(yè)，每個(gè)審計(jì)人員難以掌握較多的審計(jì)客體的業(yè)務(wù)知識(shí)，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)需要按審計(jì)客體的類型來(lái)設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門［7-9］。

上述這些文獻(xiàn)所分析的審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織變革及信息化的影響，也適用于省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)，但總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征及其變遷，還是缺乏一個(gè)具有解釋力的、系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征

新中國(guó)的審計(jì)事業(yè)于1983年開(kāi)始恢復(fù)，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本形式是按審計(jì)客體設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門，同時(shí)將項(xiàng)目審理職能獨(dú)立出來(lái)以形成審計(jì)職能部門，其他各項(xiàng)審計(jì)職能都由審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)（表1中的01號(hào)審計(jì)機(jī)關(guān)目前還是采用這種組織結(jié)構(gòu)），過(guò)去審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)發(fā)生了多次變化，不斷地將一些審計(jì)職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)以形成審計(jì)職能部門。經(jīng)歷上述這些變革之后，目前，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本情況如表1所示。

表1顯示，我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)有如下特征：（1）31個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)都是以審計(jì)客體為基礎(chǔ)設(shè)立業(yè)務(wù)部門，占比100%；（2）2個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置了專門的績(jī)效審計(jì)部門，占比6.45%；（3）12個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)計(jì)劃職能獨(dú)立出來(lái)，設(shè)置了審計(jì)計(jì)劃部門，占比38.71%；（4）21個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將部分審計(jì)實(shí)施職能分離出來(lái)，設(shè)置了派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，占比67.74%；（5）28個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將電子數(shù)據(jù)分析職能分離出來(lái)，設(shè)置了電子數(shù)據(jù)分析部門，占比90.32%；（6）31個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審理職能分離出來(lái)，設(shè)置了審計(jì)部門，占比100%；（7）20個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)整改職能分離出來(lái)，設(shè)置了審計(jì)整改部門，占比64.52%。

上述這些特征可以歸并為兩點(diǎn)：第一，以審計(jì)客體為基礎(chǔ)建立審計(jì)業(yè)務(wù)部門，100%的審計(jì)機(jī)關(guān)屬于這種情形，只有2個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)在按審計(jì)客體設(shè)置業(yè)務(wù)部門的同時(shí)，按審計(jì)業(yè)務(wù)類型設(shè)置專門的績(jī)效審計(jì)部門；第二，將一些審計(jì)職能從業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)，形成專門的職能部門，12個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)計(jì)劃職能獨(dú)立出來(lái)以設(shè)置審計(jì)計(jì)劃部門、21個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將部分審計(jì)實(shí)施職能分離出來(lái)以設(shè)置派出審計(jì)機(jī)構(gòu)、28個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將電子數(shù)據(jù)分析職能分離出來(lái)以設(shè)置電子數(shù)據(jù)分析部門、31個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審理職能分離出來(lái)以設(shè)置審理部門、20個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)整改職能分離出來(lái)以設(shè)置審計(jì)整改部門。上述兩點(diǎn)就是我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征。

那么，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的上述兩個(gè)基本特征為什么會(huì)形成，其理論邏輯是什么？下面，我們分別來(lái)分析兩個(gè)基本特征背后的理論邏輯。

四、以審計(jì)客體為基礎(chǔ)建立審計(jì)業(yè)務(wù)部門的理論邏輯

我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)按審計(jì)客體來(lái)建立業(yè)務(wù)部門，其中的原因是什么？從邏輯上來(lái)說(shuō)，審計(jì)業(yè)務(wù)部門的建立有三種路徑：一是按審計(jì)客體，審計(jì)客體是納入審計(jì)機(jī)關(guān)范圍的各類組織單元及其主要領(lǐng)導(dǎo)，大多數(shù)審計(jì)機(jī)關(guān)都設(shè)置財(cái)政、行政事業(yè)、金融、企業(yè)、投資、農(nóng)業(yè)農(nóng)村、資源環(huán)境、重大政策、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任等審計(jì)業(yè)務(wù)部門，這些部門都是按審計(jì)客體來(lái)設(shè)置的。二是按審計(jì)職能，審計(jì)職能是完成審計(jì)活動(dòng)必須履行的功能，這些審計(jì)職能組成審計(jì)業(yè)務(wù)流程，通常包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施（有些審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)實(shí)施職能還進(jìn)行細(xì)分）、項(xiàng)目審理、審計(jì)整改這些主要職能，如果完全按審計(jì)職能來(lái)組建內(nèi)部機(jī)構(gòu)，則應(yīng)該按上述這些職能來(lái)分別設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)。表1中的數(shù)據(jù)顯示，各個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)都在一定程度上按審計(jì)職能設(shè)置了一些審計(jì)職能部門，但是，不同的審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)職能部門設(shè)置上存在較大的差異，且沒(méi)有一個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)完全按審計(jì)職能來(lái)設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)。三是按審計(jì)業(yè)務(wù)類型，審計(jì)業(yè)務(wù)類型有多種劃分方法，最主要的審計(jì)業(yè)務(wù)類型有財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)【最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織及多數(shù)國(guó)家都是將制度審計(jì)作為一個(gè)績(jī)效審計(jì)的組成部分，所以，如果將制度審計(jì)獨(dú)立出來(lái)，審計(jì)業(yè)務(wù)類型就是財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)和制度審計(jì)?！浚覈?guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)主張綜合式審計(jì)業(yè)務(wù)，所以，只有兩個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置了績(jī)效審計(jì)的專門部門。

