摘要：在新型城鎮(zhèn)化建設(shè)背景下，片區(qū)開發(fā)是當(dāng)下最重要的城市開發(fā)模式之一。目前我國尚未頒布片區(qū)開發(fā)相關(guān)會計核算準(zhǔn)則和規(guī)范，實際業(yè)務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，存在一定隨意性。從社會投資人視角出發(fā)，分析和論證片區(qū)開發(fā)過程中涉及的資產(chǎn)確認(rèn)、借款費用處理、建設(shè)管理費處理等問題，并給出針對性建議，旨在為企業(yè)片區(qū)開發(fā)業(yè)務(wù)會計核算提供借鑒。

關(guān)鍵詞：片區(qū)開發(fā)；會計核算；資產(chǎn)確認(rèn)；借款費用；建設(shè)管理費

0引言

我國片區(qū)開發(fā)模式發(fā)展與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、城市群建設(shè)、鄉(xiāng)村振興建設(shè)相輔相成。該模式具有推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、解決政府資金不足問題、實現(xiàn)政企合作共贏等多方面優(yōu)勢，但目前存在模式大量復(fù)制衍生與會計核算要求不明確的矛盾，難以指導(dǎo)社會投資人準(zhǔn)確地進(jìn)行財務(wù)核算，導(dǎo)致類似行業(yè)之間會計信息缺乏可比性。目前，我國關(guān)于片區(qū)開發(fā)的研究主要集中在風(fēng)險分析[1]、模式分析[2]等理論層面，結(jié)合實務(wù)操作的研究較少。個別涉及建設(shè)單位管理費[3]會計處理的，也主要集中在費用開支隨意、全部列支待攤支出科目不合理等問題，對實務(wù)中資產(chǎn)確認(rèn)、貸款利息確認(rèn)、建設(shè)單位管理費費用化時點等其他細(xì)節(jié)涉及較少。本文基于社會投資人角度，重點介紹我國片區(qū)開發(fā)模式下會計賬務(wù)處理問題，探討實務(wù)中常見問題的解決方式，進(jìn)而給出相對適宜的處理方法。

1片區(qū)開發(fā)含義及會計核算準(zhǔn)則適用性分析

1.1片區(qū)開發(fā)含義

片區(qū)開發(fā)是指提供包含土地一級開發(fā)的營商環(huán)境建設(shè)綜合性產(chǎn)品的開發(fā)建設(shè)活動。具體而言，片區(qū)開發(fā)是通過提供片區(qū)開發(fā)策劃、土地征拆平整、工程建設(shè)投資、產(chǎn)業(yè)招商服務(wù)、城市運營服務(wù)等，從政府方或平臺公司獲得相應(yīng)投資回報（包括投資成本和投資收益）。片區(qū)開發(fā)的核心要素是土地一級開發(fā)和營商環(huán)境建設(shè)。因此，片區(qū)開發(fā)不是多個簡單基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工程的無機(jī)組合，這與當(dāng)前流行的政府與社會資本合作（PPP）模式截然不同。片區(qū)開發(fā)是現(xiàn)行地方債務(wù)管控趨嚴(yán)形勢下的最優(yōu)解。一方面，通過土地一級開發(fā)實現(xiàn)高收益性，避免了地方政府的剛性兌現(xiàn)責(zé)任；另一方面，通過產(chǎn)業(yè)導(dǎo)入績效考核，避免了滯后的財政支出責(zé)任。目前，常見的片區(qū)開發(fā)模式有PPP模式、特許經(jīng)營模式、F+EPC（融資+設(shè)計-采購-施工總承包）模式、ABO（授權(quán)-建設(shè)-運營）模式等，一般由政府方或平臺公司招標(biāo)選取社會投資人作為投資合作主體，雙方共同出資成立項目公司，開展片區(qū)開發(fā)具體工作。因此，片區(qū)開發(fā)是一項復(fù)雜、系統(tǒng)的投資建設(shè)活動，其核心特點是運作方式多元，跳出了土地思維，從賣土地到賣物業(yè)，再到賣股權(quán)，獲得片區(qū)長遠(yuǎn)價值。這個過程不僅可實現(xiàn)土地與物業(yè)增值，而且能實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)導(dǎo)入與發(fā)展，綜合疊加和釋放片區(qū)價值。而城市建設(shè)投資公司（以下簡稱“城投公司”）作為地方政府促經(jīng)濟(jì)、保民生的有力執(zhí)行者，在大量片區(qū)開發(fā)項目中承擔(dān)項目融資、投資、建設(shè)、運營等主要任務(wù)。因此，本文主要從城投公司視角出發(fā)，分析會計核算常見問題。

