陳安　王凌燕

摘要：在商事活動中，不恰當?shù)乩脗€人獨資企業(yè)組織形式進行偷稅漏稅的現(xiàn)象屢禁不止，這給稅法實踐帶來了困難和挑戰(zhàn)。就本質(zhì)而言，個人獨資企業(yè)納稅籌劃可分為形式合規(guī)但不合法與形式、實質(zhì)均合法合規(guī)兩種，前者通常表現(xiàn)為新設個人獨資企業(yè)適用核定征收方式、借助稅收洼地設立個人獨資企業(yè)避稅、利用受控個人獨資企業(yè)避稅3種籌劃形式；后者關注形式和經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)，以確保在合法前提下稅收優(yōu)惠應享盡享。個人獨資企業(yè)合規(guī)但不合法的納稅籌劃造成國家財政收入的減少，因此，必須要對其進行法律規(guī)制?；诖耍岢銮袑崝U大個人獨資企業(yè)一般反避稅管理范圍，完善納稅信用評級制度，將個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得納入綜合所得范圍合并征收的建議。

關鍵詞：個人獨資企業(yè)；納稅籌劃；法律規(guī)制；核定征收；納稅信用評級

0 引言

納稅籌劃與避稅規(guī)制是稅法理論與實踐中的一個重要而又富爭議的話題。對于市場主體來說，繳納稅負是一種成本的負擔，稅負增加導致利潤減少，作為理性經(jīng)濟人的企業(yè)被利益驅(qū)使必然做出納稅籌劃的決定。而避稅規(guī)制則是指政府采取各種措施，防止企業(yè)利用各種手段規(guī)避稅收，以保障國家財政收入的穩(wěn)定和公平的方式。個人獨資企業(yè)作為一種公認的稅負較低的組織形式，因其具有不征收企業(yè)所得稅、核定征收稅負低的特征，被越來越多的企業(yè)視為合理合法的納稅籌劃選擇。

然而，利用個人獨資企業(yè)形式進行納稅籌劃有可能造成稅法濫用。近幾年，以某冰冰、某婭為代表的明星、網(wǎng)紅通過設立個人獨資企業(yè)來避稅的案件相繼被認定為偷逃稅款，給國家稅收帶來了巨大損失。他們偷逃稅款的方式如出一轍，都是通過設立工作室、營銷服務中心、企業(yè)管理中心等多家個人獨資企業(yè)，虛構業(yè)務，將來自相關企業(yè)的個人工資薪金和勞務報酬轉(zhuǎn)化為個人獨資企業(yè)的經(jīng)營所得，以此逃避個人所得稅的繳納[1]。法律對避稅行為進行規(guī)制的目的主要是限制納稅人過度進行納稅籌劃的意愿[2]。

已有的研究表明，合理避稅是企業(yè)通過減少稅負以提升企業(yè)價值的一項重要策略[3-4]，但是過度避稅則是一項高風險操作，企業(yè)進行高頻次的納稅籌劃工作可能會引起稅務機關的注意，從而增加企業(yè)法律風險[5]。比如，利用個人賬戶或“殼公司”來隱匿收入或逃稅，以及濫用核定征收政策的納稅籌劃方式，就存在較高的風險。此類偷逃稅事件的出現(xiàn)，一方面說明納稅人對納稅籌劃、避稅、逃稅的界定不清；另一方面也表明現(xiàn)有的稅收法律制度對個人獨資企業(yè)納稅籌劃的規(guī)制存在缺陷[6]。在不斷復雜化的商業(yè)環(huán)境中，如何有效識別和規(guī)制此類行為，已經(jīng)成為我國稅法實踐中亟須解決的問題。基于此，以個人獨資企業(yè)為研究對象，分析個人獨資企業(yè)納稅籌劃行為的典型類型，深度分析個人所得稅避稅存在的理論爭議與性質(zhì)認定，并進行事實認定與價值判斷，從而對利用個人獨資企業(yè)避稅的納稅籌劃行為的法律規(guī)制提出相關建議。

1 個人獨資企業(yè)納稅籌劃的類型化梳理：事實認定

個人獨資企業(yè)對注冊資本沒有限制，且稅負更有優(yōu)勢。稅法實踐中，企業(yè)利用個人獨資企業(yè)形式合法進行納稅籌劃，要么成功進行了避稅，要么最終被認定為無效、逃稅。究其原因，一是對納稅籌劃的性質(zhì)認定不清，僅形式合法但實質(zhì)不合法；二是對納稅籌劃行為的類型把握不夠。個人獨資企業(yè)納稅籌劃的類型梳理具體見表1。

