摘" "要：基于2009—2020年滬深A股上市企業(yè)數(shù)據(jù)，實證檢驗企業(yè)數(shù)字化對審計質(zhì)量的影響。結(jié)果顯示，數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)具有更高的審計質(zhì)量，且數(shù)字化水平與審計質(zhì)量之間呈倒U型關系。內(nèi)部控制質(zhì)量在數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計質(zhì)量的關系中起中介作用，即較高的數(shù)字化程度有助于提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平，進而提升企業(yè)的審計質(zhì)量。此外，數(shù)字化對企業(yè)審計質(zhì)量的影響在市場化程度較低的地區(qū)、國有企業(yè)和大規(guī)模企業(yè)中更為顯著。

關鍵詞：企業(yè)；數(shù)字化；審計質(zhì)量；內(nèi)部控制

中圖分類號：F27；F239" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）24-0106-05

一、研究的背景及意義

高質(zhì)量的獨立審計是維護資本市場秩序和加強公司治理外部監(jiān)管機制的關鍵。審計質(zhì)量體現(xiàn)在審計師按照公認的審計準則執(zhí)行工作，確保所審計的財務報表及相關披露準確無誤，符合公認會計原則，并且不受重大錯誤或欺詐行為的影響[1]。近年來，不確定性因素的交織加劇了企業(yè)經(jīng)濟活動的風險，審計失敗案例頻發(fā)，引起業(yè)界的廣泛關注，提升審計質(zhì)量成為審計領域研究的核心議題。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型改變了企業(yè)的治理環(huán)境，進而影響了審計環(huán)境和審計質(zhì)量。企業(yè)利用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術，生成豐富、高可視化的信息，拓寬審計信息獲取渠道，降低信息搜尋成本，提升審計效率，增強財務會計信息透明度，為審計質(zhì)量提升打下了堅實基礎。

本研究基于2009—2020年滬深A股上市企業(yè)數(shù)據(jù)，深入分析企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計質(zhì)量的影響，具有實踐意義和理論意義。實踐上，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是實體經(jīng)濟發(fā)展的重要目標，在國內(nèi)外雙循環(huán)新發(fā)展格局下尤為關鍵。研究為企業(yè)制定數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略提供了實證支持。理論上，現(xiàn)有文獻多關注數(shù)字技術對審計工作的直接影響[2]，以及互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式、大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈技術對審計費用的影響[3]。然而，關于數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計質(zhì)量關系的研究較少。本研究聚焦于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計質(zhì)量的影響，分析內(nèi)部控制的中介效應，拓展了數(shù)字化轉(zhuǎn)型研究的邊界，為審計質(zhì)量影響因素研究提供了新的視角和理論支持。

二、文獻綜述

（一）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計質(zhì)量

數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過優(yōu)化企業(yè)運營和減少信息不對稱，為降低審計風險和提升審計質(zhì)量創(chuàng)造了條件。公司利用數(shù)字技術實時跟蹤生產(chǎn)效率、存貨與固定資產(chǎn)變化等，豐富了會計信息的層次性和及時性[4]。智能技術能處理非結(jié)構化數(shù)據(jù)，實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的精準統(tǒng)計，有效識別異常問題，并高效完成工作底稿的傳遞等任務，增強了審計工作的規(guī)范性和專業(yè)性，為審計質(zhì)量的全面提升提供了支持[5]。數(shù)字化審計專長審計師在數(shù)字化市場領域能帶來更優(yōu)的審計質(zhì)量[6]，審計師運用高效的數(shù)據(jù)分析系統(tǒng)后，能將更多精力聚焦于深入探尋舞弊行為的線索、細致檢查可能存在的重大錯報等復雜且關鍵的工作環(huán)節(jié)。這一轉(zhuǎn)變有助于審計師形成更為精確、深入的審計意見，有效降低審計結(jié)論錯誤的風險，提升審計工作的整體質(zhì)量[7]。

然而，企業(yè)實施新型數(shù)字技術或互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式時，伴隨著更高的戰(zhàn)略風險[8]，導致確認、計量、記錄和報告等環(huán)節(jié)存在顯著的不確定性[9]，增加了審計師面臨的審計風險，可能抑制審計質(zhì)量的提升。不恰當運用數(shù)字技術可能引入新的審計風險，挑戰(zhàn)審計工作的有效性和準確性[10]。楊德明等實證研究得出，上市公司運用大數(shù)據(jù)與區(qū)塊鏈技術面臨更高的重大錯報風險[3]。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制與審計質(zhì)量

建立健全內(nèi)部控制體系、確保財務信息真實可靠，對提升審計有效性和審計質(zhì)量至關重要[11]。企業(yè)治理情況是審計師出具審計意見的重要考量因素，內(nèi)部控制水平是風險評估程序和控制測試的核心關注點。內(nèi)部環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基石，涵蓋治理結(jié)構、機構設置與權責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等，這些對企業(yè)內(nèi)部管理和審計師審計決策都至關重要。企業(yè)治理通過聘任、收費決策、意見交流等影響審計師決策；獨立董事會有助于審計師保持客觀獨立，抵御管理層不當壓力，確保審計公正準確；管理層操控審計師聘任與薪酬可能影響審計質(zhì)量[12]。

