摘要：目標(biāo)成本管理是全面預(yù)算管理的重要組成部分，在規(guī)?；⒍喙?jié)拍生產(chǎn)的大型制造企業(yè)中，目標(biāo)成本是基于計劃成本法，依據(jù)產(chǎn)品工藝BOM（Bill of Materials，物料清單）對料、工、費全鏈條進行過程管控，以此實現(xiàn)目標(biāo)利潤的會計模型。通過梳理A公司計劃成本法下，暫估入庫、材料成本差異、發(fā)票結(jié)算，直至產(chǎn)品銷售成本（暫估）、流轉(zhuǎn)稅、所得稅稅前扣除的計價差異，分析評估合理暫估計量對目標(biāo)成本、損益預(yù)算兌現(xiàn)的動態(tài)影響及解決建議。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本;暫估計量; 稅務(wù)

0 引言

暫估入庫是制造企業(yè)常常遇到的原材料采購事項，在多品類多工序的大型生產(chǎn)企業(yè)中，由于上游買方市場的供應(yīng)充足，企業(yè)往往會以“零庫存”或“最小庫存”來提高存貨周轉(zhuǎn)率，降低倉儲管理費用和資金占用成本。高頻次的采購會出現(xiàn)某些原材料已驗收入庫但結(jié)算單未當(dāng)期送達的情形，材料暫估入庫相對發(fā)票結(jié)算的跨期和滯后，會不同程度傳導(dǎo)到產(chǎn)業(yè)鏈終端的產(chǎn)品銷售上，導(dǎo)致產(chǎn)品銷售成本中也包含部分暫估成本。而暫估價與結(jié)算價的差異、暫估量大小、票據(jù)結(jié)算周期、購銷配期，都將導(dǎo)致會計分期料差、生產(chǎn)成本、稅負(fù)產(chǎn)生偏離，直接影響全面預(yù)算下目標(biāo)成本和目標(biāo)毛利的有效管控。

1 暫估計價影響目標(biāo)成本管控的表現(xiàn)

李國強[1]認(rèn)為，基于計劃成本法的目標(biāo)成本管控是運用計劃成本法核算原材料，即以實際價核算存貨采購成本，以計劃價核算存貨的入賬價值，計算結(jié)轉(zhuǎn)存貨的材料成本差異并分配價差。

1．1 暫估的形成及計價選擇

目標(biāo)成本管控中原材料是最大的可控影響因素，王星星[2]認(rèn)為，從會計持續(xù)經(jīng)營角度看，暫估只是入庫與結(jié)算不同步，不影響最終成本損益總量；從會計分期角度看，核算有期間，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在月末要盡可能真實體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債情況，因此即便是貨到票未到，也必須暫估入賬以保證財務(wù)報表的真實性和完整性。

通常本期暫估入庫的暫估價會取已簽合同的訂單價、意向合同協(xié)議價、該供應(yīng)商既往合同的平均價，或當(dāng)期市場同類產(chǎn)品的市場平均價。第一種暫估取價不會產(chǎn)生發(fā)票結(jié)算的暫估價差異，而后3種暫估取價均會產(chǎn)生發(fā)票結(jié)算價差，從而不同程度上影響暫估當(dāng)期與發(fā)票結(jié)算當(dāng)期的材料成本差異、生產(chǎn)領(lǐng)用成本差異和產(chǎn)品銷售成本目標(biāo)差異。會計核算上，存貨的計價方法有先進先出法、個別計價法、加權(quán)平均法，一般采用加權(quán)平均法能較好平衡發(fā)出材料的成本。

