韋美群

在全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展下，市場變化變得日益復(fù)雜，涌現(xiàn)出新的產(chǎn)業(yè)和商業(yè)模式，公司產(chǎn)品的多樣性也在不斷增加，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理工作變得越發(fā)繁瑣。為了適應(yīng)日益激烈的市場競爭，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始執(zhí)行。在全球經(jīng)濟(jì)日益一體化的情況下，相關(guān)性和謹(jǐn)慎性收入準(zhǔn)則已成為一個(gè)綜合要素。新收入準(zhǔn)則頒布后，會(huì)計(jì)信息的可靠性和有效性面臨前所未有的挑戰(zhàn)，這一問題也引起了廣泛關(guān)注與深入探討。會(huì)計(jì)資料的可靠度直接關(guān)系到企業(yè)是否能夠按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)、步驟和方法達(dá)到自身的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)報(bào)表不僅能夠客觀全面地反映公司的經(jīng)營狀況，還能揭示各利益相關(guān)方的權(quán)益分布情況，其最為顯著的特點(diǎn)是具備相關(guān)性和謹(jǐn)慎性。結(jié)合個(gè)人的工作經(jīng)驗(yàn)，通過對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則的差異，提出新收入準(zhǔn)則在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的作用，為進(jìn)一步優(yōu)化新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用提供了一些啟示和借鑒。

在新的產(chǎn)業(yè)和業(yè)務(wù)模式不斷涌現(xiàn)的背景下，財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了新收入準(zhǔn)則，并分為三個(gè)階段逐步實(shí)施執(zhí)行，至2021年1月1日開始要求執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響和效果成為學(xué)術(shù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文首先對(duì)比了我國新舊收入準(zhǔn)則之間的差異；接著，具體分析了新收入準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響；最后，得出了研究結(jié)論：新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)我國企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了積極的作用。研究結(jié)果表明，新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行有助于提高我國會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；內(nèi)外信息使用者都應(yīng)該加深對(duì)新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)和適應(yīng)性，因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則的執(zhí)行將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響到內(nèi)部和外部的信息利用。

新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則的對(duì)比

收入確認(rèn)條件 首先，收入確認(rèn)時(shí)機(jī)上差異。隨著公司的收入方式將從傳統(tǒng)的交易類型，如銷售商品、提供服務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等，發(fā)展到更加靈活的模式。因此收入確認(rèn)的時(shí)機(jī)標(biāo)準(zhǔn)也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，由原來的“主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤捌髽I(yè)履行合同義務(wù)，即客戶取得了商品或服務(wù)的控制權(quán)”。舊收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是事件發(fā)生方法，而新收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是進(jìn)一步管理權(quán)或控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，因此對(duì)于一些長期合同的收入確認(rèn)，舊收入準(zhǔn)則可能會(huì)提前，而新收入準(zhǔn)則確認(rèn)要求更為謹(jǐn)慎。

其次，在收入確認(rèn)與計(jì)量方法上區(qū)別。舊收入準(zhǔn)則更多的是直接以合同約定金額確認(rèn)計(jì)量，而實(shí)行新收入準(zhǔn)則將所有交易都納入同一類別，并采用五步法進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。新收入準(zhǔn)則五步法是：第一步：識(shí)別與客戶訂立的合同；第二步：識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)；第三步：確定交易價(jià)格；第四步：將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步：履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收入的計(jì)量有關(guān)。這五步法體現(xiàn)了新收入準(zhǔn)則更多地考慮合同中的交易價(jià)格是否反映了交易實(shí)質(zhì)，對(duì)于不確定因素要進(jìn)行估計(jì)與計(jì)量，對(duì)確認(rèn)結(jié)果更加的可靠與科學(xué)。

收入列報(bào)和披露 在新收入準(zhǔn)則下，關(guān)于列報(bào)和披露的要求更加嚴(yán)格、細(xì)致，在細(xì)節(jié)有了明確規(guī)定，包括合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、會(huì)計(jì)政策和可能影響收入確認(rèn)時(shí)間和金額的因素。在決策過程中，需要考慮多方面因素。首先，履行期限的確定需考慮合同執(zhí)行時(shí)間范圍，包括潛在的延期或提前履行。其次，評(píng)估商品控制權(quán)的時(shí)機(jī)涉及合同執(zhí)行中客戶何時(shí)獲得商品控制權(quán)。第三，確定交易價(jià)格時(shí)需綜合考慮市場條件、競爭環(huán)境和客戶需求，估算可能的折扣。最后，分配交易價(jià)格要公平合理，考慮權(quán)利義務(wù)和實(shí)際情況。而舊收入準(zhǔn)則在披露上具有更多靈活性，進(jìn)而對(duì)信息披露無統(tǒng)一性原則。

