第一作者簡介：朱秀英，中審眾環(huán)會計師事務(wù)所，學(xué)士，中級會計師。研究方向：企業(yè)會計實(shí)務(wù)。

摘要：探討了上市公司在破產(chǎn)重整過程中面臨的會計處理問題，包括未申報債權(quán)的處理、子公司獲得母公司股票的會計處理以及破產(chǎn)重整后預(yù)留股票無需給付時的會計處理。首先，介紹破產(chǎn)重整的流程，其次，詳細(xì)分析破產(chǎn)重整中的主要會計事項。在未申報債權(quán)的會計處理部分，討論了未申報債權(quán)的識別、確認(rèn)流程，以及法院裁定破產(chǎn)重整完成時的會計處理，包括預(yù)留償債資源的處理、債務(wù)重組收益確認(rèn)時點(diǎn)的確認(rèn)、未申報債權(quán)金額與償債預(yù)留金額差異處理，以及實(shí)際償付時與法院裁定破產(chǎn)重整完成時賬面確認(rèn)的債務(wù)的差額處理。還討論了子公司獲得破產(chǎn)重整后股票的會計處理，包括合并報表和子公司個別報表的處理方法。最后，探討了破產(chǎn)重整預(yù)留股票無需給付時的會計處理，針對2種不同情況分別提出了處理建議。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)重整；未申報債權(quán)；預(yù)留股票

中圖分類號：F234

一、引言

據(jù)東方財富網(wǎng)報道，截至2024年7月19日，至少有23家A股上市公司申請重整或在重整進(jìn)程中^[1]。這些破產(chǎn)重整案例，不僅涉及復(fù)雜的法律程序，還涉及一系列會計和稅務(wù)處理問題。妥善處理這些問題對于企業(yè)的財務(wù)穩(wěn)定性和未來發(fā)展至關(guān)重要。

本研究從會計實(shí)務(wù)角度出發(fā)，站在破產(chǎn)重整企業(yè)的角度分析破產(chǎn)重整過程中的會計處理問題，并通過具體的例子，探索這些問題在實(shí)務(wù)操作中流程和給企業(yè)帶來的影響。

二、破產(chǎn)重整會計處理的基本概念

（一）破產(chǎn)重整流程

破產(chǎn)是指債務(wù)人因不能償債或資不抵債時，由債權(quán)人或債務(wù)人訴請法院宣告破產(chǎn)并依法償還債務(wù)的一種法律制度。破產(chǎn)重整指不對破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行立即清算，而是通過各方利害關(guān)系人的申請，在法院的主持和利害關(guān)系人的參與下，進(jìn)行業(yè)務(wù)上的重組和債務(wù)調(diào)整，以幫助債務(wù)人擺脫財務(wù)困境、重獲經(jīng)營能力的法律制度^[2-3]。

1.提出重整申請。由債務(wù)人或債權(quán)人向人民法院提出重整申請。

2.法院受理申請。法院在接到申請后，會依法進(jìn)行審查，并在一定期限內(nèi)出具是否受理重整申請的裁定^[4]。同時，法院會指定破產(chǎn)管理人負(fù)責(zé)監(jiān)督重整程序的具體執(zhí)行。

3.債權(quán)人會議。債權(quán)人會議是重整程序中的重要環(huán)節(jié)，債權(quán)人可以通過會議了解重整計劃的制定和執(zhí)行情況，并對重整計劃進(jìn)行表決。債權(quán)人會議還可以決定是否設(shè)立債權(quán)人委員會，以便更好地維護(hù)債權(quán)人的利益^[5。

4.制定重整計劃。破產(chǎn)管理人在對企業(yè)進(jìn)行充分了解后，需要制定破產(chǎn)重整計劃。計劃應(yīng)包括資產(chǎn)處置方案、債務(wù)調(diào)整方案、業(yè)務(wù)重組方案等，目的是最大化債權(quán)人的利益，以幫助企業(yè)擺脫困境、恢復(fù)經(jīng)營。上市公司一般還會引入戰(zhàn)略投資者為破產(chǎn)重整提供必要的資金支持，幫助企業(yè)緩解財務(wù)壓力，推動重整計劃的順利實(shí)施。

5.執(zhí)行重整計劃。重整計劃經(jīng)債權(quán)人會議通過并經(jīng)法院批準(zhǔn)后，進(jìn)入執(zhí)行階段。破產(chǎn)管理人將負(fù)責(zé)監(jiān)督計劃的實(shí)施，以確保重組計劃的順利進(jìn)行。

