摘" "要：自2020年9月我國提出“雙碳目標(biāo)”以來，以風(fēng)電、光伏為主力的新能源產(chǎn)業(yè)迎來了井噴式的發(fā)展，隨之而來的是對復(fù)合型光伏項目發(fā)展中各項痛點、難點的討論。在復(fù)合型光伏項目的發(fā)展過程中，城鎮(zhèn)土地使用稅是避之不了、揮之不去的一個痛點。通過對政策、實例的分析，對復(fù)合型光伏項目城鎮(zhèn)土地使用稅的各項難點進行探討，并提出相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險管控措施，以期為復(fù)合型光伏發(fā)電企業(yè)進行稅務(wù)風(fēng)險管控，實現(xiàn)可持續(xù)高質(zhì)量發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：復(fù)合型光伏項目；城鎮(zhèn)土地使用稅；稅務(wù)風(fēng)險管控

中圖分類號：F810" " " " 文獻標(biāo)志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）22-0106-04

引言

復(fù)合型光伏項目是一種將光伏發(fā)電與農(nóng)業(yè)、漁業(yè)等相結(jié)合的項目，其用地主要分為光伏方陣用地和配套設(shè)施用地，配套設(shè)施用地屬于建設(shè)用地，按照法律規(guī)定一般都需要辦理建設(shè)用地審批手續(xù)，對應(yīng)的城鎮(zhèn)土地使用稅政策較為清晰明了。而光伏方陣用地一般以租賃方式取得，不改變原有土地性質(zhì)和用途，在地面的一定高度上架設(shè)光伏板，板上發(fā)電，板下種植，實現(xiàn)農(nóng)光互補、漁光互補、林光互補的雙重經(jīng)濟收益。這種雙重經(jīng)濟收益的形式是助推經(jīng)濟發(fā)展的重大利好條件，本該收獲一定的政策扶持，但實際操作中其對應(yīng)的城鎮(zhèn)土地使用稅卻存在一定的復(fù)雜性。

以廣東省某復(fù)合型地面農(nóng)光互補光伏項目為例，在項目投運一年后當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)就對項目的光伏方陣用地涉稅事項發(fā)出了稅務(wù)事項通知書，要求企業(yè)繳納上一年的城鎮(zhèn)土地使用稅。據(jù)悉，該項目光伏方陣用地共計2 500畝，按當(dāng)?shù)氐某擎?zhèn)土地使用稅稅率2元/平方米計算，一年的城鎮(zhèn)土地使用稅高達333萬元。沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)給項目帶來了顛覆性的影響，而該項目開工前已取得當(dāng)?shù)刈匀毁Y源局的相關(guān)用地意見，明確該項目不再征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

細(xì)究形成上述矛盾情況的原因，主要是光伏行業(yè)在城鎮(zhèn)土地使用稅上，面臨著政策不明朗、地方稅務(wù)機關(guān)具有較強的自主性、各地稅務(wù)機關(guān)及不同政府部門執(zhí)行口徑和標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等難點，本文將對這些難點展開詳細(xì)的闡述與分析。

一、復(fù)合型光伏項目城鎮(zhèn)土地使用稅面臨的難點

（一）是否在征稅范圍之內(nèi)

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍為“城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)”。城市、縣城的范圍相對較為清晰，比較容易判斷，建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的認(rèn)定在實務(wù)中較為模糊，難以辨析。根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第15號）的解釋，建制鎮(zhèn)，是指經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的建制鎮(zhèn)；工礦區(qū)，是指工商業(yè)比較發(fā)達，人口比較集中，符合國務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地；城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)的具體征稅范圍，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府劃定。通過上述相關(guān)的稅法規(guī)定可以看出，城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍，地方政府及稅務(wù)機關(guān)有較大的調(diào)控權(quán)限，不同的地方政府、稅務(wù)機關(guān)，對于同一類型的地塊可能有不同的判別，同一個地方政府、稅務(wù)機關(guān)，對于同一個地塊在不同時期也可能有不同的劃分。

