王煥芝

【摘要】本文基于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法規(guī)定差異的客觀存在，提出加強(qiáng)財(cái)政部門和稅務(wù)部門的立法交流和合作、加強(qiáng)納稅人財(cái)務(wù)信息披露管理等應(yīng)對策略， 從而最大程度的兼顧財(cái)政部門、稅務(wù)部門和企業(yè)的相關(guān)利益訴求，積極引導(dǎo)企業(yè)合理避稅，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難度，提高征管的效率，實(shí)現(xiàn)財(cái)稅部門與企業(yè)的共贏。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；會(huì)計(jì)和稅法差異；權(quán)益法；協(xié)調(diào)

一、引言

由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的目標(biāo)（會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映的全面客觀和提供有用的決策信息，稅法目標(biāo)則強(qiáng)調(diào)國家財(cái)政的穩(wěn)定和充分）、遵循原則（會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性，稅法強(qiáng)調(diào)確定性和歷史性）以及發(fā)展進(jìn)程（會(huì)計(jì)緊隨國際準(zhǔn)則變化，稅法則依據(jù)現(xiàn)實(shí)國情而定）的不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法對同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理存在很多明顯差異。對于權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資而言，該差異主要體現(xiàn)在初始投資、持有和處置三個(gè)階段。

二、權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)和稅法處理差異

1.初始投資階段差異

對于權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資，在初始投資階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求通過比較企業(yè)為取得股權(quán)而支付的公允對價(jià)和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額大小，按照二者孰大原則確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始入賬金額。其中，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額大于支付的公允對價(jià)的，其差額部分計(jì)入營業(yè)外收入，確認(rèn)為利潤的增項(xiàng)；而稅法則始終強(qiáng)調(diào)以企業(yè)支付的公允對價(jià)作為長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。即，當(dāng)支付的公允對價(jià)大于或等于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，會(huì)計(jì)和稅法處理無差異；當(dāng)支付的公允對價(jià)小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，會(huì)計(jì)和稅法處理產(chǎn)生差異。

2.持有階段差異

權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資在持有階段，會(huì)計(jì)和稅法處理的差異主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：在投資收益的確認(rèn)時(shí)間方面，會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)調(diào)在被投資方凈資產(chǎn)的變動(dòng)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，而稅法側(cè)重于收付實(shí)現(xiàn)制，強(qiáng)調(diào)在公司權(quán)力機(jī)構(gòu)作出利潤分配時(shí)確認(rèn)；符合免稅條件的投資收益在納稅申報(bào)時(shí)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，而會(huì)計(jì)確認(rèn)的利潤沒有做出相應(yīng)調(diào)整；會(huì)計(jì)基于謹(jǐn)慎性原則，對長期股權(quán)投資發(fā)生可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但是，稅法則規(guī)定未經(jīng)核準(zhǔn)的減值準(zhǔn)備在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要調(diào)增金額。

3.處置階段差異

權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資在處置階段，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照處置凈價(jià)（或公允價(jià)值）減去處置前被處置股權(quán)對應(yīng)的賬面價(jià)值后的余額作為處置損益計(jì)入當(dāng)期利潤，而稅法要求按照處置凈價(jià)（或公允價(jià)值）減去處置前被處置股份對應(yīng)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)后的余額作為處置損益計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)和稅法關(guān)于處置損益的計(jì)算方法不同，導(dǎo)致二者處理產(chǎn)生差異。

三、權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資稅會(huì)差異對納稅人產(chǎn)生的影響

1.增加納稅人稅收風(fēng)險(xiǎn)

權(quán)益法核算下核算的長期股權(quán)投資在初始入賬時(shí)，需要比較支付的公允對價(jià)和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的大小。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果前者小于后者，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收入；如果前者大于后者，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，但在賬務(wù)處理時(shí)計(jì)入“長期股權(quán)投資”科目，盡管會(huì)計(jì)處理上未計(jì)入“商譽(yù)”科目，考慮到商譽(yù)和長期股權(quán)投資都屬于企業(yè)的資產(chǎn)，也就意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將該差異按資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，而從會(huì)計(jì)的配比性角度來講，既然當(dāng)支付的公允對價(jià)小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為利得，則支付的公允對價(jià)小于被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為投資損失。無論是確認(rèn)為損失、資產(chǎn)還是利得，直接或間接影響企業(yè)的利潤表，但稅法關(guān)于權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)始終堅(jiān)持以實(shí)際支付的公允對價(jià)確認(rèn)，在復(fù)雜的公司股權(quán)架構(gòu)以及財(cái)務(wù)人員不能熟稔股權(quán)投資財(cái)稅差異情況下，這會(huì)增加企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.擴(kuò)充納稅人盈余管理的空間