上述三種設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)的路徑密切相關(guān)，基本情況如圖1所示：A到B的方向是按審計(jì)職能這個(gè)路徑來(lái)設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，從A到C的方向是按審計(jì)業(yè)務(wù)類型這個(gè)路徑來(lái)設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，從A到D的方向是按審計(jì)客體這個(gè)路徑來(lái)設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，無(wú)論何種方式，最后組建的審計(jì)機(jī)構(gòu)都是正方體ABECDGHF。從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，三者的關(guān)系表明各類審計(jì)業(yè)務(wù)都要落實(shí)到各審計(jì)客體，而審計(jì)職能都要在各類審計(jì)業(yè)務(wù)中來(lái)履行，并且通過(guò)各類審計(jì)業(yè)務(wù)落實(shí)到各審計(jì)客體，所以，三者的空間范圍是相同的。

那么，在按審計(jì)客體、按審計(jì)職能、按審計(jì)業(yè)務(wù)類型設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)這三種路徑中，為什么按審計(jì)客體設(shè)置成為最基礎(chǔ)性的審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置方式呢？最根本的原因是審計(jì)工作所涉及的核心知識(shí)結(jié)構(gòu)。這里的核心知識(shí)是指有效開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)所必需的、關(guān)鍵的知識(shí)及技術(shù)，通常包括多個(gè)方面，缺乏任何一個(gè)方面的核心知識(shí)，審計(jì)工作都無(wú)法開(kāi)展，或者開(kāi)展起來(lái)的工作不是真正意義上的審計(jì)工作，或者是審計(jì)工作效率效果較差［10-11］。通常來(lái)說(shuō)，要對(duì)一個(gè)特定的單位進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)組作為一個(gè)整體，必需具備審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)職能知識(shí)。審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)是實(shí)施特定的審計(jì)業(yè)務(wù)類型所必需的核心知識(shí)，例如，開(kāi)展財(cái)務(wù)審計(jì)和開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，兩者所必需的核心知識(shí)存在差異；審計(jì)職能知識(shí)是履行特定的審計(jì)職能所必須的核心知識(shí)，例如，履行審計(jì)項(xiàng)目的審理職能和履行審計(jì)取證職能所必需的核心知識(shí)存在差異。然而，對(duì)于一個(gè)特定的單位進(jìn)行審計(jì)，還必須具備一個(gè)方面的核心知識(shí)，這就是審計(jì)客體的知識(shí)，例如，審計(jì)客體的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)及其環(huán)境、相關(guān)法律法規(guī)要求等，這些知識(shí)是完成特定審計(jì)項(xiàng)目所必需的，如果不能深刻理解審計(jì)客體及其相關(guān)環(huán)境，就無(wú)法有效地評(píng)估其風(fēng)險(xiǎn)，也無(wú)法科學(xué)地分析其數(shù)據(jù)，總之，就是無(wú)法正確地將審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)職能知識(shí)有效地應(yīng)用到特定的審計(jì)項(xiàng)目。所以，審計(jì)客體相關(guān)知識(shí)的掌握對(duì)于有效地開(kāi)展該審計(jì)客體的審計(jì)是非常重要的［10-11］。