以A企業(yè)主要原材料車軸為例，需將原軸加工裝配為精軸銷售，假設(shè)期初無產(chǎn)品在制，2022年12月—2023年1月期初原材料庫存、當(dāng)期出入庫、當(dāng)月完工銷售及在產(chǎn)情況見表1。原軸計劃價4 000元/件（不含稅），精軸銷售價5 250元/件（不含稅）。假設(shè)A企業(yè)根據(jù)2022年國家統(tǒng)計局發(fā)布PPI數(shù)據(jù)“全年工業(yè)生產(chǎn)者出廠價格比上年上漲4．1%，工業(yè)生產(chǎn)者購進價格上漲6．1%，其中大宗商品原材料呈單邊上漲趨勢”，合理預(yù)設(shè)目標(biāo)成本為計劃價5%的材料成本差異率（不考慮制造成本）、目標(biāo)毛利率為25%，則精軸的目標(biāo)成本為4 200元/件，目標(biāo)毛利為1 050元/件。2022年12月暫估入庫250件，其中100件（550-50-200-200）在當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用并實現(xiàn)銷售，形成了產(chǎn)品銷售暫估成本計入當(dāng)期損益，見表1。

1．2 料差計算方法的選擇及管控影響

根據(jù)2001年財政部頒布的《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨〉應(yīng)用指南》，企業(yè)應(yīng)在月度終了計算材料成本差異率，據(jù)以分?jǐn)偖?dāng)月形成的材料成本差異，公式為

王星星[2]提出式（1）分母“本月收入存貨的計劃成本”中應(yīng)包括暫估入賬存貨的計劃成本，即暫估入賬存貨要參與材料成本差異的計算才能真實反映各期材料成本差異率的合理區(qū)間值，這已被廣泛證明且實際應(yīng)用。

考慮每月末暫估入庫次月初沖估的核算要求，以及上月暫估入庫與次月發(fā)票結(jié)算可能存在價格差和數(shù)量差，其中結(jié)算價差需在次月沖估并同步以發(fā)票價入庫時一次性計入，而量差不論是紅差還是藍差都可視為當(dāng)月入庫當(dāng)月發(fā)票結(jié)算而不對跨月入庫結(jié)算產(chǎn)生差異，因此上式可簡化為（不考慮運輸費、挑選費、合理損耗影響）

由此可知材料成本差異率決定了實際成本與目標(biāo)成本的偏離率，而材料成本差異率的精準(zhǔn)與否主要取決于計劃價、暫估價的波幅。

1．3 計劃價取值對目標(biāo)成本管控的影響

結(jié)算價差過大的暫估計價在單邊市場價格周期中有著助漲助跌的同向作用[1]。當(dāng)采購價格干預(yù)無效時，會階段性放大目標(biāo)預(yù)算的偏離，直接導(dǎo)致既有目標(biāo)成本失效。此時企業(yè)應(yīng)回審目標(biāo)成本的階段適應(yīng)性，首要考量的是材料計劃價是否科學(xué)合理。企業(yè)制訂的計劃價應(yīng)盡可能接近實際采購價（不含稅），要認(rèn)真研判，長線考慮，充分預(yù)計未來會計周期內(nèi)采購價的走勢。除特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整，但在計劃價偏離實際價較大且呈長期趨勢時，則有必要在季初或半年度進行計劃價修訂。

如2023年1月采購價格仍一路大幅上揚時，宜于年初將采購計劃價調(diào)整至4 500元/件，則1月材料成本差異率為8．536 1%，較目標(biāo)成本模型5%的偏離不大，較計劃價調(diào)整前的偏離大幅收窄。但調(diào)整的同時還需考量目標(biāo)成本調(diào)增受控，則實際毛利率會下降，產(chǎn)品盈利空間將被壓縮。

1．4 暫估計量對增值稅及附加稅的影響

由于材料暫估入庫的計量差異和跨期結(jié)算，會傳導(dǎo)至產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，時間差異會引起進銷兩端的增值稅及附加稅稅負(fù)增加。