內(nèi)部控制環(huán)境影響企業(yè)內(nèi)控意識和信息生成傳導。在我國審計質(zhì)量環(huán)境下，內(nèi)部控制對提高企業(yè)治理效率有積極作用[13]。高質(zhì)量的內(nèi)部控制機制有助于公司理解政策初衷，為審計師工作提供便利[14]。

三、理論分析與研究假設

審計質(zhì)量是衡量審計工作成效的重要標準，受審計環(huán)境、審計主體和審計客體等因素的影響。企業(yè)數(shù)字化使公司內(nèi)部人員能通過更多渠道獲取更豐富、有效的數(shù)據(jù)[11]，審計師把得到的數(shù)據(jù)相互佐證，有助于發(fā)現(xiàn)虛假、錯誤信息，提高會計信息透明度和質(zhì)量。數(shù)字技術提升信息流通與傳播速度，緩解信息不對稱問題，提高信息流通效率和準確性，為決策提供堅實數(shù)據(jù)支持。因此，數(shù)字化處理的數(shù)據(jù)能更好地服務于審計活動，改善審計質(zhì)量。據(jù)此，提出研究假設1：

H1：與未實施數(shù)字化的企業(yè)相比，數(shù)字化企業(yè)的審計質(zhì)量更高。

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型改變原有業(yè)務流程和制度[3]。適度數(shù)字化對審計質(zhì)量產(chǎn)生正向影響，但過度數(shù)字化可能使審計環(huán)境和企業(yè)系統(tǒng)復雜化，對審計質(zhì)量產(chǎn)生負向影響。數(shù)字化程度過高，系統(tǒng)復雜性提升，為舞弊行為創(chuàng)造了機會，增大審計師發(fā)現(xiàn)重大錯報難度，降低審計質(zhì)量。企業(yè)數(shù)字化進程受邊際效用遞減規(guī)律影響，對審計質(zhì)量的影響可能呈現(xiàn)非線性特征。據(jù)此，提出研究假設2：

H2：企業(yè)數(shù)字化程度對審計質(zhì)量的影響呈倒U型關系，適度數(shù)字化提升審計質(zhì)量，過度數(shù)字化降低審計質(zhì)量。

高質(zhì)量內(nèi)部控制通過約束機制規(guī)范業(yè)務流程和操作行為，降低信息不對稱和代理成本，保障信息披露真實、可靠、合規(guī)，降低重大錯報風險，提升審計質(zhì)量[13]。據(jù)此，提出研究假設3：

H3：內(nèi)部控制在企業(yè)數(shù)字化程度與審計質(zhì)量關系中起中介作用。

四、研究設計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本研究選取2009—2020年間的滬深A股上市公司數(shù)據(jù)作為研究樣本，并刪除了ST類企業(yè)、金融類企業(yè)、主要變量存在缺失的樣本，最終獲得了28 528個有效觀測值。此外，本研究對所有連續(xù)變量進行了1%的Winsorize處理。企業(yè)數(shù)字化變量從CNRDS數(shù)據(jù)庫中獲取，內(nèi)部控制水平變量數(shù)據(jù)來自迪博數(shù)據(jù)庫，其余變量均通過CSMAR數(shù)據(jù)庫獲取。

（二）變量設計

本研究采用的主要變量的定義如表1所示。

（三）模型構建

1.回歸模型

根據(jù)前文對于相關文獻理論部分的整理、歸納與分析，本研究構建了模型（1）驗證是否企業(yè)數(shù)字化（Dig）與審計質(zhì)量（Emcc）之間的關系，即檢驗研究假設H1是否成立。

Emcc=α0+α1Dig+α2∑Controls+∑Year+∑Industry+ε

（1）

在此基礎上，引入數(shù)字化變量的二次項，構建模型（2）檢驗企業(yè)數(shù)字化程度（Deg）與審計質(zhì)量（Emcc）之間是否存在倒U型關系，即檢驗研究假設H2是否成立。

Emcc=α0+α1Deg+α2Deg2+α3∑Controls+∑Year+∑Industry+ε（2）

2.中介效應回歸模型

數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部治理機制，顯著提升了企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。本研究利用逐步回歸法，進行中介效應檢驗，構建了模型（3）和（4），以檢驗研究假設H3是否成立。

IC=β0+β1Deg+β2Controls+ε（3）

Emcc=γ0+γ1Deg+γ2Deg2+γ3IC+γ4Controls+ε（4）

模型（1）-（4）中，Emcc是審計質(zhì)量指標，Dig和Deg分別是企業(yè)是否數(shù)字化與數(shù)字化程度指標，IC是內(nèi)部控制指標，Controls是控制變量。α0、β0、γ0是常數(shù)項，α1、α2、β1、β2、γ1、γ2、γ3、γ4為各變量待估參數(shù)，ε是隨機干擾項。