審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)及審計(jì)客體知識(shí)，三者共同組成審計(jì)工作核心知識(shí)。通常來(lái)說(shuō)，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員必須全面掌握審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)職能知識(shí)，這是所有審計(jì)人員必須具備的專業(yè)素養(yǎng)【不可否認(rèn)，一些審計(jì)人員并不具備這些素養(yǎng)，所以，有些審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的審計(jì)工作事實(shí)上已經(jīng)偏離審計(jì)?！?，當(dāng)然，也不排除審計(jì)人員在全面掌握審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)職能知識(shí)的基礎(chǔ)上，對(duì)某些方面的審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)職能知識(shí)有所側(cè)重。那么，能否要求所有審計(jì)人員都掌握各類審計(jì)客體的相關(guān)知識(shí)呢？這顯然難以做到，例如，開(kāi)展財(cái)政審計(jì)必須掌握財(cái)稅部門及財(cái)政資金使用者的相關(guān)知識(shí)、開(kāi)展金融審計(jì)必須掌握金融機(jī)構(gòu)相關(guān)知識(shí)、開(kāi)展企業(yè)審計(jì)必須掌握企業(yè)相關(guān)知識(shí)、開(kāi)展工程審計(jì)必須掌握工程相關(guān)知識(shí)、開(kāi)展資源環(huán)境審計(jì)必須掌握資源環(huán)境相關(guān)知識(shí)、開(kāi)展農(nóng)業(yè)農(nóng)村審計(jì)必須掌握農(nóng)業(yè)農(nóng)村相關(guān)知識(shí)，如果某個(gè)審計(jì)人員能同時(shí)掌握上述知識(shí)，這簡(jiǎn)直就是天才。如果要求所有審計(jì)人員都掌握這些知識(shí)，這幾乎就是“不合理”要求。那么，如何解決這個(gè)難題？其辦法是，對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行分類，形成不同類型的審計(jì)客體，然后，審計(jì)機(jī)關(guān)按審計(jì)客體的類型進(jìn)行分工并形成審計(jì)業(yè)務(wù)部門，每個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門只負(fù)責(zé)某些特定類型的審計(jì)客體，因此，這個(gè)部門的審計(jì)人員也只需要掌握這種特定類型的審計(jì)客體的相關(guān)知識(shí)。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部各審計(jì)業(yè)務(wù)部門，實(shí)行了專業(yè)化分工，每個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門，在自己負(fù)責(zé)的特定類型審計(jì)客體中，同時(shí)具備了審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)及審計(jì)客體知識(shí)，所有審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)的審計(jì)客體組合起來(lái)，形成該審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)客體整體范圍。因此，以審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)組建審計(jì)業(yè)務(wù)部門，解決了審計(jì)核心知識(shí)結(jié)構(gòu)問(wèn)題，為“審什么必須懂什么”提供了制度保障［12］，成為審計(jì)機(jī)關(guān)有效開(kāi)展審計(jì)工作的必然組織結(jié)構(gòu)模式。

然而，以審計(jì)客體為基礎(chǔ)建立審計(jì)業(yè)務(wù)部門也存在一些問(wèn)題需要解決。省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在20世紀(jì)80年代初期組建時(shí)，已經(jīng)將全部審計(jì)客體進(jìn)行分類，并按審計(jì)客體的類型設(shè)立了審計(jì)業(yè)務(wù)部門（圖2中的圓形A所表示的面積），從而保障了每個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門都具備審計(jì)工作所需要的核心知識(shí)。20世紀(jì)90年代，要以主要領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)客體來(lái)開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，而對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的審計(jì)必然離不開(kāi)對(duì)其所領(lǐng)導(dǎo)的單位之審計(jì)，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體與原來(lái)的審計(jì)客體形成很大的重復(fù)（圖2中的圓形B所表示的面積是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍）。黨的十八大以來(lái)，特別重視重大政策措施落實(shí)跟蹤審計(jì)，其審計(jì)客體是對(duì)重大政策措施落實(shí)負(fù)有責(zé)任的單位，這些審計(jì)客體與原來(lái)的審計(jì)客體及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體再次形成重復(fù)（圖2中的圓形C所表示的面積是重大政策措施落實(shí)跟蹤審計(jì)的范圍）。

基于審計(jì)客體的上述三重重合，如果各審計(jì)業(yè)務(wù)部門都按審計(jì)客體來(lái)開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，勢(shì)必造成對(duì)同一審計(jì)客體的多次審計(jì)，盡管審計(jì)內(nèi)容有區(qū)別，但是，同一審計(jì)機(jī)關(guān)的三個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門對(duì)同一單位進(jìn)行多次審計(jì)，勢(shì)必給該單位增加麻煩，也在一定程度上會(huì)浪費(fèi)審計(jì)資源，因此，必須實(shí)行統(tǒng)籌。怎么統(tǒng)籌呢？本文認(rèn)為，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)部門和政策落實(shí)跟蹤審計(jì)部門要從審計(jì)業(yè)務(wù)部門轉(zhuǎn)型為審計(jì)職能部門，不直接實(shí)施項(xiàng)目審計(jì)，而是主要負(fù)責(zé)組織各相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)部門實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)或政策落實(shí)跟蹤審計(jì)，負(fù)責(zé)審計(jì)工作方案的制定及審計(jì)結(jié)果的審核和匯總，其他各項(xiàng)工作都由審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)，類似于審計(jì)業(yè)務(wù)部門與派出審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系，這種轉(zhuǎn)型就解決了審計(jì)重合的問(wèn)題。同時(shí)，這種轉(zhuǎn)型還有一個(gè)更為基礎(chǔ)的問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和政策落實(shí)跟蹤審計(jì)要面向各個(gè)行業(yè)的審計(jì)客體，其所需的核心知識(shí)包括審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)及審計(jì)客體知識(shí)，這里的審計(jì)客體知識(shí)涉及各個(gè)行業(yè)，要求一個(gè)審計(jì)部門的人員掌握各個(gè)行業(yè)的審計(jì)客體知識(shí)，基本上是難以做到的，即使勉強(qiáng)做到，也是膚淺的，不利于真正有效地開(kāi)展審計(jì)工作。而按審計(jì)客體類型分類設(shè)置的審計(jì)業(yè)務(wù)部門已經(jīng)掌握了審計(jì)客體知識(shí)問(wèn)題，所以，由這些部門來(lái)負(fù)責(zé)實(shí)施經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和政策落實(shí)跟蹤審計(jì)更加保障了所需的核心知識(shí)，為審計(jì)效率效果發(fā)揮奠定了基礎(chǔ)。

