摘要：在當前經濟增速放緩的大背景下，投資在穩(wěn)增長、擴內需、推進中國式現代化方面將發(fā)揮更關鍵作用。工程項目投資通常金額巨大、周期長、利益關系復雜。受代理關系影響，建設方、施工方和監(jiān)理方串通舞弊時有發(fā)生，工程項目審計工作面臨嚴峻考驗。研究型審計作為高質量審計的重要舉措，有助于解決審計發(fā)現的問題及審計實踐中遇到的難題?；诖?，首先介紹研究型審計模式的技術特征；其次分析研究型審計模式在工程項目審計中的應用機理，包括運作流程等；最后提出研究型審計模式在工程項目審計中的應用保障措施，以期為現代工程項目審計提供一種新思路。

關鍵詞：研究型審計；工程項目審計；審計模式；運作流程；應用保障

0 引言

投資是推動我國經濟增長的“三駕馬車”之一，對我國經濟發(fā)展有著重要促進作用。2011年以來，我國全社會固定資產投資一直保持20%以上的增長。在經濟增速逐步放緩的大背景下，中央經濟工作會議提出：2024年要強化宏觀政策逆周期和跨周期調節(jié)，投資在穩(wěn)增長、擴內需、促進國民經濟高質量發(fā)展、著力推進中國式現代化上將發(fā)揮更加關鍵的作用。2023年1—10月，國家發(fā)展改革委共審批核準固定資產投資項目130個，總投資1．08萬億元；2023年四季度，中央財政增發(fā)2023年國債1萬億元，為支持災后重建、提高防災減災能力等重大工程項目提供資金保障。

面對不斷增加的投資項目，工程審計工作面臨著嚴峻的考驗。在目前審計資源配置下，傳統(tǒng)審計技術和方法無法滿足工程項目“審計全覆蓋”的要求。研究型審計（Research Oriented Audit）作為高質量審計的重要舉措，能夠有效地調和審計需求與有限審計資源之間的矛盾，解決審計過程中發(fā)現的問題及實踐中的難題。在工程審計中，運用研究型審計模式，將大幅提高審計工作的效率。此舉能夠充分發(fā)揮工程審計在工程項目中的監(jiān)督、評價和鑒證作用，促進工程項目廉政建設、維護財經秩序、保證項目資金的使用效益，進而保障工程項目的健康實施。

1 研究型審計模式的概念及其技術特征

1．1 研究型審計模式的概念

十九屆三中全會以來，黨和國家對審計監(jiān)督的重視程度進一步提升，對審計工作提出更高標準的要求。在2021年6月發(fā)布的《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》中，要求積極開展研究型審計。

鄭石橋和劉星銳[1]認為，研究型審計是以研究為導向的審計活動，是課題式審計的進一步發(fā)展。楊靜和秦心恬[2]認為，研究型審計是指審計人員在審計全過程進行監(jiān)督時堅持研究型審計思維的一種審計模式，其目的在于審計資源的最佳配置下實現高質量審計意見。金小良[3]認為，研究型審計是不同主體借助一定監(jiān)督方法深度揭示審計各環(huán)節(jié)潛在深層次問題的現代審計治理模式，具有政治性、時代性、探索性與合作性特點。綜上所述，研究型審計是在開展審計的全過程中運用科學研究思維和方法，通過對大數據的研究利用，注重審計成果的層次和深度，最終實現高質量審計目標的一種審計模式。

1．2 研究型審計模式的技術特征

審計模式是指審計工作為實現審計目標而在審計過程中采取的程序和方法的集合。研究型審計模式作為一種新的審計取證模式，與傳統(tǒng)風險導向審計模式相比具有強調宏觀性、以審計對象研究為起點、以提高審計效率為導向、注重現代信息技術的應用4個方面的技術特征。

1．2．1 強調宏觀性

研究型審計模式強調宏觀性，這意味著其在審計過程中更注重從宏觀角度對審計對象進行全面、深入的了解。相較于傳統(tǒng)風險導向審計模式，研究型審計模式更注重審計對象的整體性，而非僅僅關注局部風險。比如在確定審計目標時，審計人員應先研究國家的重大方針政策，掌握最新政策依據，了解行業(yè)動態(tài)，從宏觀層面把握根本性、方向性問題，確定審計關鍵和方向，最終形成具體審計目標[4]。因此，在這種新型審計模式下，審計人員需要具備較高的研究能力，能夠通過對審計對象的深入研究，發(fā)現潛在的審計風險，并制定相應的審計策略。

