今年以來，與自然人代開發(fā)票相關(guān)的稅務(wù)案件偶有發(fā)生，涉案主體既有受票方企業(yè)，也有開票方自然人。對(duì)開票方而言，代開發(fā)票應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律規(guī)定繳納增值稅和所得稅等稅款，否則將會(huì)面臨偷稅甚至逃稅罪等風(fēng)險(xiǎn)；對(duì)接受自然人提供勞務(wù)、服務(wù)的受票方企業(yè)而言，能否取得代開的發(fā)票、取得的發(fā)票是否合法合規(guī)等問題會(huì)對(duì)其產(chǎn)生不同的影響。本文將分析梳理在不同情形之下，開票方與受票方所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以幫助企業(yè)提高稅務(wù)合規(guī)度并維護(hù)自身合法權(quán)益。

自然人代開發(fā)票面臨被催報(bào)催繳、虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)

開票方被催報(bào)催繳且需證明業(yè)務(wù)真實(shí)性

自然人取得經(jīng)營所得應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，在進(jìn)行代開發(fā)票時(shí)一般由稅務(wù)機(jī)關(guān)附征，但是自然人仍然應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)向自然人送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書催報(bào)催繳個(gè)人所得稅時(shí)，若納稅人既不申報(bào)繳納，也不提出陳述、申辯，那么可能會(huì)被認(rèn)定為“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的偷稅行為，受到未繳稅款百分之五十至五倍的行政處罰，甚至可能面臨逃稅罪的風(fēng)險(xiǎn)。需要注意的是，稅務(wù)事項(xiàng)通知書寫明自然人應(yīng)當(dāng)提供申報(bào)的成本費(fèi)用證明及真實(shí)性的各項(xiàng)憑證。上述憑證除了用于個(gè)人所得稅稅前扣除以正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額外，更為重要的是證明自然人提供業(yè)務(wù)的真實(shí)性，若自然人無法提供證明業(yè)務(wù)真實(shí)性的憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能據(jù)此對(duì)自然人發(fā)起稅務(wù)檢查，后續(xù)可能會(huì)涉及到虛開發(fā)票等行政甚至刑事風(fēng)險(xiǎn)。

被認(rèn)定為虛開發(fā)票，行政風(fēng)險(xiǎn)與刑事風(fēng)險(xiǎn)并存

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條具體闡述了虛開發(fā)票的兩種行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。因而，自然人為他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票，也存在行政風(fēng)險(xiǎn)和刑事風(fēng)險(xiǎn)。從行政層面而言，自然人虛開發(fā)票，可能會(huì)受到行政處罰；從刑事層面，在不存在真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下，自然人代開發(fā)票可能會(huì)涉嫌發(fā)票類犯罪而面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

受票方取得自然人代開的發(fā)票應(yīng)當(dāng)關(guān)注多重風(fēng)險(xiǎn)

未履行代扣代繳義務(wù)被行政處罰

如前所述，在部分情形下受票方在支付自然人價(jià)款時(shí)應(yīng)當(dāng)代扣代繳其個(gè)人所得稅，若受票方未履行代扣代繳義務(wù)，則可能面臨——其一，未扣未繳個(gè)人所得稅，稅款繳納的義務(wù)仍然在納稅人即自然人，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)首先向自然人追繳未扣未繳的稅款，同時(shí)對(duì)支付方處以應(yīng)扣未扣稅款百分之五十至三倍的罰款；其二，已扣未繳個(gè)人所得稅，自然人已經(jīng)負(fù)擔(dān)了稅款，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)向支付方追繳稅款，同時(shí)對(duì)其處以已扣未繳稅款百分之五十至五倍的罰款，情形嚴(yán)重的，受票方還可能構(gòu)成偷稅甚至面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。特別地，根據(jù)再生資源行業(yè)的“反向開票”政策，回收企業(yè)進(jìn)行反向開票之后需要履行代辦義務(wù)——回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)為出售者代辦增值稅、個(gè)人所得稅等稅費(fèi)，若未按規(guī)定期限繳納代辦稅費(fèi)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停其“反向開票”資格，并按規(guī)定追繳不繳或者少繳的稅費(fèi)、滯納金。