五、部分審計(jì)職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)以設(shè)立審計(jì)職能部門的理論邏輯

既然要以審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)組建審計(jì)業(yè)務(wù)部門，從邏輯上來(lái)說(shuō)，所有的審計(jì)職能都應(yīng)該由審計(jì)業(yè)務(wù)部門來(lái)履行，那么，為什么要將一些審計(jì)職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)，單獨(dú)組建審計(jì)職能部門呢？自1983年新中國(guó)審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織發(fā)生了多次變革，其基本趨勢(shì)就是將一些審計(jì)職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)，形成審計(jì)職能部門，其基本路徑如圖3所示。

圖3所示的這些組織變革為什么會(huì)發(fā)生呢？從組織變革的一般原理來(lái)說(shuō)，組織變革的目的主要有兩個(gè)方面，一是提高組織效率，二是防范組織風(fēng)險(xiǎn)［13-14］。省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部組織變革也應(yīng)該是基于提高效率或防范風(fēng)險(xiǎn)。下面，我們來(lái)具體分析圖3中所示的審計(jì)機(jī)關(guān)的幾種內(nèi)部組織變革。

表1中的數(shù)據(jù)顯示，31個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審理職能分離出來(lái)以設(shè)置審理部門，占省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的100%。為什么要將審理職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)？主要的原因是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于一個(gè)特定的單位進(jìn)行審計(jì)，需要履行的審計(jì)職能主要包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、項(xiàng)目審理、審計(jì)整改。從邏輯上來(lái)說(shuō)，如果完全按審計(jì)客體組建審計(jì)業(yè)務(wù)部門，則上述審計(jì)職能都應(yīng)該由各個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門來(lái)履行，一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門履行對(duì)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的所有審計(jì)職能，這種橫向貫通的組織模式，有利于提高審計(jì)工作效率。但是，存在的問(wèn)題是，審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的監(jiān)督活動(dòng)，具體負(fù)責(zé)審計(jì)工作的審計(jì)業(yè)務(wù)部門有可能被其審計(jì)的審計(jì)客體所俘獲，從而產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了阻止俘獲，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要將審計(jì)職能中的審理職能獨(dú)立出來(lái)，設(shè)置專門的審理部門。如此一來(lái)，在由各項(xiàng)審計(jì)職能組成的審計(jì)業(yè)務(wù)流程中，審理部門就形成了對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)部門的制衡。審計(jì)業(yè)務(wù)部門的工作底稿要經(jīng)過(guò)審理部門的審核，審計(jì)業(yè)務(wù)部門的審計(jì)結(jié)論及處理處罰建議也要經(jīng)過(guò)審理部門的審核，審計(jì)客體要偏離事實(shí)獲得其滿意的結(jié)果，必須同時(shí)俘獲審計(jì)業(yè)務(wù)部門和審理部門，難度大大增加。因此，審理職能獨(dú)立出來(lái)，形成了制衡力量，降低了被俘獲的可能性，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范能力［2］。也正是因?yàn)槿绱耍瑤缀跛惺〖?jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都設(shè)立了審理部門。