1．2．2 以審計對象研究為起點

研究型審計以對審計對象研究為起點。研究型審計作為一種獨特的研究方法，與傳統(tǒng)的科學研究有所不同，它更強調理論探索與實踐應用的緊密融合。研究型審計通過深入剖析審計實踐經驗來構建系統(tǒng)的審計理論體系，同時強調將研究成果轉化為實踐應用，以此推動審計質量的提升。因此在這種模式下，必須緊密圍繞特定的審計對象，系統(tǒng)學習審計對象所在行業(yè)的最新法律法規(guī)、產業(yè)政策，借鑒類似審計案例，確定審計標準和審計重點，有針對性地開展高質量審計工作。

1．2．3 以提高審計效率為導向

新時期高質量審計的關鍵在于提高審計效率，研究型審計必須以提高審計效率為導向。當前我國審計工作最大問題是審計需求量質齊增和有限審計資源之間的矛盾。新時代和新階段下黨和國家也對審計工作提出更高要求，但在實踐中存在審計機構力量不足，審計人員業(yè)務素質一般，審計手段落后等問題，這些問題導致審計質量難以保證。而通過實施研究型審計，有助于實現智能審計，提高審計效率，突破當前審計工作質量發(fā)展的人力瓶頸。

1．2．4 注重現代信息技術的運用

現代信息技術是研究型審計提高審計效率的硬件基礎，研究型審計需要通過AI技術來實現智能審計，運用數據挖掘和數據建模等技術來提高審計效率。審計人員應加強對現代信息技術的學習，培養(yǎng)自身數據加工處理能力，養(yǎng)成利用大數據開展審計工作的習慣。在審計過程中也可以運用無人機技術、建筑信息模型BIM技術等新型信息技術手段來獲取審計證據，開發(fā)審計機器人，實現常規(guī)審計工作自動化，通過數據挖掘等技術，提高審計效率和審計質量，最終實現智能審計。

2 研究型審計模式在工程項目審計中的應用機理分析

2．1 工程項目審計的涵義、目標和內容

2．1．1 工程項目審計的涵義和目標

工程項目是指在投資領域中，為達成特定目標而進行的一次性固定資產的建設項目。工程項目審計即基本建設工程項目審計，又稱工程審計，是指審計機構根據工程投資主體的授權，以工程項目的整體或某一部分作為審計對象，結合相關法規(guī)制度及審計準則的要求，由專業(yè)審計人員運用專門審計技術進行審核檢查，對被審計對象的經濟活動和經濟責任履行的真實性、合法性、合理性和效益性等所進行獨立的監(jiān)督、評價和鑒證活動。

工程項目審計目標是指工程項目審計實踐活動的預期效果和最終境地。從層次上劃分，包括總目標和具體目標，其中總目標在于獨立提供與工程項目資金的籌集、管理與使用有關的公共受托責任（Public Account ability）履行過程和結果的鑒證信息。具體目標是總目標的分解形式，它是動態(tài)發(fā)展的。根據受托責任理論，受托責任包含財務責任與管理責任[5]，其中財務責任主要關注工程項目資金財務行為及其相關信息的真實性、合法性、合規(guī)性，管理責任主要關注工程項目的效益性，包括經濟效益（經濟性、效率性、效果性）與社會效益（公平性、安全性、環(huán)保性）。

基于上述分析，本文認為，工程項目審計的具體目標要素包括健全有效性、真實性、合法合規(guī)性、經濟性、效率性、效果性、公平性和安全性等。

2．1．2 工程項目審計的重點內容

審計內容是審計事項和審計目標的綜合[6]，隨著審計目標的拓展而不斷豐富。一項典型工程項目的生命周期包括立項、設計、招標、施工、竣工等階段。根據審計全覆蓋的要求，工程審計應貫穿工程項目的整個生命周期，其重點內容包括6個方面：

（1）工程前期決策審計。審計機構對建設項目投資方及建設管理方在項目建設前的一系列工作進行審計，主要包括研究、論證、決策、準備等環(huán)節(jié)的合規(guī)性、效率性和效果性。這些審計內容涵蓋項目建議書編制審計、項目可行性研究或核準備案審計，以及項目報批報建審計等。

（2）工程采購審計。工程實現過程基本上是各種采購的過程，項目采購審計包括項目招投標審計、項目詢價及競爭性談判采購審計，項目采購審計的工作重點是對招標投標過程及其成果的審計。項目招標投標審計的核心內容包括對招標前期的各項審批手續(xù)進行細致審查，確保其完備性；對招標標段劃分、招標范圍和招標方式進行嚴格核查，確保其符合規(guī)定；對招標資料的真實性和可靠性進行深入核實；對招標過程的合規(guī)性進行仔細審核。