根據(jù)國家能源局曾發(fā)布的指導(dǎo)文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃布局集中式風(fēng)電、光伏電站項目，避免在城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅的征稅范圍內(nèi)建設(shè)項目。根據(jù)該指示精神，復(fù)合型光伏項目的選址普遍位于偏僻的鄉(xiāng)鎮(zhèn)未利用地或山嶺荒地。以廣東省某光伏項目為例，項目選址位于某鄉(xiāng)村的荒山上，該荒山屬于嚴(yán)重石漠化地塊，建設(shè)光伏項目之前長滿以芒草為主的野草，未涉及過城鎮(zhèn)土地使用稅，項目開工前取得的自然資源局的相關(guān)用地意見，也明確該項目不征收城鎮(zhèn)土地使用稅。但在該光伏項目投運之后，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提出了根據(jù)《關(guān)于重新規(guī)定建制鎮(zhèn)房產(chǎn)稅和土地使用稅征稅范圍的通知》（粵地稅發(fā)〔1999〕162號），廣東省建制鎮(zhèn)的房產(chǎn)稅和土地使用稅的征稅范圍為鎮(zhèn)的行政區(qū)域范圍，即在建制鎮(zhèn)的行政區(qū)域內(nèi)，所有從事工商業(yè)的房產(chǎn)和使用的土地，都必須依法繳納房產(chǎn)稅和土地使用稅，起始執(zhí)行時間由各地級以上市人民政府規(guī)定并報省局備案。即當(dāng)?shù)囟惥终J(rèn)為該地塊在該時期已被納入城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍之內(nèi)，依法需要繳納相應(yīng)的城鎮(zhèn)土地使用稅。

（二）如何定性土地性質(zhì)

復(fù)合型光伏項目的發(fā)展，是為了響應(yīng)國家推動能源革命、大力發(fā)展新能源產(chǎn)業(yè)的號召，旨在提高能源利用效率和綜合經(jīng)濟效益。這種項目不僅關(guān)注于發(fā)電，還強調(diào)對土地的綜合利用，按行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在宜林荒山荒地、魚塘等上方，通過豎立樁柱、架設(shè)支架、安裝光伏發(fā)電設(shè)備，板下留存足夠的空間從事種養(yǎng)殖，實現(xiàn)板上發(fā)電，板下開展農(nóng)業(yè)，以達到農(nóng)光互補的效果。光伏板下的土地不改變其原有性質(zhì)和用途，除配套設(shè)施用地外，土地管理部門也未要求辦理相關(guān)用地轉(zhuǎn)用審批手續(xù)，即地塊原來是什么性質(zhì)在架設(shè)光伏板之后還保持什么性質(zhì)，并未做實質(zhì)性的變更。

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第6條，直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地免繳土地使用稅。根據(jù)國家稅務(wù)局《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字〔1988〕第15號）規(guī)定，直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地，是指直接從事于種植、養(yǎng)殖、飼養(yǎng)的專業(yè)用地。

通過上述業(yè)務(wù)實質(zhì)及相關(guān)政策細(xì)則，光伏發(fā)電企業(yè)普遍認(rèn)為對于配套設(shè)施用地，應(yīng)依法依規(guī)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；對于光伏方陣用地，則適用于暫行條例第6條規(guī)定的免稅政策。但實際操作中，不同的稅務(wù)機關(guān)對此也給出不同的答案。同樣以上述廣東省某光伏項目為例，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)為，未有明確的政策文件規(guī)定光伏發(fā)電企業(yè)的光伏方陣用地免繳城鎮(zhèn)土地使用稅，不認(rèn)可該地塊屬于免稅的范疇?？v觀各省市，目前僅有個別的地方給出了較為明確的文件規(guī)定。如內(nèi)蒙古自治區(qū)于2017年就曾經(jīng)發(fā)出過正式的文件《關(guān)于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策使用問題的通知》（內(nèi)財稅〔2017〕2010號），該通知明確規(guī)定：對光伏發(fā)電企業(yè)用地，如果土地性質(zhì)屬于農(nóng)用地或未利用地，且被實際用于種養(yǎng)殖、水土保持、植被恢復(fù)、荒漠化治理、鹽堿化治理等工作的，可按條例中“直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地”免征土地使用稅。

