［收稿日期］20230918

［基金項目］吉林大學哲學社會科學創(chuàng)新團隊青年項目（2023QNTD03）；吉林大學研究生創(chuàng)新研究計劃項目（2023CX020）

［作者簡介］趙放（1983— ），男，吉林長春人，吉林大學中國國有經(jīng)濟研究中心研究員，經(jīng)濟學院教授，博士生導師，博士，從事數(shù)字經(jīng)濟、審計理論研究；蔣國梁（1997— ），男，山東濰坊人，吉林大學經(jīng)濟學院博士研究生，從事數(shù)字經(jīng)濟、政府審計研究；徐熠（1996— ），女，黑龍江大慶人，吉林大學經(jīng)濟學院博士研究生，從事審計理論、國家審計研究，通信作者，E-mail： xuyi10288@163.com。

［摘要］將國家金稅三期工程作為準自然實驗，運用雙重差分模型、分位數(shù)回歸模型等實證探究了電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響。研究結果表明，電子稅務發(fā)展有助于提升政府審計成果轉化率、加大審計查處力度、提高審計落實質(zhì)量，進而實現(xiàn)了政府審計質(zhì)量的全面提升。異質(zhì)性分析發(fā)現(xiàn)，從區(qū)位特征來看，電子稅務發(fā)展對東部地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果更強，對中西部地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果較弱；從政府財政壓力來看，電子稅務發(fā)展對政府財政壓力較小地區(qū)政府審計成果轉化率和審計查處力度的促進效果更強，而對政府財政壓力較大地區(qū)政府審計落實質(zhì)量的促進效果更強。

［關鍵詞］電子稅務；政府審計；審計質(zhì)量；金稅三期；雙重差分；空間異質(zhì)性

［中圖分類號］F239

［文獻標志碼］A［文章編號］10044833（2024）02000110

一、引言

黨的十八大以來，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化成為我國改革發(fā)展的一項重要任務。習近平總書記高度重視國家治理工作，多次強調(diào)要加快推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，使之同中國經(jīng)濟社會現(xiàn)代化建設相契合。稅收征管作為政府稅務部門依據(jù)法律規(guī)定對稅款征收過程進行的組織、管理、檢查行為，是政府服務和管理能力的重要表現(xiàn)，也是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要改革發(fā)力點。為了加快提高政府稅收效率、合理設置稅收強度，我國推出了一系列政策深化中國稅務改革，其中金稅三期工程是推進我國稅收信息化、數(shù)字化的重要舉措。金稅三期工程作為中國金稅工程的重要組成部分，是中國電子政務“十二金”工程之一，具有重要的戰(zhàn)略地位。有研究指出，政府稅收與政府審計之間存在緊密的關聯(lián)［12］，原因在于稅務系統(tǒng)和審計系統(tǒng)作為兩大強有力的約束機制，能夠有效監(jiān)督企業(yè)復雜且不透明的盈余操縱行為，遏制企業(yè)違規(guī)行為，兩者的監(jiān)督職能在很大程度上具有互補性。因此，探究政府稅收能力提升對政府審計質(zhì)量的影響并揭示兩者之間關聯(lián)的動態(tài)軌跡對于深化電子稅務改革、提高政府審計質(zhì)量、構建現(xiàn)代化稅收征管體系和審計體系、推動國家治理體系和治理能力向更高水平邁進具有重要意義。

隨著5G、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術的發(fā)展和應用，數(shù)字科技已成為提升稅收征管效率的重要力量［3］。2015年9月，中國國家稅務總局印發(fā)了《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務”行動計劃》，明確提出了智慧稅務的概念以及智能化應用的設想，奠定了智慧稅務建設的基礎。2021年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳出臺了《關于進一步深化稅收征管改革的意見》，要求全面推進稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造，把智慧稅務建設作為“十四五”時期稅務部門深化稅收征管改革的目標之一［4］。在此背景下，移動互聯(lián)、大數(shù)據(jù)等新興信息技術在我國稅收征管領域得到了廣泛普及與應用，已成為我國稅務系統(tǒng)的重要把手［5］。那么，電子稅務的發(fā)展和普及會產(chǎn)生怎樣的影響？有研究指出，電子稅務的發(fā)展不僅會提高稅收征管效率和降低稅收征納成本，還會提升稅收透明度，促進稅務部門決策科學化、民主化［6］。魯鈺鋒也研究指出，“互聯(lián)網(wǎng)+智慧稅務”不僅能夠加強稅收管理與創(chuàng)新，還能成為我國稅收能力現(xiàn)代化的重要引擎［7］。