（3）工程管理審計。對工程建設質量、安全和進度的審計。包括項目工期管理（進度管理）審計、項目質量管理審計、項目安全管理審計。

（4）工程造價審計。指審計機構和審計人員依據相關法規(guī)和合同協議，對建設項目成本的組成及其真實性、合理性進行審查，對項目成本控制做出評價，以及對完善工程成本管理工作提出意見和建議。包括初步設計概算審計、施工圖預算審計、工程量清單計價審計和工程結算（含變更結算）審計。

（5）工程財務審計。針對工程財務管理和會計核算工作各項目標，依據國家、各級組織的各項財務會計管理制度要求，對工程資金管理、會計核算等工作及其結果進行審計，就財務報告的真實性和相關工作的合規(guī)性、效益性提出審計意見。具體包括資金管理審計、會計核算審計。

（6）工程績效審計。指審計機構和內部審計人員根據相關準則標準，全面運用各類手段與方法，對建設項目的經濟性、效率性和效益性進行審查和評估的過程。

2．2 研究型審計模式在工程項目審計中的運作流程

關于研究型審計模式的運作流程，李曼和魏小娟[7]從審計立項、審計實施、審計報告等審計工作的全流程提出重大政策落實情況研究型審計路徑。高路路[8]以公共投資審計項目為例，將研究型審計貫穿審前的準備階段，審前必研、凡研必透，通過研究被審計對象，盯住主要問題，明確審計重點，突出重點編制審計工作方案。開展研究型審計，亟須規(guī)范審計流程和審計業(yè)務操作[9]。根據國家審計程序理論，工程項目審計流程包括審計計劃、審計準備、審計實施、審計報告、審計決定、審計整改等。

本文認為，研究型審計模式在工程項目審計中的運作流程主要分為審前階段、審中階段和審后階段，見圖1。需要建立相關數據庫，由這些數據庫指導審前階段和審中階段，同時數據庫也從審中階段和審后階段獲取數據。

具體流程包括：

2．2．1 建立審計對象庫

工程項目數量眾多、金額巨大，涉及工程對象復雜，工程跨越時間長，須建立審計對象庫以收錄各工程項目的詳盡信息。審計對象庫中包含工程項目基本信息（項目名稱、建設地點、規(guī)模、內容等）、相關部門審批意見書、項目可行性研究報告或備案文件、初步設計文件、項目申請報告、項目建議書、項目報批報建相關核準文件、項目內部管理制度、項目采購招投標相關文件、項目工期和資金進度、項目BIM數據、項目財務數據等內容。確保工程項目的所有審計對象均納入審計全覆蓋視野，借助審計對象庫，可以實時追蹤特定工程項目的工作進展，從而更為科學地制定審計項目計劃，提升審計的規(guī)范性與前瞻性。同時，此舉亦有助于在工程審計中研究應用大數據、人工智能等先進技術，推動工程項目審計工作實現高質量發(fā)展，確保審計監(jiān)督有力有效。

2．2．2 了解工程項目審計的內容及其特征

工程項目審計內容因工程標的物、工程資金來源和工程所處階段的差異而有所不同。各種工程標的物所涉及的工程專業(yè)知識的深度和廣度存在顯著差異，因此對審計人員的相關工程知識要求各有不同。資金來源不同的項目，適用的法律規(guī)范以及出資者的訴求各有特點，從而決定了工程審計的目標和所采用的法律規(guī)范的多樣性。工程項目建設周期長，按建設項目全生命周期通常包括項目建議、立項決策、可行性研究、報批報建、設計、建設準備、施工、生產準備階段、竣工驗收、后評價等多個階段。在不同階段所進行的項目審計，審計目標、審計資料和審計程序均有所差異。在審計實施之前，加強對審計對象的分析研究，并將此視為開展審計工作的前置條件。通過對審計對象庫、審計案例庫及相關法規(guī)庫的研究，快速掌握工程項目業(yè)務特征及審計特點，明確審計目標和審計工作重點，為審計項目的開展提供科學方案。

2．2．3 選擇審計策略

審計策略，亦稱審計技術路線，其主要內容包括明確審計目標、界定審計范圍、規(guī)劃審計時間、設定審計質量要求以及指導制定具體審計計劃。按審計目標的不同，審計策略有財務導向審計、問題導向審計、項目導向審計以及制度導向審計4種模式。在了解工程審計的內容和特征之后，明確適用的審計策略，確定審計目的和范圍；結合審計對象庫中的資料，參考審計研究成果庫和審計案例共享庫中的案例，通過大數據分析，確定審計重點及審計方法。