新收入準(zhǔn)則條例對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

新收入準(zhǔn)則第四條 新收入準(zhǔn)則的第四條規(guī)定了收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，即“客戶取得控制權(quán)”。相較于原來以“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)依據(jù)，新收入準(zhǔn)則對(duì)于控制權(quán)的判定提供了更為實(shí)際的指導(dǎo)，更易于操作。在舊收入準(zhǔn)則下，依賴于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬何時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶來確認(rèn)收入，然而，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移這一概念，交易雙方的理解可能存在差異，主觀性強(qiáng)，因而導(dǎo)致了收入確認(rèn)的不確定性和不準(zhǔn)確性。而新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)的依據(jù)轉(zhuǎn)為客戶是否取得控制權(quán)，這一概念更加清晰易懂?？刂茩?quán)的引入使得收入的確認(rèn)方式和時(shí)點(diǎn)更為客觀和明確，也提高了收入的會(huì)計(jì)計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性。

新收入準(zhǔn)則第二條、第六條 新收入準(zhǔn)則中的第二條和第六條明確規(guī)定了企業(yè)在何種條件下可以確認(rèn)已收取的價(jià)款為收入。具體而言，只有當(dāng)企業(yè)不再負(fù)有向購買方轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，并且已向?qū)Ψ绞杖o需退回的價(jià)款時(shí)，方可將已收取的價(jià)款確認(rèn)為收入；反之，應(yīng)將已收取的價(jià)款視為負(fù)債處理。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換若缺乏商業(yè)實(shí)質(zhì)，則不應(yīng)確認(rèn)為收入。新準(zhǔn)則也重新定義了非貨幣性資產(chǎn)的范圍，將企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交易納入考慮范圍，而排除了存貨。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則使非貨幣性資產(chǎn)的分類更加清晰。通過查看財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)表使用者能夠更充分地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，從而提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。在舊準(zhǔn)則下，非貨幣準(zhǔn)則的適用范圍并未得到充分規(guī)范，而新準(zhǔn)則則通過排除幾類不適用于該準(zhǔn)則的情況，使資產(chǎn)的計(jì)量方式更加清晰，計(jì)量結(jié)果更加準(zhǔn)確。這有助于降低高估資產(chǎn)和收益的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性。

新收入準(zhǔn)則第九條 根據(jù)新收入準(zhǔn)則第九條，企業(yè)在合同開始時(shí)就需要進(jìn)行評(píng)估，以明確合同中的履約義務(wù)，并確定這些義務(wù)是“某一時(shí)段執(zhí)行”還是“某一時(shí)點(diǎn)執(zhí)行”。這要求企業(yè)在履行各項(xiàng)義務(wù)時(shí)，根據(jù)具體情況采取相應(yīng)的收入確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則對(duì)于“某一時(shí)段執(zhí)行”和“某一時(shí)點(diǎn)執(zhí)行”提供了詳盡的說明，其中包括了履約進(jìn)度的具體定義和實(shí)施原則，涵蓋了投入法和產(chǎn)出法兩種方式，以更好地滿足實(shí)際業(yè)務(wù)的需求，增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的可靠性。在新收入準(zhǔn)則下，履約義務(wù)的具體定義更為明確，例如，在企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，履約義務(wù)的判定條件包括與購買方簽訂合同時(shí)銷售方所做出的合理承諾。此外，新收入準(zhǔn)則還規(guī)定了履約義務(wù)確認(rèn)的時(shí)期，區(qū)分了“時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)和“時(shí)段”確認(rèn)的合同。這種更為具體和靈活的處理方式有助于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

新收入準(zhǔn)則第十一、十二條 根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十一、十二條規(guī)定，對(duì)于“某一時(shí)間段履行”的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)在該時(shí)間段內(nèi)根據(jù)履約進(jìn)度來確認(rèn)收入。在這一過程中，企業(yè)需要考慮產(chǎn)品的性質(zhì)，可以選擇使用產(chǎn)出法或者投入法來確定履約進(jìn)度。新收入準(zhǔn)則的提出提高了會(huì)計(jì)信息的可比性和透明度，因?yàn)槭杖氪_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與時(shí)間的統(tǒng)一規(guī)范，核算更加關(guān)注合同相關(guān)條款，并以履約進(jìn)度完成為依據(jù)，有利于收入確認(rèn)與合同實(shí)際進(jìn)度的一致性。這樣的變化增強(qiáng)了業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)之間的匹配性，使報(bào)表使用者更能了解企業(yè)的現(xiàn)狀，進(jìn)而提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。相較于舊收入準(zhǔn)則，新收入準(zhǔn)則對(duì)于提供勞務(wù)交易的結(jié)果采用完工百分比法確認(rèn)提供了更為明確的規(guī)定。在舊收入準(zhǔn)則下，只要能夠可靠估計(jì)提供勞務(wù)交易的結(jié)果，就應(yīng)采用完工百分比法。然而，這種做法存在較大的隨意性。