1．1 新設個人獨資企業(yè)享受核定征收政策

根據(jù)《個人所得稅法實施條例》，個人獨資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得計算個人所得稅的方法包括查賬征收和核定征收。查賬征收適用稅率較高，核定征收分為定額征收和核定應稅所得率征收兩種方式，應稅所得率具體比例由稅務機關來根據(jù)行業(yè)核定。核定征收方式下，個人獨資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得稅為應納稅所得額與適用稅率的乘積減去速算扣除數(shù)。

1．2 借助稅收洼地設立個人獨資企業(yè)避稅

我國對特定地區(qū)實行的優(yōu)惠稅率創(chuàng)造了稅收洼地，為企業(yè)提供了利用地區(qū)間稅率差異進行避稅的機會。一些企業(yè)將個人獨資企業(yè)設在稅收洼地，以享受企業(yè)增值稅、所得稅部分返還或獎補的稅收優(yōu)惠政策[7-8]；或者讓員工全員設立個人獨資企業(yè)，以名義納稅人代替實際納稅人從事相關活動[9]，利用當?shù)厮枚惡硕ㄕ魇照?，通過將業(yè)務分包到相應公司，從而達到支離所得、混淆所得性質(zhì)、調(diào)低邊際稅率等目的。若核定征收的邊際稅率明顯低于查賬征收的邊際稅率，業(yè)主選擇核定征收獲得的收益最大。

1．3 利用受控個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得項目避稅

利用受控個人獨資企業(yè)避稅，通常采取3種常見形式：第一，混淆生活消費與生產(chǎn)經(jīng)營費用。個人獨資企業(yè)業(yè)主將個人生活消費當作企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用并予以扣除，從而縮減其經(jīng)營所得的稅基，以此減少個人所得稅的繳納額。第二，業(yè)主利用對個人獨資企業(yè)的控制權，以股東的名義向企業(yè)借款，長期掛賬，實質(zhì)是以借款的形式從企業(yè)取得收入，逃避繳稅義務。第三，企業(yè)出資購買房屋、車輛，權利人卻寫成股東，而不是支付資金的個人獨資企業(yè)。

2 個人獨資企業(yè)納稅籌劃的價值判斷

在稅法實踐中，利用個人獨資企業(yè)組織形式來進行納稅籌劃的做法十分常見。針對以上提及的3種利用個人獨資企業(yè)形式避稅的情形，應當在綜合考量相關法律法規(guī)、籌劃的性質(zhì)、個人獨資企業(yè)的經(jīng)營實質(zhì)等基礎上，對這些避稅行為的合規(guī)性和合法性做出價值判斷，見表2。

2．1 新設個人獨資企業(yè)核定征收政策的適用與限制

相比查賬征收，核定征收因操作便捷、稅負低下，而在個人獨資企業(yè)所得稅征收管理中廣泛被使用。但需明確，核定征收是作為查賬征收的一種補充手段，主要針對未設置賬簿、建賬不全或逾納稅征期仍不申報的企業(yè)，其實質(zhì)是一種應對稅基缺乏的征稅模式。然而在實踐中，不乏出現(xiàn)高收入人群通過新設個人獨資企業(yè)調(diào)換綜合所得項目為低稅率的經(jīng)營所得，并且通過核定征收，大幅降低稅率，引發(fā)橫向不平等，違背了政策初衷。

《關于權益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》明確取消了持有股權個人獨資企業(yè)的核定征收，這在一定程度上遏制了高收入群體借助經(jīng)營所得核定征收變相降低股權轉(zhuǎn)讓所得稅稅負的操作行為[10]。對于未持有股權的個人獨資企業(yè)，目前仍然可以繼續(xù)按照核定征收方式，但在個人所得稅納稅籌劃中存在風險因素，由于稅務機關在核定征收時享有較大的自由裁量權[11]，例如當不同核定辦法得出的稅款有異時，有權選擇較高的稅款；若核定征稅款與實際稅款差距較大時，稅務機關部門需重新進行核定?？梢?，實踐中稅務部門對個人獨資企業(yè)核定征收政策逐步采取一些收緊措施。