2014年《國務院關于加強審計工作的意見》中指出，審計機關應建立健全與其他主管單位的工作協(xié)調(diào)機制，加強與稅務部門的聯(lián)系是其重要一環(huán)。有學者從審計和稅務協(xié)作機制、信息共享和處理反饋等方面展開了探究［8］。然而，現(xiàn)有探究電子稅務改革與審計質(zhì)量的文獻較少，且集中于分析電子稅務對企業(yè)審計質(zhì)量的影響。有學者指出，隨著電子稅務改革和政府稅收征管的加強，公司審計風險和審計費用顯著降低，且此效應在非國有企業(yè)、經(jīng)國內(nèi)“十大事務所”審計企業(yè)以及制度環(huán)境較差地區(qū)企業(yè)中更為顯著［9］。然而，亦有學者指出電子稅務改革會加強稅收監(jiān)管，對企業(yè)盈利和審計師業(yè)務產(chǎn)生沖擊，顯著增加了企業(yè)審計費用和審計風險［10］。因此，現(xiàn)有對電子稅務與審計的研究主要集中于電子稅務對企業(yè)審計的影響上，且均聚焦企業(yè)層面，研究結論也存在差異，鮮有文獻關注電子稅務對政府審計質(zhì)量的影響。

本文將金稅三期作為準自然實驗，實證檢驗電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響。本文的邊際貢獻主要有兩個方面：一是拓展了電子稅務發(fā)展的經(jīng)濟效應研究。綜合現(xiàn)有文獻來看，探究電子稅務經(jīng)濟效應的文獻較多，但多集中于企業(yè)層面，重點剖析電子稅務對企業(yè)發(fā)展的影響［1113］。本文將提升政府審計質(zhì)量作為電子稅務發(fā)展的一項經(jīng)濟效應納入研究之中，填充了現(xiàn)有研究的空白。二是將電子稅務作為影響政府審計的因素納入研究之中，并構建理論框架進行了分析闡釋，對影響政府審計的因素進行了擴充。當前文獻多從地區(qū)經(jīng)濟增長壓力［14］、信息技術發(fā)展［15］、審計體制［16］、審計人員素質(zhì)［17］等視角出發(fā)，剖析影響政府審計質(zhì)量的因素，但未考察電子稅務發(fā)展對政府審計產(chǎn)生的影響。本文將從內(nèi)部視角和外部視角兩個維度闡釋電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響并進行實證檢驗，對現(xiàn)有研究進行補充與完善。

二、理論分析與假設提出

（一）電子稅務發(fā)展與政府審計質(zhì)量

全面推進稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造一直是我國稅務部門深化改革的出發(fā)點和著力點，不僅有助于推進數(shù)字政府和電子政務建設進程，還能創(chuàng)建財稅管理的新模式，提高我國在數(shù)字化時代的競爭力，具有重要的時代意義。金稅三期工程作為新時代電子稅務建設的重要舉措，是我國稅務領域信息化建設的重要組成部分。金稅三期基于互聯(lián)網(wǎng)平臺、人工智能、大數(shù)據(jù)、云計算等數(shù)字科技，囊括稅務端、第三方、互聯(lián)網(wǎng)、企業(yè)端“四位一體”的數(shù)據(jù)源，通過對數(shù)據(jù)進行篩選、整合、處理，對企業(yè)稅收進行智能化監(jiān)管，實現(xiàn)了稅收執(zhí)法的信息化，有效提升了政府稅收效率和降低了稅務風險［18］。此外，金稅三期工程在企業(yè)應納稅款方面運用現(xiàn)代化數(shù)字科技進行對比分析和交叉稽核，規(guī)范了企業(yè)行為，增加了企業(yè)財務透明度，凈化了市場環(huán)境，提高了地區(qū)市場化水平［19］。同時，金稅三期工程的開展也有助于節(jié)省審計師財稅資料的搜集時間和精力，大幅縮減審計師資料的獲取成本，能夠提升審計部門同其他部門工作的配合效率，進而提升政府審計質(zhì)量。因此，金稅三期工程在推動地區(qū)稅務數(shù)字化升級的同時，也對政府審計質(zhì)量產(chǎn)生了顯著的沖擊，將其作為準自然實驗來考察電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響具有較強的可行性。

從現(xiàn)有研究成果來看，影響政府審計質(zhì)量的因素大致包括審計師的時間成本、所獲收益等內(nèi)部因素［20］和審計師面對的外在壓力、其他部門的配合程度等外部因素［14］。電子稅務改革對上述兩方面均會產(chǎn)生一定影響，進而對政府審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。

