摘 要：近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的數(shù)量越來(lái)越多，舞弊的金額也愈發(fā)巨大，嚴(yán)重影響了市場(chǎng)的健康發(fā)展。醫(yī)藥制造業(yè)是制造業(yè)中的重災(zāi)區(qū)，且健康安全事關(guān)重大。文章通過對(duì)2012—2022年醫(yī)藥制造業(yè)114家舞弊企業(yè)的分析，分析了其舞弊的特征和手段并提出治理對(duì)策。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊 醫(yī)藥制造業(yè) 治理

中圖分類號(hào)：F230? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）02-063-03

一、引言

截至2022年，我國(guó)醫(yī)藥市場(chǎng)居世界第二，且市場(chǎng)規(guī)模還在不斷擴(kuò)大，納入計(jì)算的A股醫(yī)藥制造業(yè)總市值已經(jīng)達(dá)到37744.9億。但是隨著醫(yī)藥行業(yè)的改革轉(zhuǎn)型，以及越來(lái)越嚴(yán)格的行業(yè)監(jiān)管，醫(yī)藥制造業(yè)的上市公司財(cái)務(wù)舞弊也愈發(fā)嚴(yán)重。根據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類2012版，在2012—2022年期間共有209家醫(yī)藥制造業(yè)上市公司受到處罰837次，受處罰企業(yè)和次數(shù)分別占到了制造業(yè)上市企業(yè)總體的13.56%和21.36%。而在209家存在違規(guī)行為的上市企業(yè)中有114家企業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊，超過違規(guī)企業(yè)的一半，醫(yī)藥制造業(yè)可謂是制造業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重災(zāi)區(qū)。

二、相關(guān)概念

（一）財(cái)務(wù)舞弊的概念

財(cái)務(wù)舞弊通常涉及多方參與且經(jīng)過精心設(shè)計(jì)是帶有主觀性和隱蔽性的，其手段是多樣化的，其目的是通過主動(dòng)行為使用不當(dāng)手段獲取利益。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)對(duì)舞弊的定義是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

（二）財(cái)務(wù)舞弊的危害

首先對(duì)個(gè)人和企業(yè)而言，財(cái)務(wù)舞弊會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的失真，從而做出錯(cuò)誤的投資或決策，最終使得個(gè)人或者企業(yè)遭受巨大的損失，嚴(yán)重者什么面臨破產(chǎn)或背上大額負(fù)債且不利于企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。其次對(duì)市場(chǎng)而言，財(cái)務(wù)舞弊擾亂了市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行和市場(chǎng)的公平性，而且舞弊事件的曝光也是對(duì)投資者信心的嚴(yán)重打擊，不利于形成健康穩(wěn)定的投資市場(chǎng)。最后對(duì)國(guó)家而言，財(cái)務(wù)舞弊不僅僅是對(duì)國(guó)家法律公信力的一種傷害，更是對(duì)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控造成了不利影響，影響了資源的配置，破壞了經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行。

三、醫(yī)藥制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)狀分析

本部分涉及的數(shù)據(jù)為國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類2012版，剔除企業(yè)ST后的違規(guī)行為，根據(jù)受處罰文件、受處罰金額、舞弊行為逐條判別，篩選出舞弊企業(yè)114家。

（一）財(cái)務(wù)舞弊類型分析

由表1可以看到醫(yī)藥制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要類型是推遲披露、虛假記載以及重大遺漏分別占據(jù)了總體的22.6%、28%、19.7%。而違規(guī)擔(dān)保、一般會(huì)計(jì)處理不當(dāng)和占用公司資產(chǎn)占了剩余部分的64.7%。由此可見推遲披露、虛假記載以及重大遺漏是醫(yī)藥制造業(yè)上司公司財(cái)務(wù)舞弊的主要類型。信息披露制度的不完善，以及舞弊的成本低不易發(fā)現(xiàn)等原因，這三種類型成了醫(yī)藥制造業(yè)上市企業(yè)的首選類型。