1.2片區(qū)開發(fā)會計核算準(zhǔn)則適用性分析

我國沒有專門針對片區(qū)開發(fā)的會計核算相關(guān)準(zhǔn)則或文件，對于這類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何核算一直存在探討空間。無論是F+EPC模式、ABO模式還是其他模式的片區(qū)開發(fā)，其交易結(jié)構(gòu)都是通過提供一攬子城市建設(shè)運營服務(wù)，換取從政府方或平臺公司獲得相應(yīng)投資回報（包括投資成本和投資收益）的權(quán)利。投資回報的資金來源主要是片區(qū)范圍內(nèi)的政府性基金收入等新增財政收入，如土地出讓收入扣除稅金和地方提留資金后的資金等。本質(zhì)上，是否能獲得片區(qū)開發(fā)收益，取決于片區(qū)財政收入情況，政府方或平臺公司并沒有兜底義務(wù)。這與PPP項目由使用者付費的收益模式?jīng)]有本質(zhì)區(qū)別，即收費額是不確定的。從這個角度看，片區(qū)開發(fā)財務(wù)核算也可以參考PPP相關(guān)準(zhǔn)則，如《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》（以下簡稱“解釋14號”）、《國際財務(wù)報告解釋公告第12號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議》（以下簡稱“IFRIC12”）和《國際會計準(zhǔn)則解釋公告第29號——服務(wù)特許權(quán)協(xié)議：披露》等。本文以這些文件為依據(jù)，探討片區(qū)開發(fā)涉及的資產(chǎn)確認(rèn)、借款利息處理、建設(shè)管理費處理等會計核算問題。

2片區(qū)開發(fā)會計核算存在的問題及處理建議

2.1資產(chǎn)確認(rèn)問題及處理建議

在片區(qū)開發(fā)實操過程中，資產(chǎn)確認(rèn)屬于涉及金額較大、邊界模糊的問題。以下主要從資產(chǎn)確認(rèn)屬性和資產(chǎn)確認(rèn)時點兩個方面進(jìn)行論述。

2.1.1資產(chǎn)確認(rèn)屬性

在片區(qū)開發(fā)過程中，社會投資人主要提供投資、融資、建造、運營等一系列服務(wù)，并不具備片區(qū)開發(fā)的主導(dǎo)權(quán)和控制權(quán)，相關(guān)規(guī)劃策劃方案、融資方案、開發(fā)方案等均需經(jīng)政府方或平臺公司審批，因此不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件。鑒于此，片區(qū)開發(fā)過程中所涉資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)值得商榷。

一是金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)是指單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)，代表擁有未來收益或資產(chǎn)合法要求的憑證。在片區(qū)開發(fā)中，社會投資人基于項目投資合作協(xié)議收取投資回報，成本確認(rèn)和收益取得均來源于合同，其投資行為滿足金融資產(chǎn)確認(rèn)條件。但按照IFRIC12的規(guī)定，金融資產(chǎn)確認(rèn)還需要滿足“無條件收取的可確定金額”條件，即“對于提供的建造服務(wù)，經(jīng)營方如果具有無條件從授予方或按照授予方的指示取得現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，那么該權(quán)利就應(yīng)該確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)”。顯然，片區(qū)開發(fā)作為一種投資行為，政府方或平臺公司不兜底，并不滿足無條件獲得收回投資成本和收益權(quán)利的條件。

二是無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或控制的、無實物形態(tài)的、可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)。社會投資人不是資產(chǎn)所有者，通過提供建造等服務(wù)，收回建造成本并收取資金收益，擁有基于投資合同協(xié)議的片區(qū)運營、產(chǎn)業(yè)招商權(quán)利，符合無形資產(chǎn)中無實物形態(tài)、非貨幣資產(chǎn)的特征；同時，通過發(fā)生建造成本換取收益及后續(xù)收取運營招商的權(quán)利，可視為無形資產(chǎn)的歷史成本，符合可辨認(rèn)條件。但從物權(quán)角度看，通過提供服務(wù)換取權(quán)利屬于用益物權(quán)，為他物權(quán)，并非所有權(quán)，又與無形資產(chǎn)“擁有或控制”要求相違背。

可見，片區(qū)開發(fā)實施內(nèi)容復(fù)雜、收益結(jié)構(gòu)多元，財務(wù)核算內(nèi)在邏輯可參照解釋14號、IFRIC12等規(guī)定，但不能完全套用。由于項目公司并不擁有片區(qū)策劃和建造基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)和控制權(quán)，但可基于項目投資合作協(xié)議要求獲得收益的確定性水平，擁有一定收取對價的權(quán)利，建議將片區(qū)開發(fā)過程中所涉資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，放在長期應(yīng)收款科目核算，將成本費用進(jìn)行歸集處理。