首先，從影響審計師自身利益的內(nèi)部因素來看。審計師作為政府審計部門的核心，在“理性經(jīng)濟人”的要求下，其審計行為不可避免地會結合自身利益［20］，這會導致政府審計部門工作質(zhì)量取決于審計師進行工作能夠獲得的收益以及所需要付出的時間、精力等成本。當審計師通過審計工作能夠獲得較高邊際收益且邊際成本較小，即收益高于成本時，審計師會有更為充足的動力進行高質(zhì)量審計工作，提升審計工作效率；反之，當審計師付出的邊際成本高于邊際收益時，審計師工作動力不足，不利于高質(zhì)量政府審計工作的進行。隨著電子稅務的發(fā)展，稅收工作的數(shù)字化程度不斷加深，無紙化、電子稅收已成為當前稅務工作的主要形式［21］。稅務信息化水平的快速提升打破了以往所存在的“信息孤島”現(xiàn)象，使得財務、稅務數(shù)據(jù)信息的快速獲取與收集成為可能。電子稅務的快速發(fā)展使得審計師能夠快速獲取與審計工作相關的財稅資料，有效促進了審計師工作的開展。因此，隨著電子稅務的快速發(fā)展，審計師獲取審計工作所需要的信息、資料所耗費的時間、精力等成本大幅度降低，審計工作的收益與成本的比值得以提升。作為“理性的經(jīng)濟人”，政府審計人員開展高質(zhì)量政府審計工作的內(nèi)在動力得到了顯著提升，進而有助于高質(zhì)量政府審計工作的開展。

其次，從外部環(huán)境因素來看。當?shù)胤秸畬徲嫻ぷ髦匾暢潭容^高時，審計師開展高質(zhì)量審計工作能夠獲得更高的邊際收益，在外部壓力和內(nèi)在動力的驅使下審計師會有較為充足的動力開展高質(zhì)量審計工作；加之此時審計部門開展工作時遇到的外部阻力較小，其他部門同審計部門之間的工作配合程度較高，審計師開展高質(zhì)量審計工作所付出的邊際成本較小。因此，當審計部門所處的外部審計環(huán)境較為適宜、地方政府對審計工作重視程度較高時，審計部門進行高質(zhì)量審計工作的收益與成本比值較高，有利于政府審計質(zhì)量的提升。電子稅務發(fā)展能夠有效改善地區(qū)外部審計環(huán)境，提升政府審計質(zhì)量。一方面，電子稅務改革能夠提高政府稅收征管與服務水平［6］，加快地區(qū)政府治理能力數(shù)字化升級，有助于改善地區(qū)外部審計環(huán)境，幫助審計部門及時發(fā)現(xiàn)稅務部門在稅收征管、稅收政策等方面存在的問題，提升審計部門工作效率，并提出相應的審計整改建議，同時會促進相關部門加大對問題的處理力度，提高對違紀違法行為的查實率和處罰率［22］，提高當?shù)氐恼畬徲嬞|(zhì)量。另一方面，電子稅務的發(fā)展也強化了稅務執(zhí)法審計監(jiān)管體系，為實現(xiàn)政府財務的內(nèi)部審計監(jiān)管搭建了信息化工作平臺，有利于實現(xiàn)稅務執(zhí)法行為的事前、事中、事后全過程、全方位審計監(jiān)管，能夠加強審計部門同其他部門之間的工作配合，有利于形成審計合力，高效率完成復雜、龐大的審計任務，進而提升政府審計質(zhì)量。因此，電子稅務的發(fā)展能夠優(yōu)化當?shù)貙徲嬐獠凯h(huán)境，加強當?shù)貙徲嫻ぷ鞯闹匾暢潭?，有利于政府審計質(zhì)量的提升。

基于上述分析，本文提出假設H1。

H1：電子稅務發(fā)展促進了政府審計質(zhì)量提升。

（二）不同地理區(qū)位下電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響

各地區(qū)的市場環(huán)境、審計壓力和經(jīng)濟發(fā)展存在較大差異，這些差異可能導致電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量產(chǎn)生差異化影響［2324］。經(jīng)濟發(fā)展水平更高的地區(qū)能夠提供更高的薪資待遇，對專業(yè)審計師的吸引力更強，加之制度環(huán)境較為優(yōu)越和審計獨立性較高，信息流動性較強，審計師在進行審計工作時不易受到外界因素的干擾，且便于迅速獲取所需信息，能夠提供更高質(zhì)量的審計工作［2526］。我國幅員遼闊，各地區(qū)在經(jīng)濟發(fā)展、市場化水平、制度環(huán)境等方面差異明顯。東部地區(qū)是我國經(jīng)濟發(fā)展的前沿陣地，擁有豐富的人才、資金和技術，且基礎設施、交通便利程度、薪資水平等也要領先于其他地區(qū)，對審計師的吸引力較強，有利于高水平審計人才的引入。因此，金稅三期工程的實施在提升地區(qū)電子稅務水平的同時，也能夠充分利用東部地區(qū)在經(jīng)濟規(guī)模、制度環(huán)境、信息流動等方面的優(yōu)勢，進一步加快本地區(qū)信息流動與提升地區(qū)財務透明度，對政府審計質(zhì)量的提升效果可能強于中西部地區(qū)。

基于上述分析，本文提出假設H2。

H2：相較于中西部地區(qū)，電子稅務發(fā)展對東部地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果更強。