接下來(lái)，我們分析省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)的理論邏輯。表1中的數(shù)據(jù)顯示，21個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將部分審計(jì)實(shí)施職能分離出來(lái)，設(shè)置派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，占省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的67.74%。為什么有些審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)而另有些審計(jì)機(jī)關(guān)并沒(méi)有設(shè)立派出機(jī)構(gòu)？這里的主要原因是管理幅度，有效管理幅度是組織設(shè)計(jì)的基本原則。通常來(lái)說(shuō)，管理幅度是指管理人員能直接管理或控制的部屬數(shù)目，這個(gè)數(shù)目要在一個(gè)適宜的區(qū)間，小于或大于這個(gè)區(qū)間都會(huì)影響管理的效率效果，因此，要想管理有效，管理幅度必須在恰當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)［15-17］。就審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，并不存在直接對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行管理，因此，并不存在直接的有效管理幅度，但是，對(duì)于審計(jì)管轄范圍內(nèi)的審計(jì)客體要做到有效審計(jì)，則直接管轄的審計(jì)客體數(shù)量就不宜過(guò)多，因此，也可以借鑒有效管理幅度這個(gè)基本原則。以審計(jì)客體為基礎(chǔ)設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門，如果某類審計(jì)客體的數(shù)量較多或體量較大又或區(qū)域分布較廣，則負(fù)責(zé)該類審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)部門就可能出現(xiàn)類似于管理幅度過(guò)大的問(wèn)題，而管理幅度過(guò)大，必然會(huì)影響到對(duì)這些審計(jì)客體的有效審計(jì)，進(jìn)而影響審計(jì)效率效果。因此，為了將每個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門的管轄范圍確定在合理的范圍內(nèi)，對(duì)于管轄范圍過(guò)大的審計(jì)業(yè)務(wù)部門，對(duì)其負(fù)責(zé)的審計(jì)客體再進(jìn)行細(xì)分。在此基礎(chǔ)上，以細(xì)分后的審計(jì)客體類型為基礎(chǔ)設(shè)立派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，原來(lái)負(fù)責(zé)該類審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)部門除了負(fù)責(zé)一些重點(diǎn)項(xiàng)目的審計(jì)外，主要是組織協(xié)調(diào)各派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，按細(xì)分后的審計(jì)客體履行審計(jì)實(shí)施職能，而派出審計(jì)機(jī)構(gòu)也是以審計(jì)客體為基礎(chǔ)來(lái)組建的。所以，派出審計(jì)機(jī)構(gòu)同時(shí)具備審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)及審計(jì)客體知識(shí)，但降低了管轄范圍的幅度，為有效開(kāi)展審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)【現(xiàn)實(shí)生活是復(fù)雜的，也不排除有的審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)時(shí)，含有為審計(jì)人員提供行政職別的意思?！俊１?的數(shù)據(jù)顯示，有10個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有設(shè)立派出機(jī)構(gòu)，其主要原因應(yīng)該是各審計(jì)業(yè)務(wù)部門所負(fù)責(zé)的審計(jì)客體的數(shù)量還在有效的管理幅度之內(nèi)，所以，也就不存在通過(guò)設(shè)立派出審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)縮小管理幅度的需求。

省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織變革的另外一種方式是將審計(jì)計(jì)劃職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)以設(shè)置審計(jì)計(jì)劃部門。表1中的數(shù)據(jù)顯示，12個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將審計(jì)計(jì)劃職能獨(dú)立出來(lái)，設(shè)置審計(jì)計(jì)劃部門，占省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的38.71%。其中的主要原因是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通常來(lái)說(shuō)，對(duì)于一個(gè)特定單位進(jìn)行審計(jì)，需要履行的審計(jì)職能主要包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、項(xiàng)目審理、審計(jì)整改。本文前面已經(jīng)分析過(guò)，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范的需要而將審理職能獨(dú)立出來(lái)，這是省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的普遍做法。就審計(jì)計(jì)劃來(lái)說(shuō)，雖然不是各審計(jì)業(yè)務(wù)部門單獨(dú)編制本部門的年度審計(jì)計(jì)劃，但是，在確定年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，審計(jì)業(yè)務(wù)部門具有實(shí)質(zhì)上的控制權(quán)，而計(jì)劃編制部門主要是匯總各審計(jì)業(yè)務(wù)部門確定的年度審計(jì)計(jì)劃，所以，審計(jì)計(jì)劃?rùn)?quán)事實(shí)上是在審計(jì)業(yè)務(wù)部門手中。如此一來(lái)，審計(jì)誰(shuí)（審計(jì)計(jì)劃?rùn)?quán)）、怎么審計(jì)（審計(jì)實(shí)施權(quán)）、怎么進(jìn)行審計(jì)整改（審計(jì)整改權(quán)）這三項(xiàng)權(quán)力都在審計(jì)業(yè)務(wù)部門手中。這種權(quán)力集中不利于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范。如果審計(jì)客體尋租，只要搞定審計(jì)業(yè)務(wù)部門就基本解決問(wèn)題了，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高；而如果將審計(jì)計(jì)劃職能獨(dú)立出來(lái)以設(shè)置審計(jì)計(jì)劃部門，審計(jì)流程中的審計(jì)職能得到進(jìn)一步的橫向分割，則審計(jì)客體只有同時(shí)搞定審計(jì)計(jì)劃部門和審計(jì)業(yè)務(wù)部門才能實(shí)現(xiàn)尋租目的。所以，審計(jì)機(jī)關(guān)抵御俘獲的能力增強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便降低［1］。當(dāng)然，將審計(jì)計(jì)劃職能獨(dú)立出來(lái)，審計(jì)流程中的審計(jì)職能得到進(jìn)一步的橫向分割，這樣做雖然提高了防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的能力，但是，可能會(huì)在一定程度上給審計(jì)效率效果帶來(lái)負(fù)面影響。因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)部門對(duì)審計(jì)客體直接實(shí)施審計(jì)，所以對(duì)審計(jì)客體的狀況最為了解。如果能客觀公正地選擇審計(jì)客體，其提出的審計(jì)年度計(jì)劃應(yīng)該是最為精準(zhǔn)的。正是因?yàn)槿绱?，?中的數(shù)據(jù)顯示，尚有19個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有將審計(jì)計(jì)劃職能獨(dú)立出來(lái)，仍然由審計(jì)業(yè)務(wù)部門履行實(shí)質(zhì)上的審計(jì)計(jì)劃?rùn)?quán)。

