馬文靜

摘 要：銷售收入是企業(yè)獲取利潤的關(guān)鍵，審計風(fēng)險多種多樣，具有較強的風(fēng)險性。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，企業(yè)各方面的信息都是以電子數(shù)據(jù)的形式存儲、運用、共享，企業(yè)財務(wù)信息的獲取和處理變得更加簡單、便捷，將大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)充分運用到銷售收入審計中，能夠更好地幫助審計人員甄別出各種風(fēng)險現(xiàn)象。銷售收入作為制造業(yè)的主要資金來源，在財務(wù)風(fēng)險中所占的比例較高，財務(wù)報表的使用者能夠通過銷售收入情況準確判斷企業(yè)當前的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，但是當企業(yè)的經(jīng)營者面臨著融資、業(yè)績、退市等巨大壓力時，可能會通過某些手段來調(diào)整銷售收入，也可能出于避稅的目的而調(diào)整銷售收入。作為企業(yè)的投資者，如果根據(jù)虛假信息做出決策必然會導(dǎo)致決策的失誤，我國金融市場不能及時根據(jù)市場的反饋做出自我調(diào)節(jié)，嚴重的還會影響到我國經(jīng)濟的整體發(fā)展。本文將就制造業(yè)企業(yè)引發(fā)銷售收入審計風(fēng)險的相關(guān)手段和做法進行探討，并重點分析和研究相關(guān)的審計對策與方法，旨在為廣大投資者能夠?qū)ζ髽I(yè)所常見的銷售收入風(fēng)險做出清晰的認識和判斷。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè)；銷售收入；審計對策

作為企業(yè)的重要資金來源，銷售收入能夠?qū)ζ髽I(yè)的整體經(jīng)營狀況進行綜合評價。近年來我國市場經(jīng)濟得到了迅猛發(fā)展，這也在無形中加大了企業(yè)的競爭壓力。企業(yè)的生存環(huán)境日益復(fù)雜化，一些制造業(yè)企業(yè)財務(wù)不規(guī)范的可能性不斷增加，并且財務(wù)不規(guī)范行為花樣翻新、不斷豐富，這對于廣大注冊會計師而言所面臨的挑戰(zhàn)日益加大，審計的風(fēng)險和難度可想而知。在財務(wù)不規(guī)范的案件中企業(yè)銷售收入調(diào)整的方式最為常見，制造業(yè)企業(yè)為了達到各種目的進行銷售收入調(diào)整，調(diào)整的手段日益豐富、隱蔽性也越來越高，很難被輕易識別和發(fā)現(xiàn)。這就要求廣大注冊會計師必須深入探討和研究銷售收入調(diào)整的原因、方法、手段，并且對審計的策略做一個深入的了解和認知。不斷發(fā)展的經(jīng)濟使企業(yè)的結(jié)算方式、業(yè)務(wù)內(nèi)容變得更加復(fù)雜，開展銷售收入調(diào)整行為的制造企業(yè)也不斷涌現(xiàn)。不可靠財務(wù)信息，嚴重影響了市場經(jīng)濟的發(fā)展，更嚴重威脅著市場的正常秩序、有效的資源配置，乃至我國的經(jīng)濟發(fā)展大局。因此，在我國目前經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)的情況下，加強對制造業(yè)企業(yè)銷售收入調(diào)整動機、常見做法、對銷售收入調(diào)整的審計策略的研究具有十分重要的現(xiàn)實意義。

一、制造業(yè)企業(yè)進行銷售收入調(diào)整的動機

（一）為了取得上市資格而穩(wěn)定業(yè)績

在我國相關(guān)的法律法規(guī)中明確規(guī)定了上市公司的準入條件，對于那些取得上市資格的公司的財務(wù)指標更是提出了更多、更嚴格的要求。這就使得一些想要上市的公司十分頭疼前三年的利潤指標，業(yè)績不佳的企業(yè)根本無法滿足上市提出的要求。由此可見，有的公司為了上市不擇手段，通過銷售收入調(diào)整的方法來實現(xiàn)自己的目的。例如：有的公司在上市之前利潤狀況等較好，這些企業(yè)可能會通過銷售收入調(diào)整來保持利潤以避免證監(jiān)會、銀保監(jiān)會的調(diào)查；有的企業(yè)上市后由于內(nèi)外部環(huán)境的變化對年度利潤產(chǎn)生影響，這些企業(yè)可能會通過銷售收入調(diào)整的方式來達到穩(wěn)定增長經(jīng)營業(yè)績的目的。