（三）不同政府財政壓力水平下電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響

政府財政壓力的不同也會對政府審計質(zhì)量產(chǎn)生一定影響。財政壓力較大的地區(qū)政府會把發(fā)展經(jīng)濟作為首要任務，推動經(jīng)濟增長的要求較為急迫［27］。此時，地方政府更加注重經(jīng)濟發(fā)展速度和地區(qū)經(jīng)濟效益，對地方審計工作的重視程度相對較低，政府審計部門開展審計工作時的外部壓力較大。在此背景下，地方審計部門開展審計工作更容易同政府其他部門產(chǎn)生矛盾，導致審計師在工作時付出的邊際成本相對較大，降低了審計師的工作效率［27］。此外，地方政府財政壓力的增大也會導致政府審計部門容易出現(xiàn)經(jīng)費不足、財務緊張等問題。出于自身利益的考慮，政府審計部門會更加強調(diào)處理處罰權，而忽視了對審計查出問題的整改落實，甚至部分地區(qū)審計部門會將查出金額按比例抽取作為自身審計經(jīng)費，這會對政府審計工作產(chǎn)生負面沖擊，嚴重降低了政府審計質(zhì)量［14］。因此，財政壓力較大的地區(qū)政府審計工作受外部阻力的影響較大，加之審計部門出于自身利益的考慮也會對審計工作產(chǎn)生一定干擾，地區(qū)政府審計質(zhì)量較低。此時，電子稅務發(fā)展對地區(qū)政府審計工作產(chǎn)生的影響可能較小，甚至不顯著。因此，電子稅務發(fā)展對財政壓力較大地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果較弱，而對財政壓力較小地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果較強。

基于上述分析，本文提出假設H3。

H3：相較于財政壓力較大地區(qū)，電子稅務發(fā)展對財政壓力較小地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果更強。

三、研究設計

（一）模型設定

本文借鑒Bertrand等的研究［28］，將金稅三期工程作為準自然實驗，采用雙重差分方法來探究電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響，既能夠控制試點省市與非試點省市的地區(qū)差異，也可以消除試點省市被評選之前與之后的差異，能夠更好地識別出電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量影響的凈效應，具體如式（1）所示。

qualityit=α0+α1E-taxit+∑αjXit+μi+vt+εit

（1）

式（1）中，qualityit、E-taxit分別為本文核心被解釋變量和解釋變量，為政府審計質(zhì)量和電子稅務發(fā)展。其中，電子稅務發(fā)展采用金稅三期政策來衡量，其回歸系數(shù)α1可以反映電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響。Xit表示影響政府審計質(zhì)量的控制變量，vt表示時間固定效應，μi表示個體固定效應，εit為隨機誤差項。

（二）變量選取

1.被解釋變量：政府審計質(zhì)量?，F(xiàn)有探究政府審計質(zhì)量的文獻較為豐富［29］，多從政府審計工作報告和審計意見［25，30］、審計查處力度和查處效率［31］、審計案件落實情況和懲治力度［24］等方面來衡量政府審計質(zhì)量。本文在現(xiàn)有研究的基礎上，結合國家審計的揭露功能、查處功能和抵御功能等審計職能，從審計成果轉化率、審計查處力度、審計落實質(zhì)量三個方面來衡量政府審計質(zhì)量。其中，審計成果轉化率是從審計工作的揭露功能視角切入，對應審計部門通過各種渠道和方式把審計的結果展現(xiàn)給國家審計的委托方（公眾、人大和政府），進而展示出審計工作所發(fā)現(xiàn)的各類違規(guī)違法行為、制度缺陷和管理漏洞等問題的職能，采用審計意見采納率（審計工作報告、信息被批示采納數(shù)量與審計提交工作報告、信息數(shù)量之比）衡量；審計查處力度是從審計工作的查處功能視角切入，對應審計部門對違規(guī)違法行為進行審計揭露和查處的職能，采用審計查處違規(guī)、損失浪費、管理不規(guī)范金額之和與GDP的比值衡量；審計落實質(zhì)量是從審計工作的抵御視角切入，對應審計部門采取措施糾正審計查處的違規(guī)違法行為、提高財政資金使用效率、維護國家經(jīng)濟和社會安全的職能，采用已減少財政撥款與已歸原渠道資金之和同應減少財政撥款與應歸原渠道資金之和的比值衡量。

2.解釋變量：電子稅務發(fā)展（E-tax）。本文將金稅三期工程作為準自然實驗，用金稅三期工程的實施來衡量地區(qū)電子稅務發(fā)展水平，某省區(qū)市入選金稅三期工程的當年及以后年份記為1，否則為0。