（三）如何確定征稅面積

根據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第3條，城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)。政策中“實際占用的土地面積”在復(fù)合型光伏項目的實務(wù)中也存在非常大的爭議性。

復(fù)合型光伏項目與一般的工程建設(shè)項目有著本質(zhì)的區(qū)別，為了實現(xiàn)對土地的高效利用，其光伏陣列區(qū)的建設(shè)需要符合一定的安裝高度及樁基間距。根據(jù)行業(yè)設(shè)計及建設(shè)要求，所有的光伏板均是架空架設(shè)，實際所占用的土地面積僅為箱逆變等設(shè)備基座及光伏柱體所占用的面積，其他部分仍然保持原有的土地性質(zhì)及用途。然而在稅務(wù)機關(guān)的實際執(zhí)行過程中，由于沒有明確的指導(dǎo)文件，不同的稅務(wù)機關(guān)也給出了不同的計稅認(rèn)定依據(jù)，包括“實際租賃面積”“光伏板投影面積”“基座及光伏柱體占用面積”等，用上述不同的計稅依據(jù)計算出來的城鎮(zhèn)土地使用稅額相差可謂巨大。同樣以廣東省某光伏項目為例，其光伏方陣用地實際租賃面積為2 500畝，光伏板投影面積為691畝，基座及光伏柱體占用面積僅為20畝，按2元每平方米的稅率，計算出來的城鎮(zhèn)土地使用稅分別為每年333萬、92萬、2.6萬，相差巨大的稅費成本直接決定了項目的投資成敗。

截至目前，僅有個別地方文件對征稅面積給出了較為明確的規(guī)定，仍然以內(nèi)蒙古自治區(qū)為例，其發(fā)布的《關(guān)于明確光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅政策使用問題的通知》（內(nèi)財稅〔2017〕2010號）明確規(guī)定，對光伏發(fā)電企業(yè)的光伏板陣列基座、升壓站、變電站、廠區(qū)道路等生產(chǎn)用地，以及辦公用地、生活用地，應(yīng)照章征收土地使用稅。

（四）如何確定納稅人

根據(jù)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕29號）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設(shè)用地的，由直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

實務(wù)中復(fù)合型光伏項目的光伏方陣用地，一般是從村集體、承包單位或個人處租賃取得。同樣以廣東省某光伏項目為例，其光伏方陣用地原先由某一承包人個人從村集體中承租而來，再轉(zhuǎn)租給企業(yè)。根據(jù)上述政策規(guī)定，即使該光伏方陣用地在城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍之內(nèi)，第一順位納稅人也應(yīng)為直接從村集體承租土地的個人而非企業(yè)。但實際操作中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)以企業(yè)為土地的實際使用人、無法便捷掌控“個人”納稅人是否按時申報、增加稅收征管難度為由，要求企業(yè)作為納稅人繳納相應(yīng)的城鎮(zhèn)土地使用稅，直接增加了企業(yè)的實際經(jīng)營成本。

（五）優(yōu)惠政策無法落地

針對可再生能源企業(yè)特別是光伏發(fā)電企業(yè)稅費負(fù)擔(dān)較重的問題，國家能源局綜合司曾廣泛征詢各方意見，于2017年起草了《關(guān)于征求對〈關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域涉企稅費負(fù)擔(dān)的通知〉意見的函》，征求意見函中第3條提到，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地建設(shè)的光伏發(fā)電項目，由省級政府核定起征標(biāo)準(zhǔn)，未達建制鎮(zhèn)規(guī)模以及不在建制鎮(zhèn)規(guī)劃內(nèi)的土地上建設(shè)的，不征收城鎮(zhèn)土地使用稅，達到城鎮(zhèn)土地使用稅起征標(biāo)準(zhǔn)的，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態(tài)的部分，不計入占用土地面積，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

