[摘要]內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式是內(nèi)部審計(jì)部門組織實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)采取的具體方式。分析不同內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式的優(yōu)缺點(diǎn)，研究如何合理運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式開展審計(jì)項(xiàng)目，有助于促進(jìn)審計(jì)資源有效整合，更好地落實(shí)黨中央和國務(wù)院關(guān)于審計(jì)全覆蓋的工作要求。本文從審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)權(quán)威性三個(gè)方面構(gòu)建理論框架，論述內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式與審計(jì)效果的關(guān)系，再結(jié)合實(shí)際案例探索不同內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式效果最大化的適用范圍，以期為今后開展內(nèi)部審計(jì)工作提供理論支撐和實(shí)踐指導(dǎo)。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)" "審計(jì)組織方式" "審計(jì)效果

一、引言

黨的十八屆四中全會(huì)和國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見正式提出“審計(jì)全覆蓋”理念，要求對(duì)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。習(xí)近平總書記在二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上更是指出審計(jì)工作要“如影隨形……對(duì)所有管理使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的地方、部門和單位的審計(jì)監(jiān)督權(quán)無一遺漏、無一例外，形成常態(tài)化、動(dòng)態(tài)化震懾”?！秾徲?jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的規(guī)定》出臺(tái)后，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍也在不斷拓展，涵蓋貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況、財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)管理和效益情況、內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理情況、領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況等12個(gè)方面。

面對(duì)審計(jì)全覆蓋的時(shí)代要求，基層單位內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍年齡結(jié)構(gòu)老化、專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理等審計(jì)力量不足的問題尤為突出，國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)資源也沒有得到相互補(bǔ)充。如何構(gòu)建審計(jì)全覆蓋工作機(jī)制，優(yōu)化配置審計(jì)資源，成為值得研究的重要課題。

內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式是內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)審計(jì)資源的統(tǒng)籌管理活動(dòng)，合理運(yùn)用內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式開展審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)化解當(dāng)前階段內(nèi)部審計(jì)工作人少事多的矛盾、推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。本文首先構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式與審計(jì)效果之間的理論框架，然后結(jié)合具體案例分析、總結(jié)不同內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式效果最大化的適用范圍，最后提出優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式的建議與思路，以期為后續(xù)開展內(nèi)部審計(jì)工作提供有益指導(dǎo)。

二、內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式及效果的理論框架

一般來說，評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式是否有效的直接標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)質(zhì)量的高低，根本標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)效果的好壞。本文以開放系統(tǒng)的組織理論為基礎(chǔ)構(gòu)建理論框架，深入分析內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效果之間的影響路徑。

20世紀(jì)40年代末，組織理論成為一個(gè)獨(dú)立的研究領(lǐng)域。在研究初期，傳統(tǒng)的組織理論認(rèn)為組織是高度結(jié)構(gòu)化的封閉系統(tǒng)。隨著研究的深入，20世紀(jì)60年代末，理查德·斯科特（W.Richard Scott）首次提出開放系統(tǒng)的組織理論，將研究視角從組織內(nèi)部結(jié)構(gòu)擴(kuò)展至組織外部環(huán)境。該理論認(rèn)為組織是一個(gè)開放的、具有特定目標(biāo)的協(xié)作系統(tǒng)，由相互聯(lián)系的若干要素構(gòu)成，主要包括社會(huì)結(jié)構(gòu)、參與者、目標(biāo)、技術(shù)、環(huán)境。組織的功能主要取決于組織內(nèi)部各要素之間的相互協(xié)作、相互作用，同時(shí)也受到外部環(huán)境的影響。組織方式是協(xié)調(diào)與整合組織內(nèi)部與外部各要素相互關(guān)系，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的管理活動(dòng)，組織方式的差異影響組織功能的實(shí)現(xiàn)。就內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式而言，這種影響是如何發(fā)生的呢？一般來說，內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式不同，審計(jì)組的層級(jí)和人員不同，相應(yīng)地，審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和審計(jì)權(quán)威性也會(huì)有明顯的差異，最終影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)效果。其中，審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力先影響審計(jì)質(zhì)量，再影響審計(jì)效果；審計(jì)權(quán)威性則直接影響審計(jì)效果。具體路徑如圖1所示。