（四）實證分析

1.描述性統(tǒng)計

表2顯示，審計質(zhì)量變量（Emcc）的平均數(shù)為0.071，中位數(shù)為0.048，標準差為0.076，說明樣本間存在較大差異。企業(yè)是否數(shù)字化變量（Dig）的平均數(shù)為0.537，中位數(shù)為1，說明進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)數(shù)量多于非數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)數(shù)量。企業(yè)數(shù)字化程度變量（Deg）的均值為1.082，中位數(shù)為0.693，標準差為1.306，說明樣本間存在較大差異。

2.基準回歸分析

采用固定效應模型對模型（1）進行分析。表3顯示，數(shù)字化變量（Dig）與審計質(zhì)量變量（Emcc）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為負，證實了企業(yè)數(shù)字化有助于提升審計質(zhì)量，驗證了H1。進一步分析顯示，數(shù)字化程度變量（Deg）與審計質(zhì)量變量（Emcc）的回歸系數(shù)顯著為負，而Deg的平方項（Deg2）與Emcc的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，表明數(shù)字化程度與審計質(zhì)量之間存在倒U型關系，即適度數(shù)字化促進審計質(zhì)量提升，而過度數(shù)字化可能抑制審計質(zhì)量，這驗證了H2。

3.穩(wěn)健性檢驗

首先，在基準回歸模型上加入行業(yè)—年份和省份—年份聯(lián)合固定效應，以更全面控制行業(yè)和省份特征，揭示企業(yè)經(jīng)營活動的內(nèi)在機制。其次，將審計質(zhì)量的衡量從可操控應計利潤（Emcc）替換為審計收費的對數(shù)（Auf），重新對模型（1）和模型（2）進行回歸分析。此外，為解決遺漏變量和反向因果問題，采用兩階段最小二乘法（2SLS），以數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度的年度行業(yè)均值（Deg_mean）作為工具變量?；貧w結(jié)果①與基準回歸一致，證實了研究結(jié)果的穩(wěn)健性。

4.機制檢驗：內(nèi)部控制質(zhì)量的中介效應

下頁表4表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型變量（Dig）和數(shù)字化程度變量（Deg）與內(nèi)部控制質(zhì)量變量（IC）之間存在顯著正相關關系，即數(shù)字化能提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量?？刂浦薪樽兞浚↖C）后，Dig和Deg的回歸系數(shù)顯著為負，而IC顯著為負，說明數(shù)字化轉(zhuǎn)型通過優(yōu)化內(nèi)部控制流程和增強風險控制能力，提升內(nèi)部控制質(zhì)量，進而積極影響審計質(zhì)量，驗證了H3。

列（4）中，數(shù)字化程度平方項（Deg2）與Deg的回歸系數(shù)顯著為正，進一步證實數(shù)字化程度與企業(yè)審計質(zhì)量之間存在倒U型關系。適度的數(shù)字化程度優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部治理機制，降低風險，減少可操縱應計盈余，提升審計質(zhì)量；而過高的數(shù)字化程度可能使企業(yè)復雜化，不利于審計質(zhì)量提高。

五、異質(zhì)性檢驗

異質(zhì)性檢驗分析了地區(qū)市場化水平、①產(chǎn)權性質(zhì)和企業(yè)規(guī)模②對審計質(zhì)量的影響。結(jié)果顯示，③市場化水平較低地區(qū)的企業(yè)在提升數(shù)字化程度后，對審計質(zhì)量的改善作用更為顯著。國有企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計質(zhì)量提升效果大于私營企業(yè)。大規(guī)模企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型中更能顯著提升審計質(zhì)量。

六、研究結(jié)論

利用2009—2020年的滬深A股上市企業(yè)數(shù)據(jù)，實證檢驗了數(shù)字化對企業(yè)審計質(zhì)量的影響。結(jié)果表明，較非數(shù)字化企業(yè)，進行了數(shù)字化的企業(yè)審計質(zhì)量更高。進一步分析企業(yè)數(shù)字化程度對審計質(zhì)量的影響發(fā)現(xiàn)，二者之間存在倒U型關系，即適度的數(shù)字化有助于提升企業(yè)的審計質(zhì)量，但過度的數(shù)字化會抑制企業(yè)審計質(zhì)量的提升。并且，內(nèi)部控制質(zhì)量在企業(yè)數(shù)字化程度與審計質(zhì)量的關系中存在中介效應，即數(shù)字化通過優(yōu)化和提升企業(yè)的內(nèi)部控制水平，進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)，在市場化程度較低的地區(qū)、國有企業(yè)以及大規(guī)模企業(yè)中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計質(zhì)量的提升作用更加顯著。

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