（二）為了能夠滿足市場以及監(jiān)管提出的特定要求而調(diào)整

在通過銷售收入調(diào)整的過程中，有的企業(yè)完全是為了滿足特定的監(jiān)管要求或者是市場的要求。如：為了能夠滿足監(jiān)管機構(gòu)設(shè)定的某些行為的先決條件的閾值指標，為了滿足金融分析師對公司在合資企業(yè)市場中的期望值，為了滿足銀行獲得貸款的指標要求，有的公司就通過違規(guī)調(diào)整利潤、銷售收入的方式來實現(xiàn)這些目的。雖然在向企業(yè)發(fā)放貸款時銀行等金融機構(gòu)會對風(fēng)險進行合理的管控，并且綜合地分析與評價企業(yè)的各項財務(wù)指標，通常情況下銀行會向財務(wù)狀況良好的企業(yè)提供貸款資金，這樣能夠確保銀行的放貸資金具有較高的安全性，防范貸款風(fēng)險的發(fā)生。而有的企業(yè)為了能夠滿足銀行放貸的指標，通過調(diào)整銷售收入和利潤、粉飾財務(wù)報表的方式來獲得銀行的信貸資金。

（三）為了逃避稅收轉(zhuǎn)移利潤而調(diào)整

發(fā)生銷售收入后才會產(chǎn)生銷項稅額，如果根本沒有銷售收入，那么增值稅銷項稅額也就無從談起。企業(yè)繳納的所得稅主要是以利潤作為稅基，當企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)虧損時無須上繳企業(yè)所得稅。因此，有的企業(yè)為了少繳稅或者不繳稅，通過各種手段少計收入，實現(xiàn)企業(yè)利潤的盈利轉(zhuǎn)移。

（四）為了謀取業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人利益最大化而調(diào)整

從整體上看，目前我國在薪酬設(shè)計與評估體系的構(gòu)建方面還不夠完善。一些企業(yè)的管理層在利益的驅(qū)動下人為授意虛增收入。大部分企業(yè)的薪酬評估考核機制中都將管理層的薪酬與企業(yè)的業(yè)績?nèi)诤显谝黄?，增加銷售收入必然會使企業(yè)的利潤增加、經(jīng)營業(yè)績得到提升，企業(yè)管理層的薪酬也會隨之而增加。正是由于這樣的薪酬設(shè)計和評估體系，使得一些公司的管理層通過銷售收入調(diào)整的方式實現(xiàn)私人利益最大化。

二、制造業(yè)企業(yè)調(diào)整銷售收入的常見做法

（一）賬外賬的設(shè)置

設(shè)置陰陽賬主要是指企業(yè)以個人的名義還收賬戶，將企業(yè)的一部分業(yè)務(wù)從原材料的采購開始，到產(chǎn)品生產(chǎn)、最后到產(chǎn)品銷售的諸多環(huán)節(jié)中都設(shè)立了賬外核算，這樣就不會向稅務(wù)主管部門申報納稅。還有的企業(yè)將一部分現(xiàn)金交易的業(yè)務(wù)，通過賬外賬戶進行核算，也不會向稅務(wù)主管部門申報納稅。