省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)最近幾年發(fā)生的變化，是將電子數(shù)據(jù)分析職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)，設(shè)立電子數(shù)據(jù)分析部門。表1中的數(shù)據(jù)顯示，28個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)將電子數(shù)據(jù)分析職能分離出來(lái)以設(shè)置電子數(shù)據(jù)分析部門，占省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的90.32%【一些審計(jì)機(jī)關(guān)還以信息化審計(jì)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)為基礎(chǔ)，組建了一些虛擬的內(nèi)部組織，本文不考慮這類內(nèi)部組織?！俊＿@種變革的主要原因是提高審計(jì)效率效果。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)載體已經(jīng)從紙質(zhì)變?yōu)殡娮訑?shù)據(jù)，審計(jì)取證流程及技術(shù)方法發(fā)生了革命性變化，紙質(zhì)審計(jì)載體時(shí)代有效的審計(jì)步驟、審計(jì)技術(shù)方法已經(jīng)沒(méi)有效率甚至失去意義，“總體分析，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，分散核實(shí)，系統(tǒng)研究”［18］成為基本的審計(jì)取證流程。在這種情形下，電子數(shù)據(jù)分析成為最重要的審計(jì)職能，而掌握電子數(shù)據(jù)分析技能的審計(jì)人員又不多，因此，不少審計(jì)機(jī)關(guān)將少數(shù)懂得電子數(shù)據(jù)分析的審計(jì)人員集中起來(lái)，成立專門的電子數(shù)據(jù)分析部門，一定程度上提高了電子數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)效率效果。至于還有三個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)未設(shè)置專門的電子數(shù)據(jù)分析部門，可能的原因是懂得電子數(shù)據(jù)分析的審計(jì)人員確實(shí)很少，暫時(shí)還沒(méi)有力量成立專門的電子數(shù)據(jù)分析部門。

然而，將電子數(shù)據(jù)分析職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)設(shè)立電子數(shù)據(jù)分析部門帶來(lái)的審計(jì)效率效果提高是有限的，是在真正懂得電子數(shù)據(jù)分析的審計(jì)人員很少的情形下所不得已的選擇。從切實(shí)提高審計(jì)效率效果來(lái)說(shuō)，電子數(shù)據(jù)分析這種審計(jì)職能作為所有審計(jì)項(xiàng)目的基本職能，不能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)。其原因是，有效的電子數(shù)據(jù)分析也必須具備核心知識(shí)，這些核心知識(shí)是審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)、審計(jì)客體知識(shí)和計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)技術(shù)知識(shí)［11］，四者缺一不可。不掌握審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)，就不能按審計(jì)邏輯來(lái)進(jìn)行電子數(shù)據(jù)分析；電子數(shù)據(jù)分析與審計(jì)工作出現(xiàn)“兩張皮”，缺乏必要的審計(jì)客體知識(shí)，就難以精準(zhǔn)選擇分析方向和方法，也難以精準(zhǔn)地作出判斷。而如果不掌握計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)技術(shù)知識(shí)，當(dāng)然是無(wú)法實(shí)施電子數(shù)據(jù)分析的。如果電子數(shù)據(jù)分析職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)，以掌握計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計(jì)人員為主來(lái)組建電子數(shù)據(jù)分析部門，則缺乏審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)和審計(jì)客體知識(shí)，這種部門實(shí)施的電子數(shù)據(jù)分析可能是價(jià)值不大。在審計(jì)實(shí)踐中，電子數(shù)據(jù)分析確實(shí)發(fā)揮了一定的作用，但是，出現(xiàn)的問(wèn)題也不少，電子數(shù)據(jù)分析的“引領(lǐng)”作用并未很好地發(fā)揮，其中的重要原因就是電子數(shù)據(jù)分析者不了解審計(jì)客體、缺乏審計(jì)邏輯［19］。當(dāng)然，讓電子數(shù)據(jù)分析這種審計(jì)職能回歸各審計(jì)業(yè)務(wù)部門是要具備一定的條件，要求各個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門都必須有懂得計(jì)算機(jī)及大數(shù)據(jù)技術(shù)的審計(jì)人員。本文認(rèn)為，在大數(shù)據(jù)時(shí)代的今天，通過(guò)培訓(xùn)等途徑，這個(gè)條件應(yīng)該是可以達(dá)到的。當(dāng)然，本文也不反對(duì)設(shè)置專門的電子數(shù)據(jù)分析部門，但是，這個(gè)部門的主要職能不是為各審計(jì)業(yè)務(wù)部門提供電子數(shù)據(jù)分析服務(wù)，而是提供電子數(shù)據(jù)分析平臺(tái)，審計(jì)業(yè)務(wù)部門的電子數(shù)據(jù)分析人員利用這些平臺(tái)來(lái)開(kāi)展所負(fù)責(zé)的審計(jì)客體的電子數(shù)據(jù)分析。