（二）財(cái)務(wù)舞弊年份分析

財(cái)務(wù)舞弊是故意、有意識(shí)的欺騙行為，其具有隱秘的特點(diǎn)。一般來(lái)說當(dāng)年發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)舞弊只是很小一部分，有的財(cái)務(wù)舞弊甚至在五六年之后才被發(fā)現(xiàn)甚至更久。由表2可知在2012—2015年舞弊企業(yè)的數(shù)量隨著行業(yè)的不斷發(fā)展和企業(yè)數(shù)量的增加而慢慢增多符合客觀規(guī)律；在2016年以后隨著行業(yè)整體進(jìn)行轉(zhuǎn)型以及“兩票制”等政策的落實(shí)，醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)的利潤(rùn)被進(jìn)一步壓縮，上市公司為保障其利益，進(jìn)行舞弊的企業(yè)開始大量增加。雖然2019年到2022年仍有未被發(fā)現(xiàn)的舞弊企業(yè)但是其數(shù)量也已經(jīng)超過了2012年。

通過表3可以看出大多數(shù)企業(yè)的舞弊年份不會(huì)太長(zhǎng)，超過一半的舞弊企業(yè)僅舞弊一年，舞弊年份超過4年的不足10%。但是也可以發(fā)現(xiàn)有20%的企業(yè)是存在多年舞弊的，企業(yè)存在過舞弊后，更應(yīng)該警惕其是否存在舞弊。

四、醫(yī)藥制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段

（一）信息披露不及時(shí)

對(duì)于投資者而言上市公司的信息披露是了解企業(yè)情況的主要來(lái)源，而對(duì)上司公司而言，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定及時(shí)披露相關(guān)信息。但是由于信息不對(duì)稱且其舞弊成本過于低，以及企業(yè)高層為自身利益考慮，企業(yè)的一些關(guān)鍵信息往往未能及時(shí)披露，這些未及時(shí)披露的信息往往有著時(shí)效性，而不知道信息的中小投資者往往會(huì)做出不正確的選擇，這極大地?fù)p害了中小投資者的利益。

（二）虛增收入

隨著發(fā)展，上市公司的舞弊手段也越發(fā)多樣化和隱蔽，讓人難以察覺。從單純的賬目造假“進(jìn)化”到了現(xiàn)在的假賬真做，虛增收入就是常用的手段。一些醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)往往通過偽造變?cè)熹N售憑證虛構(gòu)銷售收入、提前確認(rèn)收入、延后賬費(fèi)用等方式進(jìn)行舞弊。虛增收入會(huì)夸大企業(yè)的的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)水平，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)。嚴(yán)重者將對(duì)市場(chǎng)造成沖擊，打擊投資者的信心。

（三）虛增資產(chǎn)

一些醫(yī)藥制造業(yè)企業(yè)往往通過虛增貨幣資金、虛增固定資產(chǎn)、虛增存貨等方式進(jìn)行舞弊。由于其行業(yè)的特殊性質(zhì)，如人參等部分名貴中藥材的價(jià)值無(wú)法進(jìn)行市場(chǎng)化的估量、中藥材種植基地中正在生長(zhǎng)的名貴藥材生長(zhǎng)情況無(wú)法準(zhǔn)確衡量導(dǎo)致其價(jià)值無(wú)法準(zhǔn)確評(píng)估。而且現(xiàn)在的手段都比較復(fù)雜，有時(shí)候會(huì)涉及到多個(gè)關(guān)聯(lián)方，多個(gè)關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)變動(dòng)一下子也查不出來(lái)，

五、醫(yī)藥制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別

（一）審計(jì)報(bào)告

面對(duì)上市公司復(fù)雜的財(cái)務(wù)信息，會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告意見能在一定程度上減少信息不對(duì)稱帶來(lái)的影響。當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見時(shí)增加了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，但是當(dāng)其出具了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段的無(wú)保留意見時(shí)，意味著企業(yè)在某些方面已經(jīng)出現(xiàn)了嚴(yán)重問題，需要重點(diǎn)關(guān)注其問題，企業(yè)舞弊的風(fēng)險(xiǎn)隨之變大。當(dāng)企業(yè)頻繁更換會(huì)計(jì)事務(wù)所時(shí)，企業(yè)存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)增加，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)企業(yè)情況的了解大概率是沒有那么完善的，其審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也就有待商榷，審計(jì)失敗的概率也會(huì)增加，舞弊不被發(fā)現(xiàn)的可能性也會(huì)隨時(shí)增加。

（二）存貸雙高現(xiàn)象

當(dāng)企業(yè)存在存貸雙高現(xiàn)象時(shí)，尤為需要注意。企業(yè)的資金充足，當(dāng)時(shí)又不惜借取大量的資金尤其是短期貸款，加大了企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，不符合企業(yè)的發(fā)展邏輯。這個(gè)時(shí)候可以關(guān)注其銀行的利息收入和其貨幣資金是否存在異常。一般來(lái)說企業(yè)的銀行存款在3%～5%左右，當(dāng)其銀行利息收入遠(yuǎn)低于其正常水平時(shí)，往往是企業(yè)進(jìn)行了舞弊，虛增貨幣資金。