新收入準(zhǔn)則第五章對(duì)特定交易的會(huì)計(jì)處理原則進(jìn)行說明 新收入準(zhǔn)則的第五章詳細(xì)闡述了對(duì)特定交易的會(huì)計(jì)處理原則，包括具有質(zhì)量保證條款的銷售、帶有銷售退回條件的銷售、伴隨額外選擇權(quán)的銷售、無需退回初始會(huì)費(fèi)的銷售、知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可的銷售、售后回購，以及主要責(zé)任人和代理人的判定等。該準(zhǔn)則對(duì)于這些特殊事項(xiàng)的處理提供了清晰而具體的指導(dǎo)，使得企業(yè)在賬務(wù)處理中能夠有據(jù)可依，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，也提升了會(huì)計(jì)信息的可比性。

新收入準(zhǔn)則不僅對(duì)特定交易制定了具體的核算政策，而且強(qiáng)調(diào)了與合同內(nèi)容與會(huì)計(jì)核算的對(duì)接。這使得新收入準(zhǔn)則更加貼近企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，為會(huì)計(jì)人員提供了明確而具體的指導(dǎo)，增強(qiáng)了對(duì)業(yè)務(wù)的理解和對(duì)財(cái)務(wù)的核算能力，從而提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，在處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果涉及可變對(duì)價(jià)，應(yīng)參考新收入準(zhǔn)則中關(guān)于可變對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理。這一做法有助于降低高估資產(chǎn)和收益的風(fēng)險(xiǎn)，增加了會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性。

新收入準(zhǔn)則的第六章“收入的信息披露”規(guī)定更為詳細(xì) 根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)被要求在披露方面提供更為詳盡的信息，特別是涉及與客戶訂立合同的情況。這包括合同資產(chǎn)和負(fù)債的詳細(xì)明細(xì)、合同成本、履約義務(wù)相關(guān)信息、重大判斷的披露以及收入的分解等方面。相較之下，舊的收入準(zhǔn)則僅要求對(duì)銷售商品和提供勞務(wù)兩類業(yè)務(wù)披露相關(guān)的會(huì)計(jì)政策和收入明細(xì)。

新收入準(zhǔn)則對(duì)物業(yè)行業(yè)收入確認(rèn)的影響及會(huì)稅差異

識(shí)別物業(yè)服務(wù)合同中的履約義務(wù) 2021年1月1日，A物業(yè)公司為慶祝元旦佳節(jié)，開展預(yù)繳物業(yè)費(fèi)贈(zèng)送大米活動(dòng)，凡一次預(yù)繳半年（1～6月）物業(yè)費(fèi)，贈(zèng)送價(jià)值50元的大米一袋，采購成本30元/袋。B小區(qū)共有業(yè)主1500戶，假設(shè)：1500戶業(yè)主都參加活動(dòng)，每戶每月物業(yè)服務(wù)費(fèi)300元，預(yù)收物業(yè)費(fèi)270萬元，贈(zèng)送大米價(jià)值7.5萬元，成本4.5萬元。在舊收入準(zhǔn)則下，1月份應(yīng)確認(rèn)物業(yè)服務(wù)收入45萬元，銷售費(fèi)用4.5萬元，計(jì)稅收入49.5萬元。按照稅法規(guī)定，A公司購買大米贈(zèng)送業(yè)主，成本價(jià)4.5萬元=1500戶×30元/袋，應(yīng)視同銷售，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，計(jì)入銷售費(fèi)用；稅法上，應(yīng)視同銷售業(yè)務(wù)繳納企業(yè)所得稅，贈(zèng)送的大米計(jì)稅收入4.5萬元，1月份計(jì)稅收入合計(jì)45+4.5=49.5萬。按新收入準(zhǔn)則，贈(zèng)送大米雖然不是物業(yè)服務(wù)合同中明確列明的履約義務(wù)，但該行為符合物業(yè)企業(yè)以往的習(xí)慣做法，屬于一項(xiàng)隱含的履約義務(wù)。A公司應(yīng)將預(yù)收的物業(yè)費(fèi)在提供物業(yè)服務(wù)和贈(zèng)送大米兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)之間按各自公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)?，在各履約義務(wù)得到滿足的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則下，物業(yè)費(fèi)分?jǐn)偙壤?270/（服務(wù)+大米公允價(jià)即270+7.5）≈0.973，大米分?jǐn)偙壤?7.5/（服務(wù)+大米公允價(jià)即270+7.5）≈0.027，因此大米確認(rèn)收入=270×0.027=7.29萬元，當(dāng)月一次性確認(rèn)大米銷售收入。1月份應(yīng)確認(rèn)物業(yè)服務(wù)收入43.785萬元，銷售大米收入7.29萬元，計(jì)稅收入51.075萬元。因此，A公司1月份在新收入準(zhǔn)則下比舊準(zhǔn)則多確認(rèn)收入6.075萬元，計(jì)稅收入多1.575萬元（以上分析未考慮增值稅）。

