企業(yè)研發(fā)費用是指企業(yè)研究與開發(fā)項目所支付的費用。企業(yè)研發(fā)費支出與企業(yè)高新技術(shù)資格認(rèn)定、研發(fā)費加計扣除等密切相關(guān)，特別其中一些量化指標(biāo)的有具體要求，納稅人要悉心把握、正確計算，避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定正確計算研發(fā)費與銷售收入比

財政部國家稅務(wù)總局科學(xué)技術(shù)部關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》的通知（國科發(fā)火〔2016〕32號）第十一條認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)須同時滿足以下條件：企業(yè)近三個會計年度（實際經(jīng)營期不滿三年的按實際經(jīng)營時間計算）的研究開發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例符合如下要求：最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業(yè)，比例不低于5%；最近一年銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業(yè)，比例不低于4%；最近一年銷售收入在2億元以上的企業(yè)，比例不低于3%。其中，企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費用總額占全部研究開發(fā)費用總額的比例不低于60%。

這里，高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費占比是以三年合計的研發(fā)費總額與三年合計銷售收入總額的占比來計算的，而不是分年計算。研發(fā)費占銷售收入比，按年銷售收入大小分別設(shè)置3%、4%、5%三個比例。但適用3%、4%、5%哪一檔的比例，卻是以最近一年的銷售收入來判斷三年研發(fā)費適用比例。

例如，甲公司2021年銷售收入8000萬元，研發(fā)費400萬元，占比5%；2022年銷售收入12000萬元，研發(fā)費480萬元，占比4%；2023年，銷售收入25000萬元，研發(fā)費750萬元，占比3%；合計銷售收入45000萬元，研發(fā)費1630萬元，占比3.6%。2023年度銷售收入25000萬元，近三個年度的研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例不低于3%。2021-2023年度研發(fā)費用總額為1630萬元，銷售收入總額45000萬元，比例為3.6%。符合比例要求。

假設(shè)甲公司2021年銷售收入8000萬元，研發(fā)費400萬元，占比5%；2022年銷售收入25000萬元，研發(fā)費750萬元，占比3%；2023年銷售收入12000萬元，研發(fā)費480萬元，占比4%；合計銷售收入45000萬元，研發(fā)費1630萬元，占比3.6%。那么，2023年度銷售收入 12000萬元，近三個年度的研發(fā)費用總額占同期銷售收入總額的比例不低于4%。2021-2023年度研發(fā)費用總額為1630萬元，銷售收入總額45000萬元，比例為3.6%。不符合比例要求。

其他相關(guān)費用按10%的限額在發(fā)生年度一次性扣除

研發(fā)費用加計扣除時，其他相關(guān)費用有限額規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（以下簡稱97號公告）第二條第（三）項規(guī)定，其他相關(guān)費用采取限額加計扣除的方式，其費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。全部研發(fā)項目的其他相關(guān)費用限額=全部研發(fā)項目的人員人工等5項費用之和×10%/（1-10%）。當(dāng)其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當(dāng)其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）第三條規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的，由原來按照每一研發(fā)項目分別計算其他相關(guān)費用限額，改為統(tǒng)一計算全部研發(fā)項目其他相關(guān)費用限額，其中資本化項目發(fā)生的費用在形成無形資產(chǎn)的年度統(tǒng)一納入計算。不同研發(fā)項目的限額不能調(diào)劑使用。

企業(yè)研發(fā)活動發(fā)生的支出，在會計核算上分為費用化和資本化研發(fā)支出。費用化研發(fā)支出直接計入當(dāng)期損益，在發(fā)生年度一次性稅前扣除；資本化研發(fā)支出計入無形資產(chǎn)的成本，待其研發(fā)成功后，從無形資產(chǎn)達到預(yù)定可供使用狀態(tài)時起，分期攤銷跨年度扣除。

例如，假設(shè)乙公司2023年度有A和B兩個研發(fā)項目。項目A人員人工等五項費用之和為800萬元，其他相關(guān)費用為100萬元，全部費用化；項目B人員人工等五項費用之和為1000萬元，其他相關(guān)費用為150萬元，全部資本化，該項目在2023年形成無形資產(chǎn)。

A、B兩個項目合計其他相關(guān)費用限額=（800+1000）÷（1-10%）×10%=200（萬元），實際發(fā)生的其他相關(guān)費用為250萬元（100+150），應(yīng)按限額200萬元加計扣除。項目可加計扣除的其他相關(guān)費用比例：200÷250=80%，B項目中資本化費用中可在2023年度加計扣除的其他相關(guān)費用：150×80%=120（萬元），超出的30萬元（150-120）部分不允許在2023年加計扣除，只能在以后年度攤銷扣除。據(jù)此，B項目2023年可加計扣除的研發(fā)費用總金額為 1000+120=1120（萬元）。而A項目2023年可加計扣除的費用化研發(fā)費用為800+100×80%=880（萬元），可在當(dāng)期一次性加計扣除。

委托研發(fā)按發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)

97號公告第三條明確，企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)，所稱“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。

例如，丙、丁均為境內(nèi)居民企業(yè)，丙企業(yè)2023年委托其關(guān)聯(lián)丁企業(yè)研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。丙企業(yè)支付給丁企業(yè)200萬元。丁企業(yè)實際發(fā)生費用180萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為160萬元），利潤20萬元。2023年，丙企業(yè)可加計扣除的金額為160萬元（200×80%×100%）。這里，加計扣除基數(shù)既不是丁實際發(fā)生費用180萬元，也不是按可加計扣除口徑歸集的費用160萬元，而是按丙實際支付給丁企業(yè)的200萬元計算扣除。

對于委托境外研發(fā)的項目，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅〔2018〕64號）明確，委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用2/3的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。

例如，戊公司2023年發(fā)生研究開發(fā)費用總額2500萬元，其中自主研發(fā)項目發(fā)生研發(fā)費800萬元；委托外部研發(fā)費用1700萬元，其中境內(nèi)發(fā)生700萬元，境外發(fā)生1000萬元，境內(nèi)和境外受委托方與委托方均為非關(guān)聯(lián)關(guān)系。上述研發(fā)費用均符合研發(fā)費用加計扣除的范圍。

委托方委托境外研發(fā)費用= 1000×80%=800（萬元）；境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用×2/3=（800+700×80%）×2/3=1360×2/3=906.67（萬元）；委托方委托境外研發(fā)費用800萬元未超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用的2/3，則境外允許稅前扣除的研發(fā)費用加計扣除金額為800萬元，該公司2023年研發(fā)費用加計扣除總額=（800+700×80%+800）×100%=1620（萬元）。

作者單位：國家稅務(wù)總局吉安市吉州區(qū)稅務(wù)局