2．2 稅收洼地避稅須看業(yè)務經(jīng)營實質(zhì)

一些地區(qū)在招商引資時出臺不規(guī)范的稅費優(yōu)惠政策，吸引企業(yè)遷移注冊地或納稅地。若地方政府與納稅人簽訂的稅收優(yōu)惠合同違反了《稅收征收管理法》，可能因存在越權而導致合同失效，這勢必給企業(yè)帶來無法享受合同約定稅收優(yōu)惠的風險[12-13]。此外，對于表2中提到的借助稅收洼地設立個人獨資企業(yè)避稅，單有個人獨資企業(yè)的形式認定不夠，還要看合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質(zhì)。就實質(zhì)認定而言，是否合法取決于業(yè)務發(fā)生的本身，考慮業(yè)務流程中主體公司各個方面的實際問題，而不是簡單地采用個人獨資企業(yè)的表面形式，否則可能引發(fā)不合規(guī)的稅務安全隱患。因此，要考察企業(yè)的實際生產(chǎn)、銷售、服務等經(jīng)營活動，判斷企業(yè)是否具備真實的商業(yè)運作，并通過這些經(jīng)營活動產(chǎn)生相應的納稅義務。舉例來說，有的主播工作室設立在稅收政策較為寬松的地區(qū)，但實際的經(jīng)營活動卻在其他地方進行，這屬于偷稅行為，需要稅務機關核實相關經(jīng)營情況后進行征稅和監(jiān)管[14]。

2．3 利用受控個人獨資企業(yè)需預防偷換經(jīng)營所得避稅

利用受控個人獨資企業(yè)避稅的風險不容小覷，對于表2中描述的通過設立受控個人獨資企業(yè)避稅，公司可以通過將利潤轉(zhuǎn)移給該獨資企業(yè)的方式進行稅務規(guī)劃和避稅。然而，各地在核定時都限定了個人獨資企業(yè)必須是經(jīng)營所得才能核定，而分紅和股權轉(zhuǎn)讓是不能核定的。此外，最高人民法院明確加大對違法犯罪行為的打擊力度，尤其是文娛領域高凈值人群利用“陰陽合同”偷逃稅款等行為的懲罰。如果存在利用注冊一家或多家個人獨資企業(yè)，通過虛構業(yè)務轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)進行虛假申報，以及將所得轉(zhuǎn)化為個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得，這些避稅行為均被認定為違法。

3 個人獨資企業(yè)納稅籌劃的規(guī)制路徑

學界對納稅籌劃的原理和一系列措施在法律層面進行了解讀，肯定了其存在的合法性[15]。個人獨資企業(yè)納稅籌劃行為的發(fā)生，一方面是理性經(jīng)濟人為追求個人利益最大化而做出的必然選擇；另一方面則是稅法規(guī)定仍然存在著覆蓋上的空白點、銜接上的間隙和表述上的模棱兩可[16]。通過對我國稅收法律制度中存在的問題進行分析，并就個人獨資企業(yè)納稅籌劃進行法律規(guī)制提出合理有效的建議，如擴大個人所得稅一般反避稅管理范圍、將經(jīng)營實質(zhì)與納稅信用評價結合，以及將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍等。

3．1 擴大個人所得稅一般反避稅管理范圍，逐步收緊核定征收方式

新《個人所得稅法》引入“反避稅”條款，并對符合“經(jīng)濟實質(zhì)”原則的個人所得稅特殊納稅調(diào)整方法進行改進，這為個人獨資企業(yè)納稅籌劃行為提供了制度性約束。一般反避稅管理中，稅務機關主要關注兩個要素：第一，有無具備合理商業(yè)目的；第二，有無減少應納稅所得額。稅務機關評估時，需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的具體情況，綜合考慮資金流、合同流、物流、信息流是否一致，綜合判定該業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。此外，稅務機關還要關注稅收利益，包括積極尋求減免稅和靈活安排繳納稅款等方式。例如，《個人所得稅法》中某些傳統(tǒng)收入性稅收規(guī)范在制定過程中既有規(guī)范性功能，也兼具調(diào)節(jié)作用。例如，個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得和綜合所得所采用的累進稅率制，既能增加對富裕人群征稅的收入效應，也具備法律規(guī)制的特征。