3.控制變量。借鑒以往研究［24，32］，本文選用以下影響政府審計質(zhì)量的因素作為控制變量：政府審計強度，采用被審單位（項目）數(shù)量的對數(shù)值衡量；政府財政規(guī)模，采用政府一般預算收入的對數(shù)值衡量；基礎設施建設水平，采用人均公路里程的對數(shù)值衡量；人力資本水平，采用在校大學生數(shù)量的對數(shù)值衡量；科技創(chuàng)新水平，采用地區(qū)專利受理數(shù)量的對數(shù)值衡量；地區(qū)信息化水平，采用地區(qū)互聯(lián)網(wǎng)普及率衡量；地區(qū)市場化水平，采用樊綱等［33］編制的地區(qū)市場化指數(shù)衡量；地區(qū)創(chuàng)業(yè)活力，采用個體創(chuàng)業(yè)人數(shù)與總人口的比值衡量；媒體發(fā)達程度，采用有線廣播電視用戶數(shù)占家庭總戶數(shù)的比重衡量。

（三）數(shù)據(jù)來源

本文采用中國大陸31個省區(qū)市2003—2017年數(shù)據(jù)作為研究樣本。其中，金稅三期工程相關信息來源于國家稅務總局、部分省區(qū)市稅務局等部門官方網(wǎng)站；審計工作報告和信息被批示采納數(shù)量、審計提交工作報告和信息總量、審計查處違規(guī)金額、審計查處損失浪費金額、審計查處管理不規(guī)范金額、已減少財政撥款數(shù)額、已歸原渠道資金數(shù)額、應減少財政撥款數(shù)額、應歸原渠道資金數(shù)額、被審單位（項目）數(shù)量等數(shù)據(jù)來源于2004—2018年《中國審計統(tǒng)計年鑒》，地區(qū)GDP總量、政府一般預算收入、人均公路里程數(shù)、在校大學生數(shù)量、地區(qū)專利受理數(shù)量、互聯(lián)網(wǎng)普及率、個體創(chuàng)業(yè)人數(shù)、地區(qū)總人口、有線廣播電視用戶數(shù)占家庭總戶數(shù)的比重等數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒》和EPS數(shù)據(jù)平臺。同時，為了消除樣本殘缺值、極端值等對研究結論的影響，本文采用線性插值法進行填充，并將極端值進行替換，以提升研究結論的可信度。各變量的統(tǒng)計結果如表1所示。

四、實證分析

（一）基準回歸

首先，本文對式（1）進行回歸，以考察電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量產(chǎn)生的直接影響。表2中列（1）至列（3）分別顯示了電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率、審計查處力度和審計落實質(zhì)量的影響。從回歸結果來看，電子稅務發(fā)展對審計成果轉化率、審計查處力度和審計落實質(zhì)量的回歸系數(shù)均顯著為正，表明電子稅務發(fā)展在提升地區(qū)審計的揭露功能、展示功能和抵御功能等方面均起到了顯著的促進作用，有利于政府審計部門提升工作質(zhì)量，開展高水平審計工作。同時，上述回歸中均加入了時間固定效應和個體固定效應，消除了時間和個體因素對結論的干擾。從基準回歸結果來看，電子稅務發(fā)展能夠顯著激發(fā)地區(qū)審計部門職能，加大地區(qū)審計案件處理落實力度，提升地區(qū)審計效率，帶動政府審計質(zhì)量提高，H1得以驗證。

（二）穩(wěn)健性檢驗

1.平行趨勢檢驗

運用雙重差分方法進行政策評估需要滿足實驗組和對照組在政策實施之前并不存在顯著的差異，即具有相同的變化趨勢，故使用雙重差分方法前需要進行平行

圖1" 審計成果轉化率

趨勢檢驗。本文以政策實施當期為臨界點，將政策實施時間分為政策實施前期和政策實施后期，通過觀察政策實施前、后各期回歸系數(shù)的顯著性情況來檢驗是否符合平行趨勢條件，具體結果如圖1至圖3所示。圖1為審計成果轉化率的平行趨勢檢驗結果。結果顯示，解釋變量的系數(shù)在政策實施之前不顯著，即政策實施之前實驗組和對照組之間不存在顯著性差異，滿足平行趨勢假設前提。在政策實施之后，金稅三期工程的回歸系數(shù)在實施前期不顯著，而隨著時間的推移，顯著性水平逐漸提升，表明電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率的促進效果逐漸增強。圖2為審計查處力度的平行趨勢檢驗結果。結果顯示，解釋變量的系數(shù)在政策實施之前不顯著，而在政策實施之后顯著為正，即政策實施之前實驗組和對照組之間不存在顯著性差異，通過了平行趨勢檢驗。圖3為審計落實質(zhì)量的平行趨勢檢驗結果。結果顯示，解釋變量的系數(shù)在政策實施之前不顯著，同樣說明政策實施之前實驗組和對照組之間不存在顯著性差異，亦滿足平行趨勢假設前提。在政策實施之后，隨著時間的推移，解釋變量回歸系數(shù)的顯著性水平和絕對值均逐漸提升，表明電子稅務發(fā)展對政府審計查處力度的促進效果逐漸增強。