確認(rèn)物業(yè)服務(wù)合同中的可變對(duì)價(jià) A公司與業(yè)主簽訂的物業(yè)服務(wù)合同約定，業(yè)主必須在每月15日前繳納當(dāng)月物業(yè)費(fèi)，寬限期1個(gè)月，逾期未繳納，按物業(yè)費(fèi)的10%收取違約金。根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，B小區(qū)每月約200戶業(yè)主物業(yè)費(fèi)逾期且無法收回。在舊收入準(zhǔn)則下，按權(quán)責(zé)發(fā)生制，1月份應(yīng)確認(rèn)物業(yè)服務(wù)收入39萬元。按新收入準(zhǔn)則，對(duì)合同中存在可變對(duì)價(jià)的條款，企業(yè)應(yīng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，但條款中包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，不應(yīng)超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。A公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，每月預(yù)估150戶，即10%的業(yè)主物業(yè)費(fèi)逾期且很可能無法收回，對(duì)此A公司應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入額的90%作為可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)，即按照40.50萬元（1500戶×300元/戶/月×90%）確認(rèn)收入。A公司1月份在新收入準(zhǔn)則下比舊準(zhǔn)則少確認(rèn)收入1.5萬元，影響當(dāng)月稅收與利潤（以上分析未考慮增值稅）。

判斷物業(yè)服務(wù)合同中的增量成本 A公司景園小區(qū)于2021年6月1日成立物業(yè)租售中心，并于當(dāng)月與租戶簽訂了為期1年的房屋租賃合同，合同金額60000元。租賃合同簽訂完成后，A公司按合同金額的15%作為傭金獎(jiǎng)勵(lì)租售中心。在舊收入準(zhǔn)則下，租售中心產(chǎn)生的9000元傭金，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期作為銷售費(fèi)用一次性計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本是新收入準(zhǔn)則的一大變化，即企業(yè)不取得合同就不會(huì)發(fā)生該項(xiàng)成本，例如銷售傭金。當(dāng)企業(yè)預(yù)期能夠收回因取得合同而發(fā)生的增量成本時(shí)，應(yīng)將該成本作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；該資產(chǎn)攤銷期限不足一年的，可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。在新收入準(zhǔn)則下，銷售傭金9000元屬于增量成本，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，予以資本化。與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)，所采用的攤銷方式應(yīng)當(dāng)在與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)條件相同的基礎(chǔ)上，并計(jì)入當(dāng)期損益，即租售中心當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)銷售費(fèi)用750元。對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則，A公司6月份資產(chǎn)總額和利潤總額均差異8250元，該差異額不僅會(huì)影響經(jīng)營者和投資者對(duì)企業(yè)當(dāng)期實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的判斷，也會(huì)影響當(dāng)期所得稅。

總體而言，收入準(zhǔn)則在決定企業(yè)收入狀況和披露收入細(xì)節(jié)方面發(fā)揮著更為積極的作用。這有助于業(yè)界從業(yè)人員更充分地了解資源的分配情況，并為相關(guān)群體提供更為可信的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，從而實(shí)現(xiàn)最大限度地優(yōu)化資源配置。新收入準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行既是對(duì)會(huì)計(jì)工作者的一種挑戰(zhàn)，也是一種機(jī)遇。隨著新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行，預(yù)計(jì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將顯著提高。這對(duì)于促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，加速我國全面實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化具有重要的作用。新收入準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)工作者提供了更嚴(yán)格、更清晰的規(guī)范，使其能夠更準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

（作者單位：柳州城建城市運(yùn)營管理股份有限公司）