（一）內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效果

審計(jì)獨(dú)立性是指審計(jì)人員對(duì)審計(jì)對(duì)象保持精神上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，不得以任何利害關(guān)系影響審計(jì)監(jiān)督的客觀、公正。在不同的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式下，審計(jì)人員受到外部干擾的程度不同，審計(jì)獨(dú)立性也存在差異。審計(jì)獨(dú)立性的高低關(guān)系到審計(jì)人員能否客觀公正地做出審計(jì)判斷、得到高質(zhì)量的審計(jì)成果。審計(jì)效果是審計(jì)成果應(yīng)用的最終結(jié)果，審計(jì)對(duì)象面對(duì)質(zhì)量不高的審計(jì)成果無法采取有效的行動(dòng)，從而也無法產(chǎn)生期望的審計(jì)效果。因此，當(dāng)一種組織方式賦予審計(jì)人員較高的地位，或者與審計(jì)對(duì)象存在利害關(guān)系的可能性較小時(shí)，審計(jì)人員的獨(dú)立性會(huì)增強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)提高，審計(jì)效果也會(huì)提高；相反地，當(dāng)一種組織方式使得審計(jì)人員與審計(jì)對(duì)象存在較為緊密的利害關(guān)系，且審計(jì)人員地位較低時(shí)，審計(jì)人員就可能為了避免不利后果，做出偏離客觀公正的審計(jì)判斷，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)下降，審計(jì)效果也會(huì)打折扣。

總體來說，內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式是審計(jì)獨(dú)立性的保障，審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)，審計(jì)質(zhì)量會(huì)影響審計(jì)成果運(yùn)用的效果，故內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式會(huì)通過審計(jì)獨(dú)立性影響審計(jì)效果。

（二）內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式、專業(yè)勝任能力、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效果

專業(yè)勝任能力是指審計(jì)人員勝任審計(jì)工作應(yīng)該具備的能力，包含專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能、職業(yè)道德等。在不同的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式下，主導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目的單位層級(jí)不同，能調(diào)動(dòng)的審計(jì)資源不同，審計(jì)組成員的構(gòu)成及專業(yè)勝任能力也各有差異。審計(jì)人員是生產(chǎn)審計(jì)成果的主體，其素質(zhì)直接關(guān)系到審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題質(zhì)量的高低，從而影響審計(jì)效果。例如，在“上審下”模式下，上級(jí)單位往往能抽調(diào)轄內(nèi)經(jīng)驗(yàn)豐富、專業(yè)素質(zhì)高的審計(jì)人員，審計(jì)組整體的專業(yè)勝任能力較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果也會(huì)提高；相反地，如果審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)不高，往往就難以發(fā)現(xiàn)深層次的體制機(jī)制性問題，難以達(dá)到理想中的審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)良好的審計(jì)效果。

總體來說，在不同的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式下，主導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目的單位調(diào)動(dòng)資源的能力不同，會(huì)影響審計(jì)組成員的專業(yè)勝任能力，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效果。

（三）內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式、審計(jì)權(quán)威性與審計(jì)效果

審計(jì)權(quán)威性是指審計(jì)對(duì)象接受并采納審計(jì)結(jié)論，同時(shí)采取相關(guān)行動(dòng)，使審計(jì)產(chǎn)生威望并具備一定的強(qiáng)制性。這種強(qiáng)制性包括兩個(gè)維度，一是接受并采納審計(jì)結(jié)論，二是基于審計(jì)結(jié)論采取針對(duì)性的行動(dòng)。審計(jì)結(jié)論所代表的組織層級(jí)對(duì)審計(jì)權(quán)威性具有重要的影響。當(dāng)主導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目的單位層級(jí)比審計(jì)對(duì)象高時(shí)，審計(jì)結(jié)論具有的威懾力也會(huì)相應(yīng)提高。審計(jì)權(quán)威性是保障審計(jì)效果的基礎(chǔ)，當(dāng)審計(jì)權(quán)威性較高時(shí)，審計(jì)對(duì)象更傾向于認(rèn)同并重視審計(jì)結(jié)論，并采取相關(guān)行動(dòng)達(dá)到以審促改的理想效果。

總體來說，不同內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式下審計(jì)組織層級(jí)存在差異，審計(jì)組織層級(jí)影響審計(jì)權(quán)威性，審計(jì)權(quán)威性的高低影響審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)結(jié)論采取行動(dòng)的可能性，最終影響審計(jì)效果。