根據(jù)《財政部關(guān)于印發(fā)增值稅會計處理規(guī)定的通知》（財會〔2016〕22號），“一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證并未付款的，應(yīng)在月末按貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初用紅字沖估，待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，計入相關(guān)成本費用或資產(chǎn)”，且按增值稅法“以票算稅”的核算原理，未取得專用發(fā)票不能抵扣進項稅額，即暫估只是對入庫材料凈值的金額估計，若暫估久未結(jié)算，但生產(chǎn)領(lǐng)用實現(xiàn)銷售，則會造成進銷項倒掛的時間性差異，當(dāng)期會多交增值稅及以增值稅為稅基的附稅；城建稅（7%）、教育費附加（3%）、地方教育費附加（2%），造成當(dāng)期稅負(fù)偏離。上例中，12月因缺少250件原軸的暫估進項稅149 500元，期末產(chǎn)生應(yīng)交增值稅162 175元，附稅19 461元，基于增值稅是價外稅，稅負(fù)增加減少了現(xiàn)金流；而附稅則直接增加了“營業(yè)稅金及附加”，減少當(dāng)期營業(yè)利潤，也將間接影響所得稅匯算的應(yīng)納稅所得額。

1．5 暫估對所得稅稅前扣除的影響

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國稅總局公告〔2011〕34號）、《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國稅總局公告〔2018〕28號），薄朝華[3]闡明，暫估入賬成本可以憑有關(guān)支付憑據(jù)在企業(yè)所得稅預(yù)繳環(huán)節(jié)進行稅前扣除，但年度匯算清繳時，必須于匯算清繳期結(jié)束前取得發(fā)票及相關(guān)資料才能在稅前扣除，否則不得扣除。匯算清繳期后取得扣除憑證的，可以將相應(yīng)支出追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過5年，即納稅人需更正申報。

上例中12月100件產(chǎn)品銷售暫估成本425 714元，在四季度所得稅預(yù)繳申報時可以稅前扣除，但若此對應(yīng)的材料采購發(fā)票在次年5月31日前仍未取得，則申報2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時不允許稅前扣除，要進行應(yīng)納稅所得額調(diào)增處理（在實務(wù)稅務(wù)評估中，產(chǎn)品暫估成本有可能直接按對應(yīng)材料采購成本調(diào)整或以收入對應(yīng)的銷售成本調(diào)整，本文取后者），直接導(dǎo)致增加營業(yè)利潤425 714元，增加應(yīng)納所得稅額106 428．50元（所得稅率25%）。

暫估計量值在年度匯算期未取得憑證不予扣除，如遇大宗商品市場單邊上漲時，會造成成本虛低，利潤虛高，多繳所得稅（單邊下跌則相反）。即使來年5月匯算期取得發(fā)票憑證，產(chǎn)品暫估成本能稅前扣除降低應(yīng)納稅所得額，但材料結(jié)算價差、增值稅進項和附稅差異很難追溯到當(dāng)年內(nèi)調(diào)整，只能留在結(jié)算當(dāng)期參與計算，也會產(chǎn)生一定程度的所得稅稅負(fù)偏離，影響凈利潤規(guī)模，占用資金成本。對于擁有幾千上萬種原材料連續(xù)生產(chǎn)的制造業(yè)，要按照暫估原材料種類逐一核對暫估成本的占用份額并不現(xiàn)實，即使擁有存貨核算信息化平臺，工作量也較繁重。本文認(rèn)為，在暫估成本進行所得稅稅前調(diào)整評估時，可采用個別評估和總量評估比對法，對單位價值大的核心零部件采用按品種個別評估，對輔材和單位價值低的零配件采用按類別總量匯總評估，即將核算期末各品種、各類別暫估值與期末“對應(yīng)原材料的庫存結(jié)余+在制產(chǎn)品占用+未銷產(chǎn)成品結(jié)余”合計值比對，當(dāng)暫估值小于合計值時，意味著暫估未帶入產(chǎn)品銷售成本中，不調(diào)整應(yīng)納稅所得額；當(dāng)暫估值大于合計值時，則意味著產(chǎn)品銷售成本中包含有部分暫估，需進一步計算調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