相關(guān)成本無法在企業(yè)所得稅稅前扣除

若受票方取得的代開發(fā)票為虛開發(fā)票，同時(shí)受票方進(jìn)行了增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣以及企業(yè)所得稅稅前扣除，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)要求受票方進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出且補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，同時(shí)加收滯納金。受票方若能證明自身的業(yè)務(wù)真實(shí)性，那么可以爭取真實(shí)的業(yè)務(wù)成本在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的銷售成本、銷貨成本等準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。據(jù)此，滿足真實(shí)性、合理性與相關(guān)性的支出，企業(yè)依法可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。但實(shí)踐中，由于受票方企業(yè)取得的發(fā)票被認(rèn)定虛開，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不準(zhǔn)予進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。對(duì)于大宗商貿(mào)業(yè)務(wù)來說，若因取得代開發(fā)票被認(rèn)定為虛開而否認(rèn)其成本扣除、對(duì)企業(yè)所得稅進(jìn)行調(diào)整，企業(yè)的生存將面臨較大的挑戰(zhàn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，企業(yè)取得的虛開發(fā)票無法作為稅前扣除憑證，經(jīng)補(bǔ)開、換發(fā)的發(fā)票可以作為稅前扣除憑證，或提供開票方無法補(bǔ)開、換發(fā)發(fā)票的證明資料、業(yè)務(wù)合同以及付款憑證等，以證明支出真實(shí)性。實(shí)際情況是由于信息更新滯后等原因，受票方企業(yè)可能難以提供證明開票方無法補(bǔ)開、換發(fā)發(fā)票的證明資料，進(jìn)而面臨無法進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險(xiǎn)。

被認(rèn)定為偷稅或虛開進(jìn)行處理

根據(jù)現(xiàn)有案例來看，取得虛開的代開發(fā)票，受票方被認(rèn)定為偷稅、虛開發(fā)票的情形皆存在。

不同的認(rèn)定結(jié)果會(huì)為受票方帶來不同的影響。被認(rèn)定為偷稅，若受票方能夠積極配合檢查，補(bǔ)繳稅款及滯納金，能夠避免后續(xù)發(fā)展為逃稅罪。而若受票方被認(rèn)定為虛開發(fā)票，企業(yè)存在被移送公安機(jī)關(guān)認(rèn)定為發(fā)票類犯罪的可能。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)，以下簡稱134號(hào)文件）的規(guī)定，對(duì)于真實(shí)目的在于取得抵扣稅款、稅前列支憑證進(jìn)而少繳稅款的，虛開發(fā)票是手段而非目的，此類行為應(yīng)當(dāng)按偷稅定性處理。

開票方和受票方應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)

對(duì)于開票方自然人，一方面，事前謹(jǐn)慎預(yù)防，即在代開發(fā)票時(shí)注意所得類型、代開地點(diǎn)等準(zhǔn)確、真實(shí)，避免被認(rèn)定為虛開發(fā)票，同時(shí)應(yīng)當(dāng)及時(shí)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，無法確定業(yè)務(wù)發(fā)生成本的應(yīng)當(dāng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，爭取核定征收；另一方面，涉案后應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對(duì)，即對(duì)于未申報(bào)繳納所得稅的，自然人若對(duì)所得類型、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)繳數(shù)額等有異議的，在規(guī)定期限內(nèi)進(jìn)行陳述申辯，避免被認(rèn)定為“經(jīng)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的偷稅行為，進(jìn)而涉及刑事風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于受票方企業(yè)，針對(duì)上游個(gè)體經(jīng)營者多的行業(yè)，國家出臺(tái)了一系列政策幫助企業(yè)合法合規(guī)地取得源頭發(fā)票，比如網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)代開發(fā)票試點(diǎn)，又如再生資源行業(yè)“反向開票”政策。即便如此，受票方企業(yè)也應(yīng)當(dāng)完整留存業(yè)務(wù)資料，確保“四流一致”以證實(shí)業(yè)務(wù)真實(shí)性，在涉案后即使被追繳增值稅，也能夠爭取憑借其他憑證進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，更為重要的是爭取避免被認(rèn)定為虛開發(fā)票從而面臨承擔(dān)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：北京華稅律師事務(wù)所