6.法院裁定重整計劃執(zhí)行完畢。

7.破產(chǎn)重整后續(xù)掃尾工作。破產(chǎn)管理人應(yīng)進(jìn)一步履職盡責(zé)，監(jiān)督破產(chǎn)重整后續(xù)的工作，確保企業(yè)重整后經(jīng)營有序。

破產(chǎn)重整企業(yè)必須經(jīng)過審核批準(zhǔn)，在管理人監(jiān)督下進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)營和重整業(yè)務(wù)。重整業(yè)務(wù)包括剝離各項債務(wù)、剝離“有毒資產(chǎn)”、爭取政府扶持、配合專項提存等^[6]。

（二）破產(chǎn)重整中的主要會計事項

破產(chǎn)重整企業(yè)主要涉及對涉及職工權(quán)益類事項的處理、“有毒資產(chǎn)”剝離、一般資產(chǎn)損失處理、破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)的會計處理、債務(wù)人債務(wù)重組收益結(jié)轉(zhuǎn)^[7]等。破產(chǎn)重整企業(yè)在整個重整過程中仍然需要遵守《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，包括基本準(zhǔn)則、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計量、應(yīng)付職工薪酬、資產(chǎn)減值等內(nèi)容。但在具體會計核算時，對于一些特殊問題處理方式的規(guī)范尚不夠明確^[8]，研究針對會計核算過程中出現(xiàn)的一些具體問題進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的處理建議。

三、未申報債權(quán)的會計處理

（一）未申報債權(quán)的識別和確認(rèn)

未申報債權(quán)是指在法院規(guī)定的債權(quán)申報期限內(nèi)未進(jìn)行申報的債權(quán)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，未申報的債權(quán)在重整計劃執(zhí)行期間不得行使權(quán)利，但在重整計劃執(zhí)行完畢后，可以按照重整計劃規(guī)定的同類債權(quán)清償條件行使權(quán)利。

在會計處理上，企業(yè)需要根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，對未申報債權(quán)進(jìn)行識別和確認(rèn)，包括對企業(yè)賬簿和記錄的審查，并與破產(chǎn)管理人進(jìn)行溝通，以確定未申報債權(quán)的金額。

（二）法院裁定破產(chǎn)重整完成時的會計處理

1.預(yù)留償債資源按已申報的同類債權(quán)處理原則進(jìn)行會計處理。

如果企業(yè)賬面對這些未申報的債權(quán)已經(jīng)進(jìn)行了確認(rèn)、記錄，并與破產(chǎn)管理人進(jìn)行了溝通，無論相關(guān)債權(quán)人是否在規(guī)定的時間內(nèi)進(jìn)行了申報，均應(yīng)該按照重整計劃規(guī)定的同類債權(quán)清償條件，進(jìn)行償債資源的預(yù)留，并按照一致性原則對這些債權(quán)進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。

2.未申報債權(quán)債務(wù)重組收益確認(rèn)時點(diǎn)。

在面對債務(wù)重組收益確認(rèn)時點(diǎn)的問題上，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界普遍存在分歧。特別是在法院裁定破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行完畢與債權(quán)人實(shí)際申請償付之間的時點(diǎn)確認(rèn)上，不同的理解和操作可能導(dǎo)致財務(wù)報表中債務(wù)重組收益的確認(rèn)存在顯著差異。

例1 A公司及其6家子公司于20×3年12月29日被X中級人民法院裁定重整計劃執(zhí)行完畢，終結(jié)重整程序。截至該日，A公司存在因訴訟仲裁未決而暫未確認(rèn)的債權(quán)、已依法申報但因各種原因在重整程序中暫未確認(rèn)的債權(quán)，以及因各種原因尚未申報的債權(quán)^[9]，未申報債權(quán)共計2.19億元，暫未確認(rèn)債權(quán)2.82億元。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》及重整計劃的相關(guān)規(guī)定，這些債權(quán)在重整計劃執(zhí)行期間不得行使權(quán)利，而在重整計劃執(zhí)行完畢后，債權(quán)人可以按照重整計劃規(guī)定的同類債權(quán)清償條件行使權(quán)利。此外，自法院裁定批準(zhǔn)重整計劃之日起3a內(nèi)（即預(yù)留期限屆滿時），未申報或提出債權(quán)受償請求的，視為債權(quán)人放棄獲得清償?shù)臋?quán)利，A公司不再對該部分債權(quán)承擔(dān)任何清償責(zé)任。