綜合以上影響因素，可在制造銷售全過程中動態(tài)監(jiān)控比對，即時制訂解決對策，調(diào)整關(guān)鍵環(huán)節(jié)，以保證目標(biāo)成本、目標(biāo)毛利的預(yù)算執(zhí)行有效，見圖1。

2 不同暫估計價的影響情形及解決方案

2．1 情形一

情形描述：2022年12月250件原軸材料以協(xié)議價暫估入庫，2023年1月發(fā)票結(jié)算憑證未傳遞到。

其兩個月的料差、生產(chǎn)成本、銷售收入及期末原材料結(jié)存、生產(chǎn)在產(chǎn)品計算見表2。12月材料差異率為6．428 6%、目標(biāo)成本偏離率1．36%、實際毛利率23．32%，偏離預(yù)算目標(biāo)極小，完全受控；而1月份材料差異率卻為20．714 2%，已經(jīng)嚴(yán)重偏離5%的目標(biāo)材料差異率范圍，主要是原材料采購價單邊上漲造成材料差異率大幅波動，直接導(dǎo)致目標(biāo)成本和目標(biāo)毛利率的預(yù)算失控，預(yù)決算對照見表3。

此情形亟須解決的是2023年1月目標(biāo)成本、目標(biāo)毛利嚴(yán)重偏離失控的問題，關(guān)鍵在于對原材料市場走勢的判斷和材料計劃價確定的客觀性。如果市場和供應(yīng)商無降價空間，則說明計劃價需要做出相應(yīng)調(diào)整，以確保目標(biāo)成本的客觀適用性。要加速發(fā)票結(jié)算周期，跨年結(jié)算的必須于次年所得稅匯算清繳前取得合法的稅前扣除憑證并入賬，以規(guī)避應(yīng)納稅所得額調(diào)增，合理減少所得稅額，真實反映年度經(jīng)營成果，降低上繳稅款的現(xiàn)金流壓力。

2．2 情形二

情形描述：協(xié)議價暫估入庫次月取得發(fā)票結(jié)算，同時根據(jù)市場價波動調(diào)整計劃價。

2023年初，根據(jù)全年原材料采購價格指數(shù)及企業(yè)歷史采購資料確定計劃價由4 000元/件調(diào)整至4 500元/件，則根據(jù)2022年12月期末50件材料結(jié)存數(shù)據(jù)同步調(diào)整2023年1月材料期初余額為50件材料計劃價225 000元、材料差異-12 143．60元。另2023年1月取得上月暫估結(jié)算發(fā)票，票結(jié)單價4 700元/件，因此250件暫估價較結(jié)算價少計100元/件，2022年12月生產(chǎn)領(lǐng)用暫估材料100件未帶走應(yīng)計入的1萬元結(jié)算價差導(dǎo)致12月產(chǎn)品暫估成本少計，未領(lǐng)用的剩余150件暫估料在2023年1月發(fā)票結(jié)算沖估時承擔(dān)了全部250件價差，平均單件多承擔(dān)66．67元（25 000/150）的成本。與情形一相同計算并進行預(yù)決算對照，見表3（計算過程略）。

此情形的優(yōu)點在于及時取得了暫估結(jié)算發(fā)票，縮短了增值稅進銷倒掛時間差，消化了所得稅匯算的調(diào)整影響；同時適時調(diào)整計劃價，讓預(yù)算目標(biāo)成本更趨合理，增強了預(yù)決算的貼合性。但前提是調(diào)整計劃價已充分考量全年采購價格波動，趨于全年中位值，否則年中需再次評估調(diào)整以確保目標(biāo)成本的有效性。

不足在于，調(diào)整計劃價僅解決了目標(biāo)成本管控的合理性，在調(diào)減時不會影響甚至有益于原目標(biāo)毛利的實現(xiàn)，但在因市場采購價上漲而調(diào)增時，銷售端賣價不變，則實際上下調(diào)了目標(biāo)毛利，壓縮了盈利空間，其能否消化生產(chǎn)環(huán)節(jié)除“料”以外的制造費、固定費及營業(yè)期間費，確保營業(yè)利潤不產(chǎn)生虧損，將大大增加生產(chǎn)管理降費增效的壓力。