2．2．4 制訂具體審計計劃

按照確定的審計策略，做實做細審計實施計劃，具體審計計劃有助于將審計風險控制在可接受水平，涵蓋風險評估程序、計劃實施的進一步審計程序。審計項目組應組織組長、主審和成員進行審前學習交流，充分利用研究型審計平臺，從審計工作底稿庫獲取工程前續(xù)審計的工作底稿，結合同類工程審計工作底稿和審計案例共享信息，評估項目審計的風險程度，制定本項目的具體審計計劃。做到思路明晰、重點突出，明確審計工作具體分項目標及審計進度安排，把準審計重難點和關鍵風險點，結合審計范圍要求和審計組人員特長，將審計任務細化到個人。

2．2．5 實施審計

在完成工程項目的具體審計計劃制定后，審計項目組應給被審計單位下達審計通知，按審計進度安排相應的審計人員實施工程審計。審計人員按確定的審計目標和審計范圍，調查被審計單位的內部控制制度制訂及實施情況，組織進行內部控制有效性測試。收集相應工程項目相應原始資料，進行審計取證，檢查初步設計概算及管理情況、施工圖預算及管理情況、合同價款及管理情況、工程量清單計價情況、工程結算（含變更結算）情況、概預算管理情況，檢查各種原始資料的真實性、合法性、合理性，確認各項計算的正確性，相應形成各部分審計工作底稿。在研究型審計模式下，審計人員應充分運用大數據、人工智能和網絡等技術，現場審計和遠程線上審計相結合，將事后審計轉變?yōu)槿碳磿r穿透審計。審計人員也需要充分利用審計對象庫中工程信息化如BIM數據，利用審計軟件快速完成工程業(yè)務量和價格等業(yè)務數據的匹配稽核工作，并通過數據挖掘和模型分析，快速精確發(fā)現審計問題，從而大幅提高審計實施工作的質量和效率。

2．2．6 出具審計報告

審計報告是審計人員根據相關法律法規(guī)要求，在完成審計工作后向委托人出具的書面文件，審計人員應該根據審計證據得出相應結論，清楚表達審計意見。在審計報告階段，研究型審計要求對各類審計成果進行統(tǒng)籌整合和歸納，從宏觀角度進行綜合分析，以系統(tǒng)地揭示工程項目中出現的新情況和新問題，并發(fā)揮預警作用。深入剖析問題的本質、成因及影響，從更深層次揭示影響制度實施及效果的問題，并對問題背后的根本原因進行深入分析。在此基礎上，提出針對性的對策建議，以健全體制機制、完善治理體系，最終形成研究報告或研究論文。

2．2．7 提出審計建議

在審后階段，除了撰寫審計報告，完成基本任務以外，還應充分運用研究思維，根據審計中發(fā)現的問題，進行歸納提煉，提出相應的審計建議。如招投標審計應針對招投標過程中發(fā)現的問題，提出規(guī)范招標投標制度、約束采購權的建議；造價審計中對發(fā)現項目造價控制不嚴、價款多計等問題，應就項目成本管控的薄弱環(huán)節(jié)，提出有關改進造價管理方面的建議；財務審計對項目在資金管理、會計核算方面存在的薄弱環(huán)節(jié)，提供提高建設資金使用效率、增強會計信息可靠性和有用性等方面的建議。在必要時，可將各項審計建議進行匯總，以形成綜合報告或專項報告。此舉將有助于提高審計成果的運用效率，進一步提升審計服務科學決策的能力。

2．2．8 審計文檔整理

項目結束后，審計組應及時做好審計文檔整理和項目審計總結工作。傳統(tǒng)審計文檔包括審計工作底稿、審計報告及其他相關檔案。審計文檔整理工作，既是對審計成果的匯總整理，也是審計經驗的總結過程。通過研究型審計對審計結果進行審后評估，不僅旨在對被審計單位的審計成果進行評價，更是對審計過程進行深入剖析與總結，從而促進審計人員自身素質的提升。具體來說，就是要分析審計過程中的優(yōu)點與不足，提煉更具有推廣價值、可復制性的經驗做法。

3 研究型審計模式在工程項目審計中的應用保障

關于研究型審計的應用保障，楊靜和泰心恬[2]認為，研究型審計思維需要以研究的科學方法論為保障，以研究的充分討論為啟發(fā)，以研究的嚴謹態(tài)度為根本。金顯威[10]認為，審計機關應從組織保障、人員保障、后勤保障和制度保障等方面完善研究型審計的保障機制。本文認為，研究型審計模式在工程項目審計中的應用保障條件主要包括：