這份征求意見函中明確了光伏發(fā)電企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍及征收標(biāo)準(zhǔn)，給了企業(yè)及稅務(wù)機關(guān)較為清晰的執(zhí)行邊界。但遺憾的是，由于各種原因，2018年正式下發(fā)的《關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域企業(yè)負(fù)擔(dān)有關(guān)事項的通知》（國能發(fā)新能〔2018〕34號）中，關(guān)于城鎮(zhèn)土地使用稅的明細(xì)條款全部被刪除，征求意見函中的具體優(yōu)惠政策無法實際落地。

二、稅務(wù)風(fēng)險管控措施及建議

針對上述實務(wù)中存在的稅務(wù)難點，為了實現(xiàn)光伏發(fā)電企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，本著依法納稅、和諧發(fā)展的原則，建議企業(yè)可從事前規(guī)劃、過程管理、事后應(yīng)對幾個方面來管控自身的稅務(wù)風(fēng)險點。

（一）前期調(diào)研時充分了解當(dāng)?shù)氐亩愂照邔?dǎo)向

在項目的前期調(diào)研階段，要切實落實實地調(diào)查，深入到當(dāng)?shù)氐氖　⑹?、區(qū)、縣甚至是村委會以及稅務(wù)機關(guān)，詳細(xì)地、全方位地了解當(dāng)?shù)爻擎?zhèn)土地使用稅的相關(guān)政策導(dǎo)向，包括但不限于項目所處地塊是否在征稅范圍之內(nèi)、未來幾年是否會調(diào)整鄉(xiāng)鎮(zhèn)規(guī)劃從而影響征稅范圍、當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對復(fù)合型光伏項目按什么樣的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定征稅面積、稅率是多少、對復(fù)合型光伏項目是否有相關(guān)的稅收扶持政策等。從一開始就掌握大方向，避免在稅負(fù)過高的地塊投資建設(shè)項目，導(dǎo)致后期無法挽回的損失。

（二）盡可能取得政府等有關(guān)部門對土地使用稅的支持性文件

每個地方都有自身的招商引資政策，項目的前期調(diào)研階段也是企業(yè)與當(dāng)?shù)卣嗷f(xié)商博弈的過程，利用好招商引資政策，抓住這段協(xié)商過程，盡可能地取得政府、稅務(wù)機關(guān)、能源部門、土地管理部門等對土地的支持性文件。如與政府等相關(guān)部門明確所選地塊的類型，同時做好用地類型的核查工作；與政府、土地管理部門確認(rèn)所選地塊是否屬于價格低廉的土地，控制整體用地成本；取得政府或稅務(wù)部門免征或減征城鎮(zhèn)土地使用稅或耕地占用稅的文件等；為后期項目進入運營階段提供保障。

（三）項目立項前期區(qū)分不同情況對項目的經(jīng)濟性進行測算

在項目立項階段，可按征收城鎮(zhèn)土地使用稅和不征收城鎮(zhèn)土地使用稅兩種情況，對項目的經(jīng)濟可行性進行全面的測算，同時進行彈性測試，充分分析各種情況下企業(yè)的投資回報率，提前掌握項目的邊際收益情況，探尋項目的盈虧平衡點。一旦觸及盈虧底線則考慮尋求相應(yīng)的應(yīng)對措施，如是否可以通過租地成本或EPC單瓦造價進行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，是否可以通過設(shè)備技術(shù)革新降低成本來彌補，等等，若確實無法達到公司要求的項目投資回報率，則根據(jù)實際情況考慮是否應(yīng)該放棄投資。

（四）在租地合同中明確相關(guān)的稅費承擔(dān)條款

復(fù)合型光伏項目租地必不可少，但相關(guān)的權(quán)利義務(wù)可在合同條款中充分約束。在實務(wù)中，可在租地合同中明確約定相關(guān)的稅費承擔(dān)條款，減少未來可能發(fā)生的爭議，確保合同雙方的權(quán)益得到保護。如可約定各自的稅費各自承擔(dān)或簽訂的租金金額已經(jīng)包含了所有相關(guān)稅費等，通過法律手段切實保護自身利益。后期若出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)無法追繳第一順位納稅人稅款，轉(zhuǎn)而要求實際使用人繳納稅款的情況，企業(yè)也可從法律上保留追償?shù)臋?quán)利，避免造成損失全部由自己承擔(dān)的不利局面。