三、內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式及效果的案例分析

目前，內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式呈現(xiàn)多樣化，主要包括“同級(jí)審”“上審下”“交叉審”“聯(lián)合審”“授權(quán)審”“委托審”。從審計(jì)實(shí)踐的情況來看，這六種內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式各有利弊，適用于不同的審計(jì)場(chǎng)景。前文提出了內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式影響審計(jì)效果的理論框架，下文將運(yùn)用該理論框架分析審計(jì)效果，并從審計(jì)實(shí)踐的角度進(jìn)行驗(yàn)證，進(jìn)而明確各種內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式的適用范圍。

（一）同級(jí)審

“同級(jí)審”是指內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)單位本級(jí)的審計(jì)事項(xiàng)開展審計(jì)。其優(yōu)勢(shì)在于審計(jì)人員熟悉審計(jì)對(duì)象情況，有利于確定審計(jì)的重點(diǎn)部門、業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；審計(jì)結(jié)果直接向單位主要負(fù)責(zé)人報(bào)告，圍繞黨委的需求靶向發(fā)力，更能從全局角度防范內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)、改善組織治理；人員安排和組織實(shí)施上統(tǒng)籌性強(qiáng)，審計(jì)成本較低。但是，“同級(jí)審”的審計(jì)效果受外界因素影響較大，審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)權(quán)威性都相對(duì)較弱。一是審計(jì)獨(dú)立性方面，內(nèi)部審計(jì)部門與審計(jì)對(duì)象屬于同一單位，在審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題上容易討價(jià)還價(jià)，特別是涉及本單位利益的問題，往往容易大事化小、小事化了，審計(jì)結(jié)果的客觀性、公正性大打折扣。二是審計(jì)權(quán)威性方面，由于內(nèi)部審計(jì)部門與審計(jì)對(duì)象在級(jí)別上處于平行地位，部分審計(jì)對(duì)象對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作不重視、不配合，故意拖延或拒絕提供審計(jì)資料，對(duì)內(nèi)部審計(jì)指出的問題敷衍整改、表面整改、虛假整改，導(dǎo)致審計(jì)建議難以落實(shí)，同樣的問題屢審屢犯、前審后犯。三是專業(yè)勝任能力方面，目前地區(qū)間、層級(jí)間的審計(jì)水平差距較大，基層單位審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)有待進(jìn)一步提高。

例如，A單位內(nèi)部審計(jì)部門根據(jù)黨委關(guān)注重點(diǎn)，于2021年開展購買服務(wù)合同專項(xiàng)同級(jí)審計(jì)調(diào)查，針對(duì)以往審計(jì)涉及較少、易被忽視的檔案管理領(lǐng)域，開展檔案管理同級(jí)審計(jì)，較好地發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)內(nèi)部管理中的積極作用。但“同級(jí)審”模式下，審計(jì)報(bào)告對(duì)涉及單位難點(diǎn)痛點(diǎn)的問題保留較少，被審計(jì)部門配合度不高，難以達(dá)到較好的整改效果，A單位2020年、2021年預(yù)算管理同級(jí)審計(jì)共發(fā)現(xiàn)15個(gè)問題，其中操作性問題占比40%，且被審計(jì)部門以“批評(píng)教育”“組織學(xué)習(xí)制度”進(jìn)行整改，未能積極排除問題風(fēng)險(xiǎn)，缺乏實(shí)質(zhì)性的整改措施，導(dǎo)致2021年再次發(fā)現(xiàn)與2020年相同的審計(jì)問題。

上述案例說明，“同級(jí)審”往往摸得透而管不了，其效果容易受制于外界因素，不適用于涉及重要敏感問題的審計(jì)監(jiān)督項(xiàng)目，而適用于內(nèi)部管理類“短、平、快”的審計(jì)項(xiàng)目，可以較好地提供咨詢服務(wù)，有效促進(jìn)單位自我凈化、自我完善。