由前文分析可知，多起高收入者涉稅案例都與利用個人獨資企業(yè)核定征收政策、在稅收園區(qū)設立工作室等方式進行納稅籌劃有關。如果工作室依據(jù)真實商業(yè)交易，主動將其經(jīng)營規(guī)模、建賬能力上報給稅務機關，獲得合法核定征收繳稅資格后，通過簽訂各類策劃合同和宣傳合同的方式，并支付攝制組等相關的勞務報酬，增加合法支出成本，這種方式可降低明星個人應納稅所得額。反之，稅務機關則會依據(jù)《稅收征管法》第35條的條款（申報的計稅依據(jù)明顯偏低，且沒有正當理由）加強法律規(guī)制。此條款雖然不是反避稅條款，但實際上發(fā)揮著反避稅的功能。稅務機關應嚴格規(guī)范個人獨資企業(yè)的注冊審查、監(jiān)管，以防止空殼公司假借稅收洼地之名義操縱財務、逃避稅款的現(xiàn)象發(fā)生。考慮逐步取消核定征收方式，對各類小規(guī)模個人獨資企業(yè)逐步規(guī)范建賬，實現(xiàn)由核定征收方式向查賬征收方式轉(zhuǎn)化。針對高收入的個人獨資企業(yè)，可以考慮通過改變或調(diào)整核定應稅所得率和征收率的方式來激勵其建立健全會計制度，推動稅收公平和行業(yè)規(guī)范化的進程。這種轉(zhuǎn)變的措施可能起到一定的倒逼作用，使企業(yè)更加重視合規(guī)經(jīng)營和納稅義務的履行。

3．2 稅收洼地避稅規(guī)制：將個人獨資企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)和納稅信用評價結合

已有研究表明，企業(yè)利用稅收洼地避稅會導致不公平的稅收負擔分擔和地區(qū)間的不平衡[17]。個人獨資企業(yè)作為集團企業(yè)設立在稅收洼地的避稅形式主體，不僅要考慮其經(jīng)營實質(zhì)，也可以從納稅信用評級加以規(guī)制。納稅信用是指納稅人按照法律規(guī)定履行涉稅義務的誠信度，旨在引導納稅遵從和稅收征管完善[18]。在我國，個人所得稅的治稅是一個體系性問題。這不僅僅是因為個人所得稅涉及人員數(shù)量巨大，還因為涵蓋了工薪階層、自由職業(yè)者、企業(yè)主等不同類型的納稅人。此外，在對個人所得稅制度進行設計和實施時，還需要與其他相關稅種、社保制度等相互協(xié)調(diào)配合，從而建立起一個完善的稅收和社會保障體系。2014年發(fā)布的《納稅信用管理辦法（試行）》旨在構建誠信納稅、營商環(huán)境優(yōu)良的現(xiàn)代財稅體制。此后，學者開始研究非強制性稅收征管制度，如納稅信用評級對企業(yè)的影響。例如，納稅信用評級在一定程度上促進了企業(yè)稅收的遵從[19]，納稅信用管理制度顯著提高納稅信用非A級企業(yè)稅收遵從度[20]。

然而，根據(jù)《信用管理辦法》第一條，納稅信用評級僅限于個人獨資企業(yè)的查賬征收范圍。這種將核定征收的絕大多數(shù)個人獨資企業(yè)排除在信用評級制度之外的做法加大了個人獨資企業(yè)稅收不遵從的整體性風險。因此，一方面，建議擴大柔性稅收征管的范圍，將核定征收的個人獨資企業(yè)納入納稅信用評級。建議在《稅收征管法》中明確納稅信用評級制度，相關部門應將納稅人和扣繳義務人的納稅信用信息納入信用信息體系，并定期公布納稅信用評級，借助大數(shù)據(jù)技術，構建一個更完善的納稅信用信息庫，使其具備自主納稅和收入申報、信用評級等功能，并對個人納稅信用管理體系進行聯(lián)合激勵和懲戒。另一方面，建議稅務機關縮短納稅信用評價周期，將原來的年度評價披露周期改為季度或半年評價周期，讓納稅信用評級能夠及時反映納稅人的辦稅情況，從而推動稅務監(jiān)管政策的有效實施。