權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資，需要在被投資方每期凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，一方面確認(rèn)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的增加或減少，另一方面同步登記投資收益、其他綜合收益或資本公積的增加或減少。一般來講，企業(yè)的凈資產(chǎn)變動(dòng)往往是由于利潤的增減變動(dòng)造成的，這就使得權(quán)益法核算的股權(quán)投資方需要及時(shí)確認(rèn)投資收益的增減變動(dòng)。但是，現(xiàn)行稅法基于避免企業(yè)承擔(dān)雙重稅負(fù)的考量，對于被投資方在實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅，投資方在凈利潤分配時(shí)不需要再重復(fù)繳納，稅法另有規(guī)定的除外。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤，投資方在確認(rèn)自己的投資收益份額時(shí)，需要對被投資方的原始凈利潤在考慮初始被投資方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額影響、關(guān)聯(lián)交易的未實(shí)現(xiàn)情況等因素后進(jìn)行重新確認(rèn)。無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資收益的確認(rèn)，還是被投資方凈利潤的調(diào)整，都擴(kuò)充了投資方盈余管理的空間。

3.增加了納稅人的納稅成本

由于新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)的不斷出現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的周期越來越短，但是企業(yè)所得稅法則變動(dòng)的內(nèi)容很少。這種情況下，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算依據(jù)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理是正確的，但是，在涉及企業(yè)所得稅計(jì)繳時(shí)，需要頻繁地進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，這需要財(cái)務(wù)人員花精力去學(xué)習(xí)、理解和掌握經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的財(cái)稅差異知識，同時(shí)還要處理納稅調(diào)整事項(xiàng)表。對于需要編制合并報(bào)表的企業(yè)，則需要投入更多的精力和財(cái)力，包括聘請財(cái)務(wù)顧問或稅務(wù)顧問協(xié)助企業(yè)進(jìn)行報(bào)表和涉稅申報(bào)處理，這無疑增加了納稅人的納稅成本。

四、權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資稅會(huì)差異對征稅部門產(chǎn)生的影響

1.稅收收入容易流失

由于稅法的制定是服務(wù)于國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策和國家的財(cái)政收入的穩(wěn)定性，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是服務(wù)于信息使用者關(guān)于財(cái)務(wù)信息的可靠性和完整性要求，二者之間的差異并未有效協(xié)調(diào)，而是采取一系列強(qiáng)制性的技術(shù)調(diào)整來規(guī)制二者的目標(biāo)，導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作和具體執(zhí)行中不可避免地存在一些問題。一方面，征稅主體與納稅主體在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息不對稱的情況下，對納稅主體賬務(wù)處理的復(fù)雜性認(rèn)識不夠全面，從而在甄別納稅人提供的涉稅材料的方面不能有效監(jiān)管，為征稅主體濫用公權(quán)實(shí)現(xiàn)個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)而損害國家稅收提供了操作空間。另一方面，納稅人通過利用自己掌握的內(nèi)部財(cái)務(wù)信息，不斷擴(kuò)大人為操作空間，比如通過一系列關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤，實(shí)現(xiàn)不繳稅或少繳稅的經(jīng)濟(jì)目的。

2.增加征稅部門的征管成本

稅收征管成本是征稅部門開展涉稅活動(dòng)行政管理而支付的代價(jià)，一般用相對數(shù)來衡量，通過與稅收總額的比較，判斷其高低。稅收征管成本的成因是多方面的，概括來講，主要來自涉稅要素本身的內(nèi)部成因和涉稅要素之外的外部成因兩種類型。內(nèi)部成因包括稅制的復(fù)雜性、征稅部門的設(shè)置、征稅部門的征管方式、征稅部門的稽征技術(shù)等方面。由于權(quán)益法核算下核算的長期股權(quán)投資賬務(wù)處理的復(fù)雜性，這種復(fù)雜性涉及關(guān)聯(lián)交易信息準(zhǔn)確性和完整性的獲取、被投資方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值判斷、優(yōu)先股和普通股權(quán)益的實(shí)質(zhì)性分析等方面，征稅部門若沒有有效的征管方式和稽征技術(shù)應(yīng)對長期股權(quán)投資稅制的復(fù)雜性問題，必然會(huì)導(dǎo)致征稅部門的征管成本的增加。外部成因包括納稅人的納稅意識高低、地方政府部門的配合程度、社會(huì)公眾的配合程度等方面。基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)考慮，納稅人作為營利性經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其投資運(yùn)營的最終目的是追求經(jīng)濟(jì)利益，千方百計(jì)規(guī)避向征稅部門繳納稅款，實(shí)現(xiàn)利潤最大化。比如，通過對合營企業(yè)投資操作，納稅人將報(bào)表中的虧損轉(zhuǎn)變?yōu)橛M(jìn)行報(bào)表盈余管理，增加征稅部門的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)歸納分析難度，從而增加征稅部門的征管成本。