依據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》以及《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，對于截至20×3年12月31日的未申報債權(quán)和暫未確認(rèn)債權(quán)，建議A公司基于謹(jǐn)慎性原則，按照可能被要求償付的最大金額預(yù)留相關(guān)負(fù)債（或?qū)⑾鄳?yīng)金額的資金向管理人或法院提存）。在此基礎(chǔ)上，如果需預(yù)留的負(fù)債金額不重大，且其金額無重大不確定性，則債務(wù)重組損益可確認(rèn)在20×3年度損益中（該項收益需扣減上述預(yù)留負(fù)債金額），而不是在相關(guān)債權(quán)人實(shí)際申請償付的時候再確認(rèn)。

這一處理方式遵循了會計處理中的謹(jǐn)慎性原則，同時也符合現(xiàn)行法規(guī)的要求，確保了財務(wù)報表的真實(shí)性和可靠性。通過這種處理方式，A公司能夠合理反映其財務(wù)狀況，為投資者和其他利益相關(guān)者提供準(zhǔn)確的信息。

3.未申報債權(quán)金額與償債預(yù)留金額的差異。

在會計核算中，謹(jǐn)慎性原則是一項核心原則，要求企業(yè)在面臨不確定性時，應(yīng)當(dāng)選擇不會高估資產(chǎn)或收益、也不會低估負(fù)債或費(fèi)用的處理方式。在破產(chǎn)重整過程中，這一原則尤為重要，因破產(chǎn)重整涉及到債務(wù)重組收益的確認(rèn)時點(diǎn)和金額。

以企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序?yàn)槔?dāng)法院裁定破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行完畢時，企業(yè)需要對未申報的債權(quán)、未確認(rèn)的債權(quán)進(jìn)行預(yù)估，并據(jù)此預(yù)留相應(yīng)的償債資源。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，預(yù)留的償債資源對應(yīng)的金額，應(yīng)當(dāng)不低于與管理人最后確認(rèn)的未申報、未確認(rèn)的債權(quán)金額。

具體而言，如果企業(yè)在重整計劃過程中為未申報的債權(quán)預(yù)留了財務(wù)資源，例如100萬元，但后續(xù)與管理人確認(rèn)的未申報債權(quán)金額實(shí)際為80萬元，那么企業(yè)應(yīng)將80萬元確認(rèn)為負(fù)債，并在財務(wù)報表中予以列示。同時，企業(yè)還需在財務(wù)報表的附注中對這一處理進(jìn)行充分披露，以確保財務(wù)報表使用者能夠理解企業(yè)的財務(wù)狀況和相關(guān)的會計處理方法。

在會計實(shí)務(wù)中，這種處理方法可以保障企業(yè)財務(wù)報表的準(zhǔn)確性和透明度，以及會計信息的可靠性和謹(jǐn)慎性。通過在財務(wù)報表中確認(rèn)并披露預(yù)計負(fù)債，企業(yè)能夠向利益相關(guān)者提供其財務(wù)狀況的真實(shí)和公允的視圖，從而促進(jìn)金融市場的有效運(yùn)行和決策制定。

4.實(shí)際償付時與法院裁定破產(chǎn)重整完成時賬面確認(rèn)債務(wù)的差額

（1）實(shí)際償付時的金額如果大于原確認(rèn)的金額。

在破產(chǎn)重整過程中，債務(wù)人與債權(quán)人之間的債務(wù)重新安排往往涉及到違約金和罰金的問題?？紤]到破產(chǎn)重整企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)遲延償付債務(wù)，在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序前，可能已經(jīng)與債權(quán)人達(dá)成了某種程度的諒解，從而在某個時點(diǎn)停止了對高額罰金或違約金的進(jìn)一步確認(rèn)。然而，隨著破產(chǎn)重整程序的推進(jìn)，債權(quán)人為了追求利益最大化，可能會依據(jù)原合同條款，提出包括累計罰金和違約金在內(nèi)的償付要求。