3．3 將個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得納入綜合所得范圍進行法律規(guī)制

鑒于個人獨資企業(yè)按照現(xiàn)行稅法規(guī)定只征收個人所得稅，因此對于個人獨資企業(yè)的納稅籌劃法律規(guī)制主要涉及《稅收征收管理法》《個人獨資企業(yè)法》和《個人所得稅法》等。近些年，我國新修訂的《個人所得稅法》引入了分類與綜合相結合的稅制模式，對具有勞動性質(zhì)的工資薪金、勞務報酬、稿酬及特許權使用費4項所得實施綜合征收，而對經(jīng)營所得仍然實行分類征收，且大部分個人獨資企業(yè)的經(jīng)營所得可采用核定征收，造成實際稅負率遠低于綜合所得，引發(fā)了一些明星、網(wǎng)紅等收入畸高人群以轉(zhuǎn)變所得性質(zhì)為手段，濫用核定征收制度，導致大量稅收流失，給稅務管理帶來嚴重困擾。有學者通過比較2019—2021年國外稅制發(fā)展趨勢，用實證分析的方法得出我國個人所得稅存在的勞動所得稅負較重的問題，提出了加大綜合所得計征范圍[21]的建議。在某種程度上，個人所得稅的綜合征收會減輕分類項目所造成的不同收入項目稅負不平等問題。

建議將個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得并入綜合所得進行法律規(guī)制的原因有以下3個方面：第一，個人獨資企業(yè)經(jīng)營所得在性質(zhì)上具備勞動所得和資本所得的雙重特征[22]，個人獨資企業(yè)等個體經(jīng)濟雖然規(guī)模小，但數(shù)量眾多，多數(shù)企業(yè)主靠自己和家庭的共同勞動經(jīng)營企業(yè)；第二，在征管實踐中，經(jīng)營所得和綜合所得中的勞務報酬在業(yè)務范圍上有重疊，前者包括個人從事有償服務取得的所得，后者是個人從事勞務取得所得，較難區(qū)分，二者的計稅方法和適用稅率存在差異，容易造成多征或少征稅款，難以準確判斷，存在征管漏洞；第三，隨著數(shù)字經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，靈活就業(yè)成為新潮流，微商、直播帶貨、平臺經(jīng)濟等B2C、C2C經(jīng)營模式興起，越來越多的靈活就業(yè)工作者選擇個人獨資企業(yè)，由于經(jīng)營所得和勞動所得的界限模糊不清，使得個人所得稅的征管變得更加復雜。綜上所述，逐步將經(jīng)營所得和綜合所得合并征稅，有助于解決兩種所得概念、范圍混淆的制度難題及征管漏洞，使“預扣預繳”和“匯算清繳”相結合，從而更好促進稅收法律的遵從。

4 結語

以明星、網(wǎng)紅偷逃稅案件為代表的諸多案例表明了不恰當利用個人獨資企業(yè)納稅籌劃行為的日益盛行。同時，在稅法實踐中，對其有效性的認定也存在著諸多挑戰(zhàn)。納稅籌劃是一種契約行為，企業(yè)與稅務機關之間存在著大量的博弈。對此類規(guī)避行為的效力認定，需要在辨明個人獨資企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)、剖析納稅籌劃典型類型的基礎上，做出價值判斷。本文從逐步收緊核定征收方式、擴大納稅信用評級制度的全覆蓋范圍和增加個人獨資企業(yè)綜合所得范圍3個方面，提出針對個人獨資企業(yè)納稅籌劃行為的規(guī)制路徑。對個人獨資企業(yè)納稅籌劃行為的法律規(guī)制研究有助于豐富稅法理論，推動稅法研究的發(fā)展；有助于促進企業(yè)的發(fā)展和社會的進步，具有重要的現(xiàn)實意義；有助于為政府制定相關政策提供參考，促進經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定。

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收稿日期：2023-11-08

作者簡介：

陳安，女，1983年生，碩士研究生，副教授，會計師，主要研究方向：會計實務與納稅籌劃。

王凌燕，女，1981年生，碩士研究生，高級會計師、注冊會計師、注冊稅務師，主要研究方向：財務管理理論與實務。

*基金項目：國家社會科學基金面上項目“債券違約背景下公司股東對債券持有人利益侵占及治理機制研究”（20BGL089）；2024年浙江省訪問工程師校企合作項目“數(shù)字金融對企業(yè)綠色創(chuàng)新的影響研究”（FG2023315）。