最近幾年，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)還有一個(gè)重要的變化，就是將審計(jì)整改職能分離出來(lái)以設(shè)置審計(jì)整改部門。表1中的數(shù)據(jù)顯示，20個(gè)審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立了審計(jì)整改部門，占省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的64.52%。為什么有些省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立了審計(jì)整改部門，而另外一些并沒(méi)有設(shè)立？審計(jì)整改的負(fù)責(zé)部門有兩種模式：一是由負(fù)責(zé)實(shí)施審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)審計(jì)整改，在這種模式下，審計(jì)實(shí)施和審計(jì)整改是由一個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門甚至同一個(gè)審計(jì)組負(fù)責(zé)，本文稱這種模式為一體化模式；二是由專門的審計(jì)整改部門負(fù)責(zé)，原來(lái)實(shí)施審計(jì)的審計(jì)業(yè)務(wù)部門不負(fù)責(zé)審計(jì)整改，本文稱為這種模式為獨(dú)立模式［20］。一體化模式和獨(dú)立模式各有利弊，就一體化模式來(lái)說(shuō)，由于實(shí)施審計(jì)的審計(jì)組負(fù)責(zé)審計(jì)整改，這個(gè)小組對(duì)需要整改的問(wèn)題最清楚，在整改過(guò)程中也更有可能發(fā)揮顧問(wèn)性作用，也容易判斷整改狀況。但是，由于審計(jì)業(yè)務(wù)部門會(huì)不斷地開(kāi)展新的審計(jì)項(xiàng)目，因此，對(duì)已經(jīng)完成的審計(jì)項(xiàng)目的整改進(jìn)行關(guān)注的時(shí)間和精力都難以保證，審計(jì)整改的效率效果可能受到負(fù)面影響。獨(dú)立模式與一體化模式的利弊恰恰相反，專門的審計(jì)整改部門原來(lái)并沒(méi)有參與項(xiàng)目審計(jì)，所以，對(duì)需要審計(jì)整改的問(wèn)題要重新了解，這需要耗費(fèi)時(shí)間和精力，并且有可能使得了解不深入，從而難以發(fā)揮顧問(wèn)作用，也難以判斷整改狀況。但是，專職負(fù)責(zé)整改能保證有足夠的時(shí)間和精力來(lái)督促審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)整改。將審計(jì)整改職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)以設(shè)置專門的審計(jì)整改部門，其初衷是提高審計(jì)整改的效率效果，但是，是否真的能提高審計(jì)整改的效率效果還存在不確定性，所以，目前只是一些審計(jì)機(jī)關(guān)的探索，另外一些審計(jì)機(jī)關(guān)還在觀望中。

總體來(lái)說(shuō)，基于核心知識(shí)需求，按審計(jì)客體設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門，審計(jì)全流程的各項(xiàng)職能都應(yīng)該由審計(jì)業(yè)務(wù)部門來(lái)履行。但是，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)效率提升的目的，對(duì)某些審計(jì)職能進(jìn)行橫向分割，將這些審計(jì)職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)，設(shè)立專門的審計(jì)職能部門，其余的審計(jì)職能由審計(jì)業(yè)務(wù)部門來(lái)履行，這種審計(jì)業(yè)務(wù)部門已經(jīng)不是原來(lái)意義上能履行全部審計(jì)職能的業(yè)務(wù)部門，而只是履行橫向分割之后的剩余審計(jì)職能的審計(jì)業(yè)務(wù)部門，本文稱之為新的審計(jì)業(yè)務(wù)部門。

六、結(jié)論和啟示

審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)是審計(jì)工作效率效果發(fā)揮的基礎(chǔ)，也決定審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度。本文以省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)為研究對(duì)象，分析其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的基本特征及其變遷的理論邏輯，提出一個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及其變遷的理論框架，豐富了中國(guó)審計(jì)學(xué)自主知識(shí)體系。

我國(guó)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)有兩個(gè)基本特征：一是以審計(jì)客體為基礎(chǔ)建立審計(jì)業(yè)務(wù)部門，二是將一些審計(jì)職能從業(yè)務(wù)部門獨(dú)立出來(lái)，形成專門的審計(jì)職能部門。