2.1.2資產(chǎn)確認(rèn)時點

由上述分析可知，將片區(qū)開發(fā)相關(guān)投資成本確認(rèn)為金融資產(chǎn)更適宜，而何時確認(rèn)在實務(wù)處理中也有待統(tǒng)一。本文建議以“取得合同對價的權(quán)利”時點作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于片區(qū)開發(fā)項目投資額動輒上百億元，投入資金巨大，項目公司會爭取政府方或平臺公司定期（如月度、季度或年度）按照雙方商定的計量支付管理辦法確認(rèn)工程量并計入投資成本，同時按照合同約定的投資收益計算方法確認(rèn)可實現(xiàn)的投資收益。經(jīng)政府方或平臺公司簽認(rèn)后，投資回報的金額基本明確，項目公司即獲得了收取對價的權(quán)利，財務(wù)賬面可同步確認(rèn)為長期應(yīng)收款。此外，在項目前期開工階段，計量確認(rèn)路徑尚未打通，已發(fā)生的工程量雖未經(jīng)政府方或平臺公司確認(rèn)，但相關(guān)工程已實施，且具體工程量清單清晰、準(zhǔn)確，此時可根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則先暫估入賬，待經(jīng)政府方或平臺公司確認(rèn)后再沖回調(diào)整。

2.2借款利息問題及處理建議

片區(qū)開發(fā)涉及金額大、周期長，項目公司需依靠大量外部融資滿足開發(fā)資金需求，借款利息資本化的時點和金額在實務(wù)處理中也存在一定爭議。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》（以下簡稱“CAS17”），對于發(fā)生的借款費用可直接歸集到符合資本化條件的資產(chǎn)，應(yīng)予以資本化。其中，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。CAS17中并未明確金融資產(chǎn)也在“符合資本化條件的資產(chǎn)”范圍內(nèi)。類似地，根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第23號——借款費用》（以下簡稱“IAS23”），直接歸屬于相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，應(yīng)作為該項資產(chǎn)成本的一部分予以資本化。其中，相關(guān)資產(chǎn)是指需經(jīng)過較長準(zhǔn)備期才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。IAS23中亦未明確金融資產(chǎn)屬于上述“相關(guān)資產(chǎn)”。另外，IFRIC12指出，在金融資產(chǎn)模式下，服務(wù)特許權(quán)安排一般以公允價值計量，不受所發(fā)生的借款費用影響，因此借款費用不能資本化。由此可知，國內(nèi)外都默認(rèn)金融資產(chǎn)不存在借款費用資本化問題，不適用相關(guān)借款費用準(zhǔn)則條款，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。單純基于準(zhǔn)則規(guī)定的適用范圍下結(jié)論，似乎有些過于武斷，是否可以理解為：準(zhǔn)則只是明確了哪些是符合資本化條件的資產(chǎn)，并未對不符合資本化條件的資產(chǎn)進(jìn)行規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)結(jié)合具體業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行判斷，適當(dāng)情形下可對各準(zhǔn)則中借款費用所述的資產(chǎn)范圍予以擴(kuò)大解釋。

結(jié)合片區(qū)開發(fā)來看，投資合同對于融資成本的約定大致分3種：第一種是作為投資成本構(gòu)成的一部分，經(jīng)政府方或平臺公司確認(rèn)后在未來支付給項目公司；第二種是不構(gòu)成投資成本，即由項目公司自行承擔(dān)；第三種是政府方或平臺公司承擔(dān)一定額度的融資成本，超出部分由項目公司承擔(dān)。針對以上3種情況，借款利息處理應(yīng)區(qū)分對待：對于構(gòu)成項目投資成本的，全部資本化處理，作為長期應(yīng)收款的一部分；對于不構(gòu)成投資成本的，直接計入當(dāng)期損益；對于部分計入投資成本的，應(yīng)在限額內(nèi)資本化，超出部分計入當(dāng)期損益。此外，資本化時點應(yīng)適配項目投資建設(shè)周期，具體資本化時點的判斷原則可參照解釋14號、CAS17中“資產(chǎn)支出已發(fā)生、借款費用已發(fā)生、相關(guān)必要購建或生產(chǎn)活動已開始”相關(guān)規(guī)定，建議在提取借款資金、片區(qū)投資建設(shè)動工之際即開始資本化。