（三）異常的凈利率

當(dāng)企業(yè)的凈利率異常高于行業(yè)水平且缺乏核心競(jìng)爭(zhēng)力的時(shí)候就需要加強(qiáng)警惕。這種過高的凈利率很可能是通過關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛假交易減少了成本導(dǎo)致凈利率上升。當(dāng)伴隨著異常高的凈利率，舞弊的企業(yè)并沒有如此多的現(xiàn)金流量，舞弊企業(yè)的現(xiàn)金流量比率會(huì)比較低。為了掩蓋其低現(xiàn)金流量比率企業(yè)又會(huì)虛增存貨、固定資產(chǎn)。

六、醫(yī)藥制造業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的防范治理

（一）加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)職能和其獨(dú)立性

會(huì)計(jì)事務(wù)所作為企業(yè)向市場(chǎng)傳遞信息中的監(jiān)督者，獨(dú)立性是會(huì)計(jì)事務(wù)所在審計(jì)時(shí)所具有的特征，會(huì)計(jì)事務(wù)所不應(yīng)與被審計(jì)單位的利益存在相關(guān)聯(lián)，要頂住來(lái)自企業(yè)的壓力和誘惑，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表審計(jì)意見。會(huì)計(jì)事務(wù)所也應(yīng)根據(jù)自身情況，不盲目承接業(yè)務(wù)，合理分配人員，按照被審計(jì)單位的情況合理安排適當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)，很多會(huì)計(jì)事務(wù)所并沒有足夠的人手往往是審計(jì)師帶著多個(gè)實(shí)習(xí)生對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)。且會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)以往的老客戶不應(yīng)該放松警惕更應(yīng)該根據(jù)其變動(dòng)情況合理調(diào)整審計(jì)方案。審計(jì)人員應(yīng)該要保持職業(yè)懷疑和謹(jǐn)慎的態(tài)度，對(duì)企業(yè)的異常情況保持警惕，驗(yàn)證不正常的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。其次要提高自己的職業(yè)能力，與時(shí)俱進(jìn)不斷學(xué)習(xí)新的知識(shí)和技能來(lái)面對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代，對(duì)不同的行業(yè)應(yīng)該要根據(jù)其特征運(yùn)用不同的方法。對(duì)醫(yī)藥制造業(yè)上司公司的原材料尤其是中草藥和中草藥種植基地需要更加細(xì)致檢查，不能單單只是從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單分析，更需要進(jìn)行實(shí)地的考察，必要時(shí)可以聘請(qǐng)相關(guān)專家一同審計(jì)[1]。

（二）健全內(nèi)部控制制度

合理且有效的內(nèi)部控制制度是公司平穩(wěn)運(yùn)行的的重要組成，能有效遏制財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生，但是現(xiàn)在大部分的公司都存在著內(nèi)部控制缺乏獨(dú)立性的特征，內(nèi)部控制制度的不完善、內(nèi)部控制程序執(zhí)行不到位等等，歸根結(jié)底是內(nèi)部控制制度依托于企業(yè)。要想發(fā)揮內(nèi)部控制制度的功效，要盡量增加內(nèi)部控制的獨(dú)立性，首先，要發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，先要保證獨(dú)立董事的質(zhì)量避免獨(dú)立董事還擔(dān)任其余職務(wù)，企業(yè)應(yīng)該建立具有財(cái)務(wù)、管理、法律等方面的專業(yè)人士的人才庫(kù)對(duì)獨(dú)立董事進(jìn)行招聘錄用且應(yīng)由全體股東一人一票制進(jìn)行投票，獨(dú)立董事至少在3人以上且不應(yīng)與大股東或?qū)嶋H控制人有關(guān)聯(lián)并定期輪換，使其真正達(dá)到監(jiān)管的目的，而不是只是形式。其次，監(jiān)事會(huì)應(yīng)由企業(yè)成員投票選舉，而不是由股東進(jìn)行指定，要提高監(jiān)事會(huì)的地位讓其盡可能少受到外部的影響且要加大監(jiān)事會(huì)的權(quán)利降低企業(yè)架構(gòu)不合理帶來(lái)的舞弊。還應(yīng)優(yōu)化董事會(huì)，首先要選舉出中小股東和職工代表參與董事會(huì)對(duì)大股東進(jìn)行制衡，其次要避免過多的董事會(huì)成員擔(dān)任公司的重要職位，防止管理層的舞弊行為[2]。