（二）上審下

“上審下”是指上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)下級(jí)單位的審計(jì)事項(xiàng)開展審計(jì)。其在審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)權(quán)威性方面都有較大優(yōu)勢(shì)。一是審計(jì)獨(dú)立性方面，上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)成果對(duì)上級(jí)單位負(fù)責(zé)，受下級(jí)單位干預(yù)較少，審計(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)。二是專業(yè)勝任能力方面，層級(jí)越高的內(nèi)部審計(jì)部門人才優(yōu)勢(shì)越強(qiáng)，其審計(jì)人員接觸的業(yè)務(wù)更加廣泛復(fù)雜，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)更為豐富。三是審計(jì)權(quán)威性方面，上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門能夠有效揭露歷史遺留問題、單位管理“痛點(diǎn)”問題及重大違紀(jì)違規(guī)問題，在此基礎(chǔ)上提出的審計(jì)建議說服力強(qiáng)、權(quán)威性高，能夠引起審計(jì)對(duì)象的重視。但是，審計(jì)人員需要花費(fèi)一定的時(shí)間和精力去挖掘深層次的問題，若判斷不準(zhǔn)確易導(dǎo)致審計(jì)突破口不準(zhǔn)確、審計(jì)成本高而效率偏低，而且“上審下”往往是事后審計(jì)，不利于把問題消滅在萌芽狀態(tài)。

例如，2019年，A單位接受上級(jí)單位開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)37類99個(gè)問題，涉及財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)負(fù)債、附屬單位管理等多個(gè)方面。以審計(jì)整改為契機(jī)，A單位共修訂內(nèi)部管理制度25項(xiàng)，解決產(chǎn)權(quán)證辦理等歷史遺留問題，并就15個(gè)問題線索核實(shí)后的問責(zé)意見進(jìn)行問責(zé)。通過問題整改和問責(zé)處理，單位上下內(nèi)部控制觀念和問題意識(shí)得到進(jìn)一步加強(qiáng)。但“上審下”模式下，由于人員、時(shí)間等審計(jì)資源有限，對(duì)下級(jí)單位的審計(jì)頻率、審計(jì)覆蓋面不高，不能動(dòng)態(tài)掌握被審計(jì)單位管理情況，難以及時(shí)防范風(fēng)險(xiǎn)。A單位轄內(nèi)B單位于2022年發(fā)生出納挪用公款案件，A單位于2023年對(duì)B單位開展了預(yù)算管理審計(jì)，雖然能夠事后糾正錯(cuò)誤弊端，但是難以挽回已經(jīng)造成的損失。

上述案例說明，“上審下”往往管得了而摸不透，不能較好地體現(xiàn)審計(jì)的評(píng)價(jià)、建議功能，不適用于提供咨詢服務(wù)，而適用于涉及重大資金使用、重要業(yè)務(wù)活動(dòng)及主要負(fù)責(zé)人履職情況的審計(jì)項(xiàng)目，在這類審計(jì)項(xiàng)目中可以取得較好的監(jiān)督效果。

（三）交叉審

“交叉審”是指上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門組織下級(jí)多個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門采取交叉方式開展審計(jì)，其獨(dú)立性更強(qiáng)、可調(diào)配的審計(jì)資源更多、單位間的交流學(xué)習(xí)更全面深入。審計(jì)獨(dú)立性方面，審計(jì)人員交叉到異地開展審計(jì)，可以有效避免人情關(guān)系干擾，而且能夠有效整合審計(jì)力量，提高審計(jì)覆蓋面；審計(jì)權(quán)威性方面，上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門統(tǒng)一組織領(lǐng)導(dǎo)各單位的交叉審計(jì)工作，統(tǒng)一審定審計(jì)結(jié)果，增強(qiáng)了審計(jì)權(quán)威性；同時(shí)，審計(jì)人員在參加交叉審計(jì)的過程中可以取長(zhǎng)補(bǔ)短、加強(qiáng)業(yè)務(wù)交流。但是，“交叉審”也存在一些缺點(diǎn)：一是專業(yè)勝任能力方面，各單位審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)參差不齊，審計(jì)質(zhì)量控制難度較大，容易出現(xiàn)審計(jì)程序不規(guī)范、問題定性不準(zhǔn)確的情況；二是由于“交叉審”涉及的單位較多，上級(jí)單位沒有足夠的時(shí)間深入現(xiàn)場(chǎng)，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的監(jiān)督管理難度較大；三是在“過緊日子”背景下，審計(jì)人員大規(guī)模地參加異地審計(jì)項(xiàng)目，會(huì)增加各單位經(jīng)費(fèi)支出。