2.剔除部分樣本

考慮到北京、上海、天津和重慶四個直轄市經(jīng)濟較為發(fā)達，受國家政策的支持力度較強，在審計環(huán)境、審計人才儲備和審計獨立性方面要強于其他省區(qū)市。因此，本文將四個直轄市從樣本中剔除，以消除極端值對研究結論的影響，具體如表3所示。從表3中可以看出，在調(diào)整樣本、消除極端值的影響后，電子稅務發(fā)展的系數(shù)在所有回歸結果中均顯著為正，表明電子稅務發(fā)展能夠提升政府審計成果轉化率、加大審計查處力度和提高審計落實質(zhì)量，驗證了前文結論的穩(wěn)健性。

3.排除其他政策干擾

考慮到在金稅三期政策實施的同時，其他政策的實施可能會影響政府審計質(zhì)量，從而對研究結論產(chǎn)生一定干擾。因此，為了提高研究結果的準確性，消除其他政策對研究的干擾，本文進一步控制了其他可能影響政府審計質(zhì)量的政策，包括省以下地方審計機關人財物統(tǒng)一管理［31］、地方審計機關負責人任免征求上級意見［32］、擔保物權制度改革［34］等?？刂粕鲜稣咧蟮幕貧w結果如表4所示。表4中列（1）至列（3）的結果顯示，電子稅務的回歸系數(shù)均顯著為正，表明在排除其他政策的影響后，電子稅務發(fā)展仍然能夠提升政府審計成果轉化率、審計查處力度和審計落實質(zhì)量，再次驗證了結論的穩(wěn)健性。

4.PSM-DID檢驗

為了消除處理組與對照組樣本自身特征差異的干擾，降低回歸估計偏誤，本文采用傾向得分匹配-雙重差分法進行檢驗。具體而言，本文以控制變量作為協(xié)變量進行逐年傾向得分匹配，然后對樣本進行1∶1鄰近匹配，得到配對成功后的樣本，最后再進行回歸估計，結果如表5所示。電子稅務發(fā)展的回歸系數(shù)均顯著為正，表明研究結論受樣本內(nèi)個體特征差異的影響較小，電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率、審計查處力度和審計落實質(zhì)量產(chǎn)生了顯著的促進效果這一結論具有較強的穩(wěn)健性。

5.安慰劑檢驗

為了消除不可觀測因素、遺漏變量對研究結論的影響，進一步提高研究結論的準確性，本文參照相關研究［3536］，采用間接性安慰劑檢驗方法，隨機產(chǎn)生政策試點省區(qū)市，并采用基準模型重復做1000次回歸模擬。結果（未列示，備索）顯示，模擬回歸的P值分布和回歸系數(shù)核密度滿足正態(tài)分布要求，且估計系數(shù)分布在零的附近，表明本文研究結果受非觀測隨機因素和遺漏變量帶來的估計偏誤的影響較小，研究結論具有較強的可信度。

（三）分位數(shù)回歸

為了進一步檢驗隨著政府審計質(zhì)量的變化，電子稅務發(fā)展對其產(chǎn)生的差異性影響，厘清電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量影響的動態(tài)特征，本文進一步構建式（2）所示分位數(shù)回歸模型檢驗電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量影響的動態(tài)軌跡。

qualityq，it=αq，0+αq，1E-taxq，it+μq，i+vq，t+εq，it

（2）

式（2）中，q為分位點，其余變量的設定均與式（1）相同。通過觀測αq，1的變化，能夠展示出在不同政府審計質(zhì)量水平下，電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率、審計查處力度和審計落實質(zhì)量的差異性影響。具體而言，本文共選取10%、25%、50%、75%和90%五個分位

點進行估計，最終回歸結果如表6至表8所示。表6顯示了電子稅務發(fā)展對審計成果轉化率的分位數(shù)回歸結果。結果

顯示，在10%、25%、50%分位點上，電子稅務發(fā)展的系數(shù)均顯著為正，且顯著性水平逐漸提升，而在75%、90%分位點上其回歸系數(shù)雖為正，卻并不顯著。上述結果表明，當政府審計成果轉化率較低時，電子稅務發(fā)展對其提升的效果較強，而隨著政府審計成果轉化率的提

升，電子稅務發(fā)展對其的帶動效果逐漸減弱，甚至不再顯著。表7展示了電子稅務發(fā)展對審計查處力度的分位數(shù)回歸

結果。結果顯示，在不同分位點水平下，電子稅務發(fā)展的回歸系數(shù)均在1%顯著性水平下為正，且隨著

分位點的提升，回歸系數(shù)的絕對值逐漸增加。上述結果顯示，隨著政府審計查處力度的提升，電子稅務發(fā)展對其的促進效果逐漸增強。表8顯示了電子稅務發(fā)展對審計落實質(zhì)量