在這種情況下，如果管理人或法院最終認(rèn)可了債權(quán)人的這一要求，債務(wù)人企業(yè)將不得不按照確認(rèn)的金額進(jìn)行償付。此時，如果實(shí)際償付的金額超過了合同中約定的金額，或者超過了破產(chǎn)重整前與債權(quán)人協(xié)商一致的金額，根據(jù)會計核算的謹(jǐn)慎性原則和相關(guān)會計準(zhǔn)則，建議將這部分差額作為營業(yè)外支出進(jìn)行會計處理。這樣的處理方法，不僅符合會計準(zhǔn)則的要求，也體現(xiàn)了對財務(wù)報表真實(shí)性和公允性的維護(hù)。

（2）實(shí)際償付時的金額如果小于原確認(rèn)的金額。

按最終確認(rèn)的金額用預(yù)留的償債資源進(jìn)行償付，剩余的償債資源，按法院批準(zhǔn)通過的經(jīng)債權(quán)人會議，通過的重整計劃處理，一般歸破產(chǎn)重整企業(yè)享有。

5.披露要求。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，企業(yè)需要在財務(wù)報表的附注中對未申報債權(quán)進(jìn)行詳細(xì)披露。披露內(nèi)容包括未申報債權(quán)的總額、預(yù)留金額、實(shí)際發(fā)生額以及對企業(yè)財務(wù)狀況的潛在影響。此外，企業(yè)還需要披露未申報債權(quán)的管理方式、清償計劃以及解決措施。

例2 B公司在財務(wù)報表的附注中披露，截至本財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日，本公司已在重整計劃中預(yù)留了100萬元用于未申報債權(quán)。根據(jù)破產(chǎn)管理人的報告，已確認(rèn)的未申報債權(quán)金額為80萬元。本公司預(yù)計將按照重整計劃的規(guī)定，對未申報債權(quán)進(jìn)行清償。如果未申報債權(quán)的金額超過了預(yù)留金額，企業(yè)還需要披露超出部分的處理方式和對財務(wù)狀況的影響。

四、子公司獲得破產(chǎn)重整股票的會計處理

在破產(chǎn)重整過程中，母公司及其部分資不抵債的子公司通常會被納入破產(chǎn)重整的范疇，而經(jīng)營狀況良好的子公司則會被排除在外。對于經(jīng)營正常的子公司，在母公司破產(chǎn)重整過程中所獲得的股票的會計處理，現(xiàn)行規(guī)定尚不明確。基于會計核算的謹(jǐn)慎性原則和企業(yè)破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定，本文提出以下處理建議：

例3 A公司的破產(chǎn)重整方案為以A公司現(xiàn)有總股本800 000 000股為基數(shù)，按照每10股轉(zhuǎn)增10股的比例實(shí)施資本公積金轉(zhuǎn)增股票，轉(zhuǎn)增后A公司的總股本增至1 600 000 000股，A公司停牌前股票價格為6元/股，轉(zhuǎn)增股票不向原出資人進(jìn)行分配，其中600 000 000股用于引入重整投資人，其余200 000 000股全部用于清償普通債權(quán)。本次重整將對A公司實(shí)施出資人權(quán)益調(diào)整，6家子公司的出資人權(quán)益不作調(diào)整。普通債權(quán)：以現(xiàn)金、留債、轉(zhuǎn)增股票抵債等方式清償。普通債權(quán)的具體清償方案如下：每家債權(quán)人以10%現(xiàn)金+剩余以股抵債的方式清償，即每100元債權(quán)可獲得10元現(xiàn)金和6股A公司的轉(zhuǎn)增股票，股票抵債價格為15元/股。

1.以資本公積按照股本1∶1比例轉(zhuǎn)增資本時，母公司的會計處理：

借：資本公積-資本溢價800 000 000

貸：股本 800 000 000

2.根據(jù)公司重整計劃，股東讓渡200 000 000股用于償債重整企業(yè)做備查登記。

3.償債時破產(chǎn)重整范圍內(nèi)的子公司獲得50 000 000股時的會計處理：

（1）獲得股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)150 000 000

貸：資本公積150 000 000

（2）普通債權(quán)以貨幣資金及股票償還時的會計處理：

借：各項債務(wù)830 000 000

貸：銀行存款83 000 000

交易性金融資產(chǎn)150 000 000

投資收益597 000 000

4.破產(chǎn)重整范圍外子公司股票的會計處理

例4 A公司及其6家全資子公司20×3年12月完成破產(chǎn)重整，非重整范圍內(nèi)子公司（假設(shè)A公司持有該公司70%股份）因持有納入重整范圍的7家公司的債權(quán)，20×4年3月受償獲得部分現(xiàn)金及A公司股票約5000萬股。監(jiān)管部門要求這部分股票不能長期持有，需在1a內(nèi)在二級市場變現(xiàn)，在編制20×4年中期報告時，A公司的合并報表應(yīng)如何處理，子公司個別報表又應(yīng)如何處理？