例如，A單位內(nèi)部審計(jì)部門2022年以“統(tǒng)一組織、交叉互審”的模式組織開展13家市級(jí)單位的審計(jì)調(diào)查，審計(jì)發(fā)現(xiàn)142個(gè)問題，最終被上級(jí)單位評(píng)選為優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目。通過橫向交流學(xué)習(xí)、縱向借鑒經(jīng)驗(yàn)的方式，審計(jì)人員學(xué)習(xí)了業(yè)務(wù)知識(shí)，拓展了審計(jì)思路。但“交叉審”模式下事實(shí)確認(rèn)書、審計(jì)報(bào)告由A單位統(tǒng)一審核后發(fā)出，由于各單位審計(jì)水平差異較大，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的相似問題存在定性不一致的情況，A單位經(jīng)辦人員需向每家單位調(diào)閱相關(guān)資料、了解具體情況，后期“返工”的工作量較大。

上述案例說明，“交叉審”需要花費(fèi)大量人力、物力，不適用于預(yù)算費(fèi)用緊張、本級(jí)審計(jì)任務(wù)較重的情況以及預(yù)算管理類等涉及單位重要資金信息的審計(jì)項(xiàng)目，而適用于政策跟蹤類“點(diǎn)多、量大、面廣”的審計(jì)項(xiàng)目，在擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面的同時(shí)也能夠促進(jìn)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)。

（四）聯(lián)合審

“聯(lián)合審”是指內(nèi)部審計(jì)部門與內(nèi)外單位、部門組成聯(lián)合審計(jì)組共同進(jìn)行審計(jì)。其優(yōu)勢(shì)在于能較好統(tǒng)籌不同類型的監(jiān)管力量，組建專業(yè)素質(zhì)高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)隊(duì)伍。審計(jì)獨(dú)立性方面，不同單位、不同部門的審計(jì)人員相互監(jiān)督，提高了審計(jì)透明度，確保審計(jì)工作客觀、公正。專業(yè)勝任能力方面，審計(jì)組結(jié)構(gòu)層次豐富、專業(yè)素質(zhì)較高，有利于集思廣益，準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)問題。審計(jì)權(quán)威性方面，多單位、多部門共同開展工作，將各自業(yè)務(wù)條線的專業(yè)意見充分融入報(bào)告中，形成的審計(jì)報(bào)告權(quán)威性強(qiáng)、認(rèn)可度高。同時(shí)，多部門聯(lián)合開展審計(jì)，能夠有效整合監(jiān)督檢查事項(xiàng)，避免“多頭檢查”“重復(fù)檢查”，減輕基層單位負(fù)擔(dān)，形成審計(jì)內(nèi)容共商、審計(jì)事項(xiàng)共審、審計(jì)成果共用、審計(jì)整改共抓的監(jiān)督合力。但是，“聯(lián)合審”的審計(jì)組成員來自不同單位及部門，在審計(jì)理念、業(yè)務(wù)思維、工作習(xí)慣等方面存在差異，可能會(huì)出現(xiàn)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題分歧較大、溝通交流不順暢的情況；聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)伴隨審計(jì)費(fèi)用的支出，社會(huì)審計(jì)人員需從頭開始了解單位情況、內(nèi)部審計(jì)工作方式，一定程度上影響審計(jì)效率。

例如，2018年，A單位轄內(nèi)C單位內(nèi)部審計(jì)部門與紀(jì)檢監(jiān)察、會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)、法律事務(wù)等業(yè)務(wù)部門共同組成聯(lián)合審計(jì)組，開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合同專項(xiàng)審計(jì)。在進(jìn)點(diǎn)前，C單位內(nèi)審部門組織全體審計(jì)人員開展了培訓(xùn)，明確審計(jì)要求；在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)，定期召開審計(jì)情況分析報(bào)告會(huì)，及時(shí)溝通進(jìn)展情況和審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題。經(jīng)過兩年時(shí)間，多部門聯(lián)合審計(jì)的方式形成了監(jiān)督合力，成為單位規(guī)范化管理的長(zhǎng)效機(jī)制，提高了審計(jì)質(zhì)效。但“聯(lián)合審”模式下，現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)過程中，來自業(yè)務(wù)部門的審計(jì)人員由于長(zhǎng)期工作習(xí)慣，容易忽視一些不規(guī)范但可能構(gòu)成實(shí)質(zhì)性風(fēng)險(xiǎn)的問題，主審需要定期查看工作人員的工作底稿，及時(shí)提示可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，無形之中增加了工作量。