五、針對權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資協(xié)調(diào)稅會(huì)差異的建議

盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在涉及權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資方面存在稅會(huì)差異一定程度上是合理的，是各自的功能目標(biāo)訴求決定的，但是不能放任該差異的擴(kuò)大或者對該差異無所作為，筆者認(rèn)為，在基于各自功能目標(biāo)踐行的基礎(chǔ)上，通過采取以下措施，實(shí)現(xiàn)納稅人和征稅主體的雙贏：

1.加強(qiáng)財(cái)政部門和征稅部門的立法交流和合作

財(cái)務(wù)信息的重要服務(wù)對象之一即征稅部門，而企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)活動(dòng)也是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的重要組成部分，這就意味著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法并非不可調(diào)和，二者在一定程度上可以互補(bǔ)。因此，作為承擔(dān)執(zhí)行和監(jiān)督職責(zé)的財(cái)政部門和稅務(wù)部門，在涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法制定的參與過程中，可以通過優(yōu)化頂層設(shè)計(jì)，兼顧各方利益訴求，一定程度上減少稅會(huì)差異。比如，在修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，通過增設(shè)長期股權(quán)投資的相關(guān)明細(xì)科目，用以反映稅會(huì)差異的調(diào)整事項(xiàng)；在修訂稅法時(shí)，要考慮現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，盡可能協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異規(guī)定。

2.加強(qiáng)納稅人財(cái)務(wù)信息披露管理

由于權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資存在稅會(huì)差異，為納稅人進(jìn)行盈余管理提供了可操作機(jī)會(huì)，納稅人可以根據(jù)初始支付的公允對價(jià)和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額差異、持有期間確認(rèn)的投資收益產(chǎn)生的稅會(huì)差異進(jìn)行盈余管理，實(shí)現(xiàn)其少繳稅或增加利潤的目的。但是盈余管理對財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾，是一種扭曲信息真實(shí)性的人為技術(shù)性操作，給財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者在辨識企業(yè)真實(shí)運(yùn)營情況、財(cái)務(wù)比率分析等方面造成信息使用障礙，也給征稅部門進(jìn)行涉稅業(yè)務(wù)管理增加了難度，同時(shí)導(dǎo)致納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，監(jiān)管部門要加強(qiáng)對納稅人財(cái)務(wù)信息披露真實(shí)性、完整性和準(zhǔn)確性的管理。

3.降低納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要來自兩種情形，即誤用稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)致少交、不交和延緩交稅時(shí)間情形和沒有利用稅收政策導(dǎo)致多交稅款的情形。納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)最終通過行政處罰或額外納稅行為變成損失。因此，針對權(quán)益法核算下核算的長期股權(quán)投資采取必要的措施管控納稅人誤用或未用稅收優(yōu)惠政策，特別加強(qiáng)在利用內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)評估等業(yè)務(wù)活動(dòng)人為制造納稅籌劃空間方面的監(jiān)控力度，使納稅人在稅收負(fù)擔(dān)合理的情況下降低其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.加強(qiáng)納稅人和征稅部門的溝通協(xié)調(diào)

作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的實(shí)際執(zhí)行者，稅會(huì)差異最終體現(xiàn)為征稅部門和納稅人的行動(dòng)差異，這種差異的擴(kuò)大會(huì)加劇征納雙方的矛盾。因此，縮小稅會(huì)差異需要雙方的共同努力。一方面，企業(yè)在降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)中，需要及時(shí)將不確定涉稅問題征詢征稅部門的意見，力爭節(jié)稅行為有據(jù)可依；另一方面，征稅部門應(yīng)及時(shí)給納稅人解析有關(guān)稅收政策，變被動(dòng)管理為主動(dòng)服務(wù)，通過充分的溝通協(xié)調(diào)，反饋各自的合法訴求，進(jìn)而減少征稅成本，實(shí)現(xiàn)涉稅活動(dòng)的雙贏局面。

六、結(jié)語

權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資稅會(huì)差異是一種客觀存在，這種客觀存在有其合理的現(xiàn)實(shí)考量。征稅部門和納稅人不應(yīng)刻意回避該差異，而是在正視該差異的前提下，通過財(cái)政部門、征稅部門和納稅人充分溝通和協(xié)調(diào)，降低行政執(zhí)法成本和納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)范納稅人內(nèi)部控制，優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)征納雙方的合作共贏。

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（作者單位：寧波世銘稅務(wù)師事務(wù)所有限公司）