審計(jì)業(yè)務(wù)部門的建立有三種路徑：一是按審計(jì)客體，二是按審計(jì)職能，三是按審計(jì)業(yè)務(wù)類型。上述三種路徑中，按審計(jì)客體建立成為最基礎(chǔ)性的審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置方式，其中的原因是審計(jì)工作所涉及的核心知識(shí)結(jié)構(gòu)。審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)及審計(jì)客體知識(shí)共同組成審計(jì)工作核心知識(shí)。作為審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員，必須全面掌握審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)和審計(jì)職能知識(shí)。而審計(jì)客體的知識(shí)非常龐雜，需要對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行分類，形成不同類型的審計(jì)客體，每個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)部門只負(fù)責(zé)某些特定類型的審計(jì)客體，因此，以審計(jì)客體為基礎(chǔ)組建審計(jì)業(yè)務(wù)部門解決了審計(jì)核心知識(shí)結(jié)構(gòu)問(wèn)題，成為審計(jì)機(jī)關(guān)有效開(kāi)展審計(jì)工作的必然組織結(jié)構(gòu)模式。

省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的內(nèi)部組織變革是基于提高效率或防范風(fēng)險(xiǎn)。將審理職能分離出來(lái)以設(shè)置審理部門，主要的目的是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。將部分審計(jì)實(shí)施職能分離出來(lái)，設(shè)置派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，主要原因是保障有效的管轄幅度，關(guān)于管轄幅度過(guò)大的審計(jì)業(yè)務(wù)部門，對(duì)其負(fù)責(zé)的審計(jì)客體進(jìn)行再細(xì)分，在此基礎(chǔ)上，以細(xì)分后的審計(jì)客體類型為基礎(chǔ)設(shè)立派出審計(jì)機(jī)構(gòu)，保持同時(shí)具備審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)、審計(jì)職能知識(shí)及審計(jì)客體知識(shí)，但降低了管轄幅度。將審計(jì)計(jì)劃職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)以設(shè)置審計(jì)計(jì)劃部門，主要目的是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。將電子數(shù)據(jù)分析職能從審計(jì)業(yè)務(wù)部門分離出來(lái)以設(shè)立電子數(shù)據(jù)分析部門，主要目的是提高大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計(jì)效率效果。將審計(jì)整改職能分離出來(lái)以設(shè)置審計(jì)整改部門，主要目的是提高審計(jì)整改的效率效果。

本文的研究啟示如下：第一，審計(jì)工作所必需的核心知識(shí)是審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)部門設(shè)立的決定性因素，而在不同的審計(jì)環(huán)境下，核心知識(shí)是會(huì)發(fā)生變化的，因此，內(nèi)部組織必須適應(yīng)這種變化，更為重要的是，審計(jì)人員必須按這些核心知識(shí)來(lái)培育專業(yè)勝任能力。第二，為了提高審計(jì)效率效果或?yàn)榱私档蛯徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要將一些由審計(jì)業(yè)務(wù)部門履行的審計(jì)職能分割出來(lái)以設(shè)置專門的審計(jì)職能部門，而這種審計(jì)職能分割在提高效率或降低風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，必然會(huì)帶來(lái)一些副作用，因此，必須以辯證的觀點(diǎn)來(lái)對(duì)待組織變革。第三，以審計(jì)客體為基礎(chǔ)設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門，為審計(jì)人員具備審計(jì)工作所必需的核心知識(shí)奠定了基礎(chǔ)，在審計(jì)實(shí)踐中，有些審計(jì)機(jī)關(guān)在組建審計(jì)組時(shí)，打破業(yè)務(wù)部門的界限，在全審計(jì)機(jī)關(guān)范圍內(nèi)采取內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)的方式來(lái)組建審計(jì)組，這種做法固然有其激勵(lì)作用，但是，組成的審計(jì)組可能并不掌握審計(jì)客體的業(yè)務(wù)知識(shí)，從而基本上消弭了以審計(jì)客體為基礎(chǔ)設(shè)置審計(jì)業(yè)務(wù)部門的好處，對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。因此，基于本文的研究結(jié)論，這種組建審計(jì)組的做法不宜提倡。

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［責(zé)任編輯：楊志輝

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The Basic Characteristics and Theoretical Logic of the Internal Organizational

Structure and Changes of Provincial Audit Institutions in China

ZHENG Shiqiaoa， LI Yuanyuanb

（a. Academy of Audit Sciences; b. School of Social Auditing， Nanjing Audit University， Nanjing， 211815， China）

Abstract： The internal organizational structure of the audit institution is the basis of the efficiency and effect of the audit work， and also determines the degree of realization of the audit objectives. Taking the provincial audit institutions as the research object， this paper analyzes the basic characteristics of their internal organizational structure and the theoretical logic of their changes. Based on the core knowledge requirements， the audit business department is set up according to the audit object， and the functions of the whole audit process should be performed by the audit business department， but based on the purpose of audit risk prevention and audit efficiency improvement， actually， some audit functions are horizontally divided， and the performance of these audit functions is separated from the audit business department， and a special audit function is established， and the rest of the audit functions are performed by the audit business department.

Key Words： audit institutions; internal organization of audit institutions; audit functions; audit business unit; audit function department