2．3 情形三

情形描述：消除暫估，料票當(dāng)期結(jié)清，調(diào)整計劃價確保目標(biāo)成本始終受控，同時在確認(rèn)采購價無壓縮空間的情形下，為保持企業(yè)基本盈利空間，充分評估銷售價格的市場競爭力后，適度上漲銷售價格，確保目標(biāo)毛利的實現(xiàn)。

情形二優(yōu)化了成本受控問題，但未解決稅負(fù)增長問題。降低稅負(fù)需縮小暫估規(guī)模、精準(zhǔn)暫估價，最完美狀態(tài)是實行料票當(dāng)期結(jié)清，無暫估現(xiàn)象存在。同時根據(jù)2022年12月和2023年1月原材料采購價平均上漲了9．13%，決定自2023年1月起銷售價上調(diào)6．67%，即銷售單價由5 250元/件上漲至5 600元/件。如原例2022年12月第三批原材料250件合同、發(fā)票、實物同期到達，以合同發(fā)票價4 700元/件當(dāng)期入庫，與情形一相同計算并進行預(yù)決算對照，見表3（計算過程略）。

此情形已接近完美的會計內(nèi)控，無購銷兩端的暫估，預(yù)算目標(biāo)成本、目標(biāo)毛利的設(shè)置科學(xué)合理，預(yù)算執(zhí)行高度可控、稅負(fù)合理、資金流適配、預(yù)算指標(biāo)兌現(xiàn)有效。但對于連續(xù)多品種生產(chǎn)的制造企業(yè)，全年無暫估的現(xiàn)象極少出現(xiàn)，此情形只能作為預(yù)算管控最理想情況參照運作。

3 研究結(jié)論與建議

綜上所述，目標(biāo)成本的合理可控，受原材料計劃價、暫估規(guī)模、發(fā)票結(jié)算期限3個主要因素的影響，當(dāng)計劃價無限趨近市場價格曲線、暫估規(guī)模壓縮到最低，并且發(fā)票結(jié)算周期控制在30天以內(nèi)時，目標(biāo)成本的編制基礎(chǔ)最可靠，目標(biāo)毛利的兌現(xiàn)得到保障，相應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)也是最均衡合理的。據(jù)此提出以下建議：

3．1 目標(biāo)成本的編制必須以市場為導(dǎo)向，制定黏性的計劃價

目標(biāo)成本必須著眼產(chǎn)品全生命周期，抓住制造業(yè)直接材料占成本絕對比例的可控費用，在參照歷史同類產(chǎn)品平均價的基礎(chǔ)上，精確預(yù)估原材料在生產(chǎn)周期和1個會計年度內(nèi)的市場價格走勢，科學(xué)制訂計劃價和標(biāo)準(zhǔn)料差區(qū)間。年度內(nèi)必須保證計劃價的嚴(yán)肅性，非特殊情形不予調(diào)整。同時持續(xù)對計劃價的市場黏度進行跟蹤，當(dāng)采購價波動較大，或單邊上漲、下跌，導(dǎo)致實際原材料差異率偏離預(yù)算原材料差異率5～10個百分點時，需及時評估工、費等制造費內(nèi)部管理壓降空間，必要時于季度（半年）進行計劃價調(diào)整，保持目標(biāo)成本合理可控。同步協(xié)調(diào)考量銷售價的調(diào)整機制，或與長期合作供應(yīng)商協(xié)商是否有采購優(yōu)惠空間，以保證目標(biāo)毛利的實現(xiàn)。