2.3建設(shè)管理費問題及處理建議

在片區(qū)開發(fā)模式下，項目公司的身份為建設(shè)管理單位，其所發(fā)生的管理性質(zhì)支出構(gòu)成了項目建設(shè)管理費。根據(jù)《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》（以下簡稱《建設(shè)成本管理規(guī)定》），使用財政資金的國有企業(yè)和國有控股企業(yè)的項目建設(shè)管理費，比照“總額控制，分年度據(jù)實列支。其中總額控制數(shù)以項目審批部門批準(zhǔn)的項目總投資扣除土地征用、遷移補(bǔ)償?shù)葹槿〉没蜃庥猛恋厥褂脵?quán)而發(fā)生的費用為基數(shù)分檔計算”。也就是說，項目公司在投資開發(fā)建設(shè)過程中，建設(shè)單位管理費若計入投資成本，應(yīng)根據(jù)《建設(shè)成本管理規(guī)定》計算方式確認(rèn)總額控制數(shù)，超出控制數(shù)的需由企業(yè)自行承擔(dān)。相應(yīng)地，在財務(wù)核算時，對控制數(shù)范圍內(nèi)的建設(shè)管理費應(yīng)予以資本化，對超出部分應(yīng)及時進(jìn)行費用化處理。但在實操中，費用化時點和費用化金額（即總額控制數(shù)）確認(rèn)兩個方面的問題有待解決。

一是費用化時點問題。由于片區(qū)開發(fā)耗時長，且各項目非標(biāo)準(zhǔn)化程度高，人工、物資等管理成本很難被控制在《建設(shè)成本管理規(guī)定》的限額內(nèi)，即使納入投資成本，也只是部分納入，超控制數(shù)的部分仍由項目公司承擔(dān)。會計核算時，若在總額控制數(shù)內(nèi)先資本化，超控制數(shù)后再費用化，看似便捷，也符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，但與業(yè)務(wù)實質(zhì)有所偏離。應(yīng)研究建立動態(tài)管理費分?jǐn)倷C(jī)制，考慮匹配建設(shè)時長和投資強(qiáng)度的分?jǐn)傇瓌t，如預(yù)估項目全周期管理費總額，按照《建設(shè)成本管理規(guī)定》計算出超控制數(shù)不能予以資本化的金額，然后結(jié)合合同建設(shè)期、建安投資強(qiáng)度兩個維度分別設(shè)置權(quán)重，科學(xué)計算各期費用化金額。

二是總額控制數(shù)確認(rèn)問題?！督ㄔO(shè)成本管理規(guī)定》附表中的“總額控制數(shù)費率表”列明了不同工程總概算金額對應(yīng)的費率和建設(shè)單位管理費，但是表中所指的工程總概算是以各子項工程概算作為計提基數(shù)，還是以整體工程概算為基數(shù)，并未明確。實際操作中，社會投資人可選取兩種取數(shù)方式下的最大值，與政府方溝通，爭取將建設(shè)管理費納入投資成本，同時在一定程度上優(yōu)化企業(yè)利潤表和現(xiàn)金流。

3結(jié)語

盡管目前片區(qū)開發(fā)政企合作模式已越來越多地被運用，但是相應(yīng)的會計核算仍未在準(zhǔn)則方面有所明確。以下結(jié)論和建議供社會投資人在財務(wù)核算時參考，彌補(bǔ)現(xiàn)有準(zhǔn)則約定的模糊之處。

首先，在片區(qū)開發(fā)資產(chǎn)確認(rèn)方面，由于項目公司并不能主導(dǎo)或控制相關(guān)資產(chǎn)，但可基于投入獲得一定收益的確定性水平，建議將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)，在經(jīng)政府方或平臺公司簽認(rèn)后即可視為獲得了收取對價的權(quán)利。

其次，在借款利息資本化方面，若構(gòu)成投資成本，則全部資本化，作為長期應(yīng)收款的一部分；若不構(gòu)成投資成本或部分構(gòu)成投資成本的，對投資成本范圍外的予以費用化處理。資本化時點可參照CAS17相關(guān)規(guī)定來確定。

最后，在建設(shè)管理費方面，限額計算可參照《建設(shè)成本管理規(guī)定》執(zhí)行，工程概算計提基數(shù)的選取存在與政府博弈空間；對超限額部分進(jìn)行費用化時，可考慮匹配建設(shè)時長和投資強(qiáng)度，建立動態(tài)、科學(xué)的分?jǐn)傇瓌t。

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收稿日期：2023-09-21

作者簡介：

張簡，女，1992年生，碩士研究生，會計師，主要研究方向：片區(qū)開發(fā)會計與審計。