的分位數(shù)回歸結果。結果顯示，在10%、25%分位點上，電子稅務發(fā)展的回歸系數(shù)均不顯著，而在50%、75%、90%分位點上其回歸系數(shù)均在1%顯著性水平下為正，且回歸系數(shù)的絕對值逐漸增加。因此，當審計

落實質(zhì)量水平較低時，電子稅務發(fā)展對其的影響較小，甚至不顯著，而隨著審計落實質(zhì)量的提升，電子稅務發(fā)展對其的提升效果逐漸凸顯。

五、進一步分析

我們在前文理論部分的論述中提到，由于各省區(qū)市在區(qū)位分布和政府財政壓力等方面均存在不同，電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的提升效果可能也存在顯著差異，因此，本文在式（1）的基礎上進一步進行異質(zhì)性討論，分別探究不同區(qū)位分布和不同政府財政壓力下電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響，回歸結果如表9和表10所示。

（一）基于區(qū)位的異質(zhì)性分析

為了檢驗各省區(qū)市由于地理區(qū)位的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響是否存在差異，本文參照全國人大八屆五次會議對中國東部、中部、西部地區(qū)的劃分標準將樣本進行劃分，并在此基礎上進行分組回歸檢驗，結果如表9所示。表9中列（1）和列（2）為電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率的分組檢驗結果，東部地區(qū)電子稅務發(fā)展的回歸系數(shù)顯著為正，中

西部地區(qū)這一系數(shù)則不顯著，表明電子稅務發(fā)展對東部地區(qū)審計成果轉化率的促進效果強于中西部地區(qū)；組

間系數(shù)差異檢驗結果顯示，兩個回歸系數(shù)差異在1%的水平上通過了檢驗，表明由于區(qū)位分布的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率的影響存在顯著差異。列（3）和列（4）為電子稅務發(fā)展對政府審計查處力度的分組回歸結果，列（3）中電子稅務發(fā)展的回歸系數(shù)顯著為正，列（4）中電子稅務發(fā)展的系數(shù)不顯著，表明電子稅務發(fā)展對東部地區(qū)審計查處力度的促進效果強于中西部地區(qū)；組間系數(shù)差異檢驗結果顯示，兩個回歸系數(shù)差異在5%的水平上通過了檢驗，即由于區(qū)位分布的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計查處力度的影響存在顯著差異。列（5）和列（6）為電子稅務發(fā)展對政府審計落實力度的分組回歸結果，可以看出電子稅務發(fā)展對東部地區(qū)政府審計落實力度的促進效果強于中西部地區(qū)；組間系數(shù)差異檢驗結果顯示，兩個回歸系數(shù)差異在10%的水平上通過了檢驗，即由于區(qū)位分布的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計落實力度的影響存在顯著的差異。綜上，H2得到驗證。

（二）基于財政壓力的異質(zhì)性分析

為檢驗前文假設H3，本文以地方財政支出與收入之比來衡量地方政府財政壓力，并根據(jù)地方政府財政壓力大小劃分不同區(qū)域進行異質(zhì)性分析。我們以省區(qū)市政府財政壓力是否高于樣本均值為依據(jù)設置虛擬變量，高于均值設置為1，否則為0，回歸結果如表10所示。表10中列（1）和列（2）為政府審計成果轉化率的回歸結果，電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率的回歸系數(shù)在政府財政壓力較小地區(qū)顯著為正，而在政府財政壓力較大地區(qū)不顯著，說明電子稅務發(fā)展對于政府財政壓力較小地區(qū)審計成果轉化率的促進效果更強，H3得到支持；組間系數(shù)差異檢驗結果顯示，兩個回歸系數(shù)的差異在10%的水平上通過了檢驗，即由于政府財政壓力的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計成果轉化率的影響存在顯著差異。列（3）和列（4）為政府審計查處力度的回歸結果，電子稅務發(fā)展對審計查處力度的回歸系數(shù)在政府財政壓力較小地區(qū)顯著為正，而在政府財政壓力較大地區(qū)不顯著，即電子稅務發(fā)展對于政府財政壓力較小地區(qū)審計查處力度的促進效果更強，H3得證；組間系數(shù)差異檢驗結果顯示，兩個回歸系數(shù)的差異在5%的水平上通過了檢驗，即由于政府財政壓力的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計查處力度的影響存在顯著差異。列（5）和列（6）為審計落實質(zhì)量的回歸結果，組間系數(shù)差異檢驗結果顯示，兩個回歸系數(shù)差異在10%的水平上通過了檢驗，即由于政府財政壓力的不同，電子稅務發(fā)展對政府審計落實力度的影響存在顯著差異；然而，列（5）和列（6）的回歸結果卻顯示電子稅務發(fā)展對政府財政壓力更大地區(qū)政府審計落實質(zhì)量的促進效果優(yōu)于政府財政壓力更小的地區(qū)，與H3不符。出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因主要可能在于兩個方面：一是財政壓力較大地區(qū)的地方政府為了緩解壓力，更加強調(diào)通過增強政府審計監(jiān)管、提高落實整改力度的方式來提升政府財政支出效率，以緩解政府財政壓力［37］。此時，地方政府對審計落實整改工作的支持力度和重視程度較高，電子稅務發(fā)展所產(chǎn)生的審計質(zhì)量提升效應要強于政府財政壓力較小的地區(qū)。二是由于財政壓力較大的地區(qū)政府審計部門獲得的經(jīng)費支持力度較弱［38］，出于自身利益的考慮，審計機關更加重視審計處罰權，過分強調(diào)對于審計違規(guī)金額的處理［27］，會更加重視審計落實工作的開展，政府審計落實強度較高。此時電子稅務發(fā)展對于政府審計落實的積極影響較為顯著，能夠進一步刺激政府審計落實質(zhì)量的提升。