（五）做好農(nóng)業(yè)備案與驗收，積極發(fā)展農(nóng)林牧漁業(yè)

企業(yè)應(yīng)緊跟現(xiàn)行的稅務(wù)政策，抓住現(xiàn)有稅務(wù)政策的適用點，在項目備案時備案為農(nóng)光互補、漁光互補項目，在項目建設(shè)過程中，切實做好農(nóng)業(yè)種養(yǎng)殖，驗收時建議邀請農(nóng)業(yè)部門參加，并在驗收文件中列明與農(nóng)業(yè)有關(guān)的內(nèi)容，為后期享受稅收優(yōu)惠提供正式的文件依據(jù)。運營過程中，可雇用當(dāng)?shù)剞r(nóng)業(yè)公司、農(nóng)戶進行種養(yǎng)殖，留存好種養(yǎng)殖合同、發(fā)票、支付憑證等相關(guān)證據(jù)，收成時也可邀請當(dāng)?shù)卣?、稅?wù)機關(guān)、農(nóng)業(yè)部門參加，做好過程管理，將項目是農(nóng)光互補、漁光互補項目的事實做到深入人心。

（六）提高員工的專業(yè)知識應(yīng)用能力

所謂的稅務(wù)籌劃其實是貫穿業(yè)務(wù)全過程的專業(yè)知識運用。企業(yè)要對全體員工開展專業(yè)的稅務(wù)知識培訓(xùn)，包括業(yè)務(wù)開發(fā)人員、建設(shè)人員、財務(wù)人員、場站運維人員等，及時學(xué)習(xí)和了解國家各項稅務(wù)政策及法律法規(guī)，將項目從建設(shè)期到運營期全過程可能涉及的各項稅務(wù)風(fēng)險點全面貫徹，詳細(xì)研究各項風(fēng)險點對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的影響，可以從哪些方面進行控制或者采取什么措施應(yīng)對，切實提高員工的專業(yè)知識應(yīng)用能力，集全公司之力把控好各個節(jié)點的關(guān)鍵處，做到對風(fēng)險的把控心中有數(shù)。

（七）行業(yè)協(xié)同能源部門、稅務(wù)機關(guān)等盡快推動相關(guān)明細(xì)政策落地

復(fù)合型光伏項目城鎮(zhèn)土地使用稅的各項稅務(wù)風(fēng)險點，歸根結(jié)底源于政策的不明朗化，要切實解決這個問題，主要是要推動相關(guān)的稅收明細(xì)政策落地。因此，行業(yè)可發(fā)揮主觀能動性，聯(lián)合“五大六小”以及各地方的主要發(fā)電企業(yè)，持續(xù)向各個政府部門反饋行業(yè)的實際情況，尋求各個部門的幫助，協(xié)同各級能源部門、稅務(wù)機關(guān)、土地管理部門等，盡快推動相關(guān)的政策落地，為企業(yè)也為各級稅務(wù)機關(guān)提供更為明確的文件依據(jù)，做到有法可依、有法必依。

三、結(jié)束語

復(fù)合型光伏項目不僅能達到節(jié)能減排的目的，還能促進電力和農(nóng)業(yè)的雙贏，在“雙碳”目標(biāo)戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，已經(jīng)成為可再生能源領(lǐng)域的主力軍。目前這種項目類型依然處在高速發(fā)展的階段，雖然面臨著城鎮(zhèn)土地使用稅不確定性高等各種難點，但我們相信在不久的將來一定會有相應(yīng)的、切實可行的稅務(wù)政策落地，在保障國家稅收的同時，可以有效降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險及稅費成本，從而共同實現(xiàn)企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展和國家的能源變革。

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[責(zé)任編輯" "彥" "文]