（1）A公司合并報表

站在上市公司合并報表層面考慮，這部分由子公司持有的母公司股份，不論是如何取得的，都符合庫存股的定義，即會計主體持有的自身發(fā)行的股票。因此在合并報表中需將其列報為庫存股，作為權(quán)益的減項，這里列報庫存股5000萬股，合并差額抵消資本公積——股本溢價，按成本計量（不確認(rèn)子公司持有這部分股份期間的公允價值變動）。后續(xù)子公司將這部分庫存股出售時，視為庫存股的重新發(fā)行，出售價款與庫存股成本（原賬面價值）之間的差額調(diào)整列為“資本公積——股本溢價”。

（2）子公司獲得股票時個別報表當(dāng)天的收盤價為10元/股，會計處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)500000000

投資收益250000000

貸：相關(guān)債權(quán)750000000

后續(xù)持有期間按公允價值計量，處置時按金融工具終止確認(rèn)進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

五、破產(chǎn)重整預(yù)留股票無需給付的會計處理

在上市公司破產(chǎn)重整過程中法院裁決破產(chǎn)重整完成時，由于涉及貨幣資金的償付、股票的過戶、暫未確認(rèn)的債權(quán)、未申報債權(quán)及未及時受領(lǐng)償債資源的，實(shí)際的股票過戶和貨幣資金給付基本不能全部完成，對償債資源需要依法進(jìn)行預(yù)留并予以提存。其中償債的現(xiàn)金提存至重整主體，償債的股票提存至管理人指定證券賬戶。后續(xù)按重整計劃完成對每個債權(quán)人的償付。

在法院裁決破產(chǎn)重整完成時，應(yīng)對預(yù)留的償債資源，以及暫未確認(rèn)的債權(quán)、未申報債權(quán)需要的償債資源基于謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行的合理的會計估計，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第九十二條：經(jīng)人民法院裁定批準(zhǔn)的重整計劃，對債務(wù)人和全體債權(quán)人均有約束力^[10]。自法院裁定批準(zhǔn)重整計劃之日起至預(yù)留期限屆滿，仍未申報或提出債權(quán)受償請求的，視為債權(quán)人放棄獲得清償?shù)臋?quán)利。

預(yù)留期限屆滿時對于預(yù)留的償債資源尚未使用完畢的部分應(yīng)如何進(jìn)行會計處理，目前的規(guī)定尚不明確，本研究建議根據(jù)預(yù)留償債資源的股票來源進(jìn)行處理。

首先，

如果最后剩余的股票是由股東無償讓渡給重整主體，當(dāng)時并沒有對應(yīng)的債務(wù)，而是屬于謹(jǐn)慎性預(yù)留，或者做為償債基金，管理人同意處置時應(yīng)將處置收入計入資本公積，按權(quán)益性交易處理。

其次，預(yù)留的償債資源有對應(yīng)的債務(wù)，后因管理人履行債務(wù)清償時，部分債權(quán)經(jīng)法院判決最終支付金額與申報提存?zhèn)鶛?quán)存在差異而產(chǎn)生的結(jié)余股票，其性質(zhì)為破產(chǎn)財產(chǎn)，不屬于任何債權(quán)人和股東。管理人同意處置時，處置股票產(chǎn)生的現(xiàn)金回流其實(shí)質(zhì)是預(yù)計負(fù)債轉(zhuǎn)回，并非該公司的自身權(quán)益工具，應(yīng)計入處置當(dāng)期的損益。

六、結(jié)語

破產(chǎn)重整是圍繞破產(chǎn)企業(yè)的利益再分配的過程，這個過程會涉及到很多利益主體，如管理人、投資人、債權(quán)人和原股東等，重整主體企業(yè)也是其中的一部分。本研究針對破產(chǎn)重整過程中重整主體的賬務(wù)處理進(jìn)行了分析，并提出了解決方案，以規(guī)范破產(chǎn)重整企業(yè)的會計處理，為會計實(shí)務(wù)操作提供一些參考。

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責(zé)任編輯：田國雙