上述案例說明，“聯(lián)合審”內(nèi)部協(xié)調(diào)難度較大，不適用于周期較長(zhǎng)的審計(jì)項(xiàng)目，而適用于跨部門跨業(yè)務(wù)類“情況復(fù)雜、難度大、時(shí)間緊”的審計(jì)項(xiàng)目，能夠最大程度地整合審計(jì)資源，增強(qiáng)審計(jì)效能。

（五）授權(quán)審

“授權(quán)審”是指上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門根據(jù)工作需要，將其負(fù)責(zé)的審計(jì)事項(xiàng)授權(quán)、指導(dǎo)和監(jiān)督下級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行審計(jì)?！笆跈?quán)審”能夠及時(shí)補(bǔ)充上級(jí)審計(jì)力量，在具備一定獨(dú)立性的同時(shí)以較少的成本完成審計(jì)項(xiàng)目。審計(jì)獨(dú)立性方面，審計(jì)人員來自本單位之外，超脫地方利益，能夠做出客觀、公正的審計(jì)判斷。同時(shí)，“授權(quán)審”能夠整合轄區(qū)審計(jì)資源，擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面。但是，“授權(quán)審”在專業(yè)勝任能力、審計(jì)權(quán)威性等方面存在一些固有缺陷。專業(yè)勝任能力方面，目前轄區(qū)各單位審計(jì)能力參差不齊，被授權(quán)單位的范圍只能局限于幾家業(yè)務(wù)能力較強(qiáng)的單位。審計(jì)權(quán)威性方面，被授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門名義上行使與授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門相同的職權(quán)，但實(shí)際難以達(dá)到“上審下”同樣的監(jiān)督威懾力，對(duì)體制機(jī)制、歷史遺留類問題難以審得深、查得實(shí)。同時(shí)，上級(jí)內(nèi)部審計(jì)部門難以動(dòng)態(tài)管理審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)、實(shí)時(shí)監(jiān)督審計(jì)人員工作情況，存在一定的廉政風(fēng)險(xiǎn)。

例如，2022年，A單位授權(quán)轄內(nèi)D單位對(duì)E單位開展信息技術(shù)審計(jì)，由于該審計(jì)項(xiàng)目涉及部門較少、人員素質(zhì)較高，審計(jì)發(fā)現(xiàn)14個(gè)問題，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量較高，取得良好審計(jì)成效。但是，2021年，A單位授權(quán)轄內(nèi)F單位對(duì)G單位開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，由于該審計(jì)項(xiàng)目覆蓋面廣、涉及部門多，審計(jì)事實(shí)難以描述清楚，后期A單位審計(jì)人員針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)16個(gè)問題又進(jìn)行重新核實(shí)，工作量較大。

上述案例說明，“授權(quán)審”模式下審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力參差不齊，審計(jì)質(zhì)量控制難度較大，不適用于業(yè)務(wù)量大、業(yè)務(wù)涉及面廣、情況相對(duì)復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目。但是，“授權(quán)審”能在降低審計(jì)成本的基礎(chǔ)上有效擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面。當(dāng)上級(jí)單位審計(jì)力量不足時(shí)，可以采用“授權(quán)審”模式開展審計(jì)事項(xiàng)單一且審計(jì)單位較多的審計(jì)項(xiàng)目，能夠取得較好的審計(jì)效果。

（六）委托審

“委托審”是指內(nèi)部審計(jì)部門委托外部具有資質(zhì)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)開展審計(jì)項(xiàng)目。其在審計(jì)獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、審計(jì)權(quán)威性方面具有一定的優(yōu)勢(shì)。審計(jì)獨(dú)立性方面，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于審計(jì)對(duì)象之外，能夠客觀、公正地開展審計(jì)。專業(yè)勝任能力方面，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)針對(duì)特定的審計(jì)事項(xiàng)專業(yè)性強(qiáng)，能為單位引進(jìn)先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)、方法和理念。審計(jì)權(quán)威性方面，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)結(jié)論專業(yè)性強(qiáng)、權(quán)威性高。但是，“委托審”也存在一些不足：一是審計(jì)成本較高；二是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)極易接觸單位敏感信息和大量數(shù)據(jù)，存在泄密風(fēng)險(xiǎn)；三是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)單位情況的不熟悉可能導(dǎo)致其提出的審計(jì)建議缺乏針對(duì)性；四是在審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的背景下，若委托方要求實(shí)施舞弊，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)可能給出誤導(dǎo)性的審計(jì)意見。