3．2 嚴(yán)控暫估規(guī)模，壓縮結(jié)算最小價差，合理暫估計量

加強供應(yīng)商管理，建立持久、誠信的戰(zhàn)略合作關(guān)系，定期進行供應(yīng)商信用評級，以穩(wěn)定、高質(zhì)量的貨源協(xié)議價保障企業(yè)“零庫存”與存貨周轉(zhuǎn)成本的匹配。尤其在可預(yù)見的重要原材料進入上漲或下跌周期時，及時調(diào)整采購策略，科學(xué)匹配采購量和采購成本，科學(xué)利用中遠(yuǎn)期期貨合約鎖定價格中位值。嚴(yán)格控制暫估的規(guī)模和價格，充分利用上下游戰(zhàn)略伙伴框架協(xié)議，非緊俏壟斷原材料實行按需配送，縮短供應(yīng)鏈長度。

3．3 加速結(jié)算周期，壓實制造成本，平衡期間稅負(fù)

確保當(dāng)期入庫當(dāng)期發(fā)票結(jié)算的最大優(yōu)勢份額，對偏緊俏壟斷原材料或因月末配送的時間性原因未結(jié)算的，必須當(dāng)月到貨次月票結(jié)，年末關(guān)賬時全部結(jié)清或者控制在最小需求量，并且做到暫估價等于合同結(jié)算價，避免結(jié)算價差影響當(dāng)期產(chǎn)品暫估成本。同時動態(tài)管控制材料暫估入庫量、產(chǎn)品銷售量兩端的進度，確保暫估量小于“對應(yīng)原材料的庫存結(jié)余+在制產(chǎn)品占用+未銷產(chǎn)成品結(jié)余”，一方面最大限度保障產(chǎn)品成本真實還原實際制造成本；另一方面規(guī)避稅會差異帶來的流轉(zhuǎn)稅、所得稅稅負(fù)增長的時間性差異，降低營業(yè)稅金及附稅對當(dāng)期損益的影響。

3．4 借助數(shù)字化手段，實現(xiàn)目標(biāo)成本的聯(lián)動管控

大型企業(yè)擁有幾千上萬種材料的信息平臺，A企業(yè)按主產(chǎn)品主、輔材分別設(shè)立數(shù)字庫房管理，深度開發(fā)存貨核算系統(tǒng)，利用企業(yè)財務(wù)信息化數(shù)據(jù)采集和集成功能，把目標(biāo)成本的預(yù)算值按管控節(jié)點植入，進行預(yù)決算的雙軌比照執(zhí)行。在料差、暫估量超標(biāo)時系統(tǒng)自動報警，提示偏離度，及時研判，人為干預(yù)和調(diào)整。期末準(zhǔn)確快速提取各類材料的暫估數(shù)量和暫估總額，生產(chǎn)投放量、產(chǎn)品銷售數(shù)量和產(chǎn)成品成本，以及在產(chǎn)數(shù)據(jù)，即時進行原材料領(lǐng)存銷的單項或大類比對，明細(xì)稅會差異類別和差異值，判定營業(yè)成本中暫估成本的保有量，以此作為所得稅匯算調(diào)整的數(shù)值依據(jù)。

4 結(jié)語

建立一套優(yōu)質(zhì)高效的暫估計量管控體系，是實現(xiàn)目標(biāo)成本預(yù)算指標(biāo)的有力支撐，更是兌現(xiàn)制造企業(yè)經(jīng)營利潤目標(biāo)的最大保障。順暢原材料上下游價格水平，加速采購周轉(zhuǎn)與結(jié)算，以動態(tài)的計劃價指數(shù)調(diào)控和高頻的低庫存管理，才能壓實成本管控、合理綜合稅負(fù)、降低資金占用，這是貫通制造環(huán)節(jié)全鏈條提升產(chǎn)品毛利的目標(biāo)，也是企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營效益和經(jīng)濟價值最大化的必然要求。

參考文獻

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收稿日期：2023-12-14

作者簡介：

張滌，女，1973年生，本科，高級會計師，主要研究方向：財稅管理、財務(wù)數(shù)字化建設(shè)。