3．1 法律法規(guī)等制度保障

工程項目依據出資者的性質，可分為國有資本與社會資本兩大類。在這些項目中，根據不同出資者委托進行的工程審計，在適用法律規(guī)范方面存在顯著差異。國有資本或以國有資本為主的項目，應遵循《中華人民共和國審計法》，由國家審計機關按照《國家審計準則》的要求開展審計。社會資本項目審計則由單位內部審計人員參照《第3201號 內部審計實務指南——建設項目內部審計》的要求組織實施。在工程項目審計中，財務審計方面則遵循注冊會計師財務報表審計的相關規(guī)定。實現工程審計工作高質量全覆蓋的關鍵在于運用研究型審計模式，而大一統(tǒng)審計平臺和各類共享數據庫則為研究型審計奠定基礎。審計模式亦發(fā)生顯著變化，例如全過程跟蹤審計模式（現場審計與遠程線上審計相結合），立項審計、采購審計、造價審計和財務審計一體化實施，以及為提高審計獨立性而采取的交叉審計等。這些變革需得到各級政府、被審計單位的積極配合和協同合作，以確保順利實施。為推動工程審計工作，國家層面需加強法律法規(guī)建設，明確研究型工程審計工作各階段操作流程，確保依法進行，做到有法可依、有章可循。

3．2 組織保障

構建研究型審計模型需搭建眾多信息數據庫，如審計對象庫、法律法規(guī)庫、審計案例庫、指標模型庫等。這一全國性信息平臺的建立，既需要國家自法律層面提供保障，同時也需要專門管理機關進行日常精細化維護與管理。工程項目往往涉及巨額資金，經濟利益關系錯綜復雜，建設方、施工方與監(jiān)理方勾結舞弊現象時有發(fā)生[11]。工程審計在發(fā)現問題后，受追責機制制約，整改過程往往不夠透明、不夠及時，嚴重影響了工程審計工作的效果及效力。應將研究型工程審計平臺的建設和維護工作明確到相應管理機關的職能，同時健全工程審計與其他監(jiān)督協同機制，做好組織保障。

3．3 現代信息技術保障

信息技術的全面運用，是研究型審計取得成功的關鍵技術支撐。研究型審計依托大數據技術、AI技術和網絡技術，對各類信息共享庫中的數據進行深度分析，以指導實際審計工作，從而提升審計質量與效率。工程項目各方應根據研究型審計工作需要，依法向管理機關開放相關信息系統(tǒng)的查詢權限，提供與工程項目相關的電子數據。管理機關要加大數據集中力度，建立健全電子數據上報、稽查和考核制度。審計機構應積極采用大數據技術，加強各類數據的審核比對和關聯性分析，提升運用信息化技術進行數據分析、核查和判斷的能力。

3．4 審計資源保障

審計的關鍵資源是人才，工程審計相較于財務審計，審計人員不僅需要掌握審計專業(yè)知識，還需精通工程相關領域知識。研究型審計則對審計人員的電子數據處理和信息加工能力提出更高要求，研究型工程審計更需要掌握審計、工程、信息技術知識的復合型審計人才。政府和審計機構應激勵審計人員學習工程領域的基礎知識，整合大數據技術、人工智能技術專家進入審計團隊，大力培養(yǎng)懂業(yè)務懂審計懂信息技術的復合型審計人才。積極引導審計人員通過大數據平臺對項目審計工作展開研究，構建高質量分析模型，為實現智能審計打下良好基礎。

4 結語

研究型審計模式的技術特征表現為強調宏觀性、以審計對象研究為起點、以提高審計效率為導向、注重現代信息技術的運用。本文對研究型審計模式在工程審計中的應用機理予以分析，提出工程審計的目標要素為健全有效性、真實性、合法合規(guī)性、經濟性、效率性、效果性、公平性和安全性等，并將審計目標要素與工程審計事項結合以明確審計重點內容。研究型審計模式應用于工程審計的運作流程包括建立審計對象庫、了解被審計事項內容及制度、選擇審計策略、制定具體審計計劃、執(zhí)行審計、出具審計報告、做出審計決定、審計文檔整理、后續(xù)審計及其整改。并從法律法規(guī)、組織、現代信息技術與專業(yè)勝任能力四個層面建立保障體系。積極推進研究型審計模式的應用，可以更好地維護工程項目的資金安全、促進公平與可持續(xù)發(fā)展。

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收稿日期：2024-03-04

作者簡介：

賈聳，女，1981年生，本科，審計師，主要研究方向：內部審計理論與實務。