六、研究結論與政策建議

在當前數(shù)字化時代，深化國家稅收信息化改革、完善政府稅收監(jiān)管體制是構建新發(fā)展格局、推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要任務。金稅三期工程的開展在推動國家稅收體系數(shù)字化、信息化的同時，也對地區(qū)審計工作產(chǎn)生了重要影響。本文將國家金稅三期工程作為準自然實驗，運用雙重差分模型、分位數(shù)回歸模型等實證探究了電子稅務發(fā)展對政府審計質(zhì)量的影響，主要結論如下：第一，電子稅務發(fā)展能夠增強審計師工作動力，激發(fā)審計師工作熱情，同時能夠為政府審計工作開展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境，進而有助于提升政府審計成果轉化率、加大審計查處力度、提高審計落實質(zhì)量，實現(xiàn)政府審計質(zhì)量的全面提升。第二，分位數(shù)回歸結果顯示，當政府審計成果轉化率較低時，電子稅務發(fā)展對其的提升效果較強，而隨著政府審計成果轉化率的提升，電子稅務發(fā)展對其的帶動效果逐漸減弱，甚至不再顯著；對于審計查處力度而言，隨著政府審計查處力度的提升，電子稅務發(fā)展對其的促進效果呈現(xiàn)出逐漸增強的趨勢；而對于政府審計落實質(zhì)量而言，當審計落實質(zhì)量水平較低時，電子稅務發(fā)展對其的影響較小，但隨著審計落實質(zhì)量的提升，電子稅務發(fā)展對其的提升效果逐漸增強。第三，異質(zhì)性分析結果表明，從區(qū)位特征來看，電子稅務發(fā)展對東部地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果更強，對中西部地區(qū)政府審計質(zhì)量的提升效果較弱；從政府財政壓力來看，電子稅務發(fā)展對政府財政壓力較小地區(qū)政府審計成果轉化率和審計查處力度的促進效果更強，而對政府財政壓力較大地區(qū)政府審計落實質(zhì)量的促進效果更強。

基于上述研究結論，本文提出如下政策建議：一方面，應加強地方稅務部門同審計部門的聯(lián)系，構建審計機關同稅務機關的協(xié)調(diào)配合機制，更好地發(fā)揮整體合力。對于稅務部門而言，應充分發(fā)揮金稅三期工程的功效，進一步拓展數(shù)字化技術在稅收征管方面的應用，加快電子稅務的發(fā)展；而審計部門應充分利用大數(shù)據(jù)稅收在地區(qū)治理中的優(yōu)勢，降低審計風險，減少審計費用，提升信息透明度，提高政府審計質(zhì)量。另一方面，金稅三期工程的實施應考慮不同地區(qū)發(fā)展水平差異，并充分結合本地區(qū)的經(jīng)濟社會特點，避免“一刀切”的一元化做法，堅持因地制宜的原則，對不同地區(qū)采用不同的實施策略，提高我國金稅三期政策的包容性與靈活性。

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［責任編輯：王麗愛］

Electronic Development and Regional Tax Audit Quality Improvement：

Evidence from Quasi-natural Experiments for Golden Tax Phase III

ZHAO Fanga，b， JIANG Guo Liangb， XU Yib

（Jilin University， a. China State-owned Economy Research Center; b. School of Economics， Changchun 130012， China）

Abstract： The digital upgrading and intelligent transformation of tax collection and management is not only an important part of promoting the modernization of national governance system and governance capacity， but also has an important impact on regional audit work. This paper takes the National Golden Tax III Project as a quasi-natural experiment， and empirically explores the impact of e-tax development on the quality of government audits by using double-difference models and quantile regression models. The study shows that e-tax development significantly improves the conversion rate of government audit results， the intensity of audit investigation， and the quality of audit implementation. Further analysis reveals that there are significant differences in the impact of e-tax development on the quality of government audits in regions with different locations and different government financial pressures.

Key Words： electronic taxation; government auditing; audit quality; Golden Tax Phase III; double difference; spatial heterogeneity