例如，A單位建設(shè)工程項(xiàng)目審計(jì)工作量和難度大，由上級(jí)單位委派會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行竣工決算審計(jì)，再由上級(jí)單位內(nèi)部審計(jì)部門開展基本建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)，既有效利用了外部審計(jì)資源，又發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。A單位上級(jí)H單位內(nèi)部審計(jì)部門通過現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，部分所屬企事業(yè)單位經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息失真，如H單位所屬I企業(yè)2021年度經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真、虛增利潤(rùn)近5000萬元，H單位所屬M(fèi)企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，個(gè)別可供出售金融資產(chǎn)未按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量，賬面價(jià)值少計(jì)2800萬元。

上述案例說明，“委托審”不適合長(zhǎng)時(shí)間、大范圍應(yīng)用，也不適用于過多涉及審計(jì)對(duì)象工作秘密的審計(jì)項(xiàng)目。在審計(jì)事項(xiàng)專業(yè)性較強(qiáng)、內(nèi)部審計(jì)部門人員素質(zhì)達(dá)不到要求的情況下，可以采用“委托審”模式，能夠及時(shí)補(bǔ)充審計(jì)力量，高效完成審計(jì)任務(wù)，取得良好的審計(jì)效果。

上述各種內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式的比較分析如表1所示。

四、結(jié)論及建議

綜上所述，“同級(jí)審”能夠發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)、建議的功能，適用于內(nèi)部管理類“短、平、快”的審計(jì)項(xiàng)目；“上審下”的審計(jì)權(quán)威性較強(qiáng)，適用于涉及重大資金使用、重要業(yè)務(wù)活動(dòng)及主要負(fù)責(zé)人履職情況的審計(jì)項(xiàng)目；“交叉審”能夠充分促進(jìn)單位間的交流學(xué)習(xí)，適用于政策跟蹤類“點(diǎn)多、量大、面廣”的審計(jì)項(xiàng)目；“聯(lián)合審”能夠調(diào)動(dòng)專業(yè)素質(zhì)高的審計(jì)資源，適用于跨部門跨業(yè)務(wù)類“情況復(fù)雜、難度大、時(shí)間緊”的審計(jì)項(xiàng)目；“授權(quán)審”能夠在降低審計(jì)成本的同時(shí)擴(kuò)大審計(jì)覆蓋面，適用于事項(xiàng)單一且審計(jì)單位多的審計(jì)項(xiàng)目；“委托審”能夠配備經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，在內(nèi)部審計(jì)部門人員結(jié)構(gòu)單一、審計(jì)資源不足的情況下，適用于專業(yè)性較強(qiáng)的審計(jì)項(xiàng)目。

由此可見，沒有十全十美的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式，只能通過不斷對(duì)比和優(yōu)化，選擇符合法律規(guī)定和客觀實(shí)際的組織方式，充分發(fā)揮有利因素的作用、降低不利因素的影響，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)效最優(yōu)化。具體可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行選擇和優(yōu)化。

一是統(tǒng)籌選擇內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式。要從全局角度優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)目組合，跨部門、跨層級(jí)、跨區(qū)域統(tǒng)籌優(yōu)化配置審計(jì)資源，在此基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際情況選擇內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式。二是探索研究復(fù)合型內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式。要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的特點(diǎn)，合理運(yùn)用上下級(jí)配合、內(nèi)外部合作等多種內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式開展審計(jì)項(xiàng)目，加大與國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、信息共享，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。三是不斷推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)人才建設(shè)。要錘煉鍛造高素質(zhì)專業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍，解決“交叉審”“授權(quán)審”模式下審計(jì)質(zhì)量不均衡的問題，增強(qiáng)各種內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組織方式的可行性，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)工作高質(zhì)量發(fā)展。

主要參考文獻(xiàn)

[1]杜永紅.聯(lián)合審計(jì)對(duì)完善我國審計(jì)監(jiān)管機(jī)制的啟示[J].現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)， 2019（2）：10-15

[2]李馮坤，安志勇，卜曉志，梁晨.提升審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式“兩統(tǒng)籌”管理水平[J].審計(jì)月刊，2022（11）：11-14

[3]王慧.優(yōu)化審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)組織方式管理研討會(huì)綜述[J].審計(jì)研究， 2021（4）：25-30

[4]鄭石橋.審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式和審計(jì)效果：以規(guī)制俘獲理論為研究視角[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究， 2012，27（2）：26-32