（三）加大加重對(duì)舞弊的懲處力度

舞弊的發(fā)生往往是舞弊的收益遠(yuǎn)大于舞弊的成本，從重從嚴(yán)處罰能提高舞弊的成本，使其舞弊的收益低于舞弊的成本，從而減少舞弊的發(fā)生。雖然新《證券法》已經(jīng)提高了舞弊的處罰力度，但是相對(duì)于公司舞弊帶來(lái)的收益還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還應(yīng)該提升舞弊的處罰金額和處罰力度，例如不僅要沒收舞弊帶來(lái)的收益，還將罰以數(shù)倍的舞弊收益金額、下調(diào)舞弊人員入刑門檻而不是給予警告和市場(chǎng)禁入。還應(yīng)該將處罰分別落到舞弊受益人和公司上并且應(yīng)對(duì)涉及舞弊的相關(guān)關(guān)聯(lián)方、銀行等都應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處罰，對(duì)舞弊造假行為給予嚴(yán)厲的懲處，將舞弊從公司的想法中排除出去。還應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的處罰力度，會(huì)計(jì)事務(wù)所在參與到企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊后受到的懲罰往往是責(zé)令整改和無(wú)關(guān)痛癢的金額處罰，要加大懲處力度防止會(huì)計(jì)事務(wù)所和企業(yè)同流合污，對(duì)參與舞弊的會(huì)計(jì)事務(wù)所應(yīng)該要進(jìn)行停業(yè)整頓，嚴(yán)重的將吊銷行業(yè)從業(yè)資格，做到讓會(huì)計(jì)事務(wù)所的舞弊成本也大于舞弊的收益使其不敢舞弊[3]。

（四）加強(qiáng)信息披露

信息披露是上市企業(yè)向外部傳遞公司情況的主要方式，也是眾多中小投資者獲取上市企業(yè)信息的的重要手段。但是源于信息不對(duì)稱，很多企業(yè)的重大事項(xiàng)并未及時(shí)披露和披露不規(guī)范，相關(guān)利益者的知情權(quán)受到了嚴(yán)重的侵害。應(yīng)健全合理的信息披露制度并不斷完善相關(guān)法律法規(guī)，提高企業(yè)的信息披露的質(zhì)量，增加企業(yè)信息的透明度。

（五）加強(qiáng)道德建設(shè)

企業(yè)家的道德品質(zhì)通常影響著企業(yè)文化，良好的企業(yè)文化對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展有著促進(jìn)作用。企業(yè)走向財(cái)務(wù)舞弊的錯(cuò)誤道路往往跟管理層的道德品質(zhì)不高有著相關(guān)聯(lián)。要提高管理層的道德品質(zhì)并為員工樹立良好的形象。公司全員優(yōu)良的道德素養(yǎng)和法律意識(shí)不僅可以有效遏制貪婪的欲望，更能培養(yǎng)全公司良好的道德氛圍。在企業(yè)內(nèi)定期舉辦道德培訓(xùn)、守法講座等，讓員工形成誠(chéng)實(shí)守信的觀念，其次鼓勵(lì)員工舉報(bào)舞弊行為并進(jìn)行嘉獎(jiǎng)建立合理的“吹哨人”制度。最后還應(yīng)建立個(gè)人誠(chéng)信檔案，將舞弊人員計(jì)入誠(chéng)信黑名單，增加舞弊的成本[4]。

參考文獻(xiàn)：

[1] 趙榮康，韓育霖.上市公司財(cái)務(wù)舞弊治理研究——基于2010-2021年的舞弊樣本[J].國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)，2023（03）：41-46.

[2] 方鈞.上市公司財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別與防范策略[J].納稅，2023，17（16）：46-48.

[3] 徐文寧.上市公司財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別與防范[J].投資與創(chuàng)業(yè)，2023，34（02）：85-87.

[4] 周越，劉研華.上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為及防范[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技，2023（15）：148-149.

［作者簡(jiǎn)介：吳駿達(dá)，黑龍江科技大學(xué)碩士研究生在讀，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。］

（責(zé)編：賈偉）