（二）銷售收入調(diào)整

銷售收入調(diào)整是一種銷售收入的不規(guī)范行為，也就是企業(yè)生產(chǎn)的部分產(chǎn)品直接從車間發(fā)出，并沒有計入銷售收入，也不進行納稅申報。有的企業(yè)調(diào)整銷售收入主要是為了使企業(yè)的賬面營業(yè)收入明顯小于實際數(shù)額而采取的一種刻意削減收入的行為。企業(yè)這樣做的主要目的是避稅，實現(xiàn)企業(yè)自身利益的最大化。大多數(shù)情況下企業(yè)會通過收入不記賬、延緩收入入賬的時間等不同的手段調(diào)整收入。例如：有的企業(yè)通過應(yīng)收賬款貸方掛賬的方式來調(diào)整收入。應(yīng)收賬款作為一個資產(chǎn)賬戶，通常情況下當企業(yè)銷售貨物但是并未收到貨款時用來正確記賬，借記：應(yīng)收賬款，貸記：主營業(yè)務(wù)收入。再例如：對于企業(yè)是先收取的一部分資金，并且已經(jīng)承諾在一定時期內(nèi)提供服務(wù)或勞務(wù)的項目在收入進行確認時，必須按照權(quán)責發(fā)生制的原則來實現(xiàn)。可以將提前收取的項目資金看作是企業(yè)的遞延收入，實際發(fā)生勞務(wù)或服務(wù)時按照一定的比例將所收取的資金確認為收入。這也就為那些想要在收入上調(diào)整的企業(yè)有了可乘之機，通常這些企業(yè)在收取資金的時候就進行了收入的確認，并沒有按照權(quán)責發(fā)生制的要求來對收入進行確認。

（三）對銷售期間進行不恰當?shù)姆指?/p>

我國會計準則中關(guān)于不同的銷售方式下確認收入的方式和時點做出了明確的規(guī)定，然而有的企業(yè)會違反會計準則中的規(guī)定，由于各種因素的影響隨意分割會計期間。因為當期收入較多時企業(yè)會面臨較多的稅費，一些中小企業(yè)就會對銷售期間進行分割，延后確認本來已經(jīng)收到的銷售收入，延遲繳稅。如：在查看A公司的原始憑證時發(fā)現(xiàn)，日期為2019年6月23日的37萬元歸屬到了7月份的銷貨憑證中，通過對主營業(yè)務(wù)收入賬戶的進一步查看后發(fā)現(xiàn)該企業(yè)6月份的收入較多，而7月份的收入較少，即使是加上挪到7月份的37萬元銷售收入仍然比6月份少很多。因此，A企業(yè)將6月份完成的銷售收入放到7月份來開票，對銷售收入進行了延遲處理，達到企業(yè)暫時少繳稅款的目的。

三、制造業(yè)企業(yè)銷售收入的審計對策

（一）分析企業(yè)產(chǎn)能

根據(jù)審計風(fēng)險的三角理論，一旦企業(yè)存在不規(guī)范的動機、機會和借口時，就很可能誘發(fā)企業(yè)的不規(guī)范行為。因此，在審計時應(yīng)充分了解被審計單位的經(jīng)營狀況和所處的環(huán)境，保持高度的警惕性，通過恰當?shù)膶徲嫵绦颍瑢ふ移髽I(yè)在銷售收入調(diào)整中存在的蛛絲馬跡。在審計時要詳細、科學(xué)地對制造企業(yè)的經(jīng)濟技術(shù)指標進行深入分析，對生產(chǎn)經(jīng)營狀況、投入產(chǎn)出的情況等做出科學(xué)而準確的判斷，認真地審閱企業(yè)的利潤表、資產(chǎn)負債表等，詳細地查閱企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入、庫存商品、生產(chǎn)成本等明細賬，對于每個月在生產(chǎn)成本、銷售收入、庫存產(chǎn)品等方面發(fā)生的變化進行詳細的對比和分析，將銷售收入調(diào)整的疑點揪出。

（二）調(diào)取全面數(shù)據(jù)

在進行審計時一定要做到細致、全面。由于一些企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計中存在缺陷，或是在運營中存在不足，這就為企業(yè)提供了銷售收入調(diào)整的機會。高度關(guān)注企業(yè)管理層是否通過自己的職權(quán)對企業(yè)內(nèi)部控制進行干擾，是審計的一個重點，同時還要高度關(guān)注企業(yè)是否實現(xiàn)了不兼容職責相分離，企業(yè)內(nèi)部審批流程是否科學(xué)、合理。一定要全方位、多層面地調(diào)取財務(wù)賬簿和憑證，認真查閱企業(yè)所有的涉稅數(shù)據(jù)和資料。這些資料的調(diào)取一定要從原材料的供應(yīng)、銷售、生產(chǎn)以及企業(yè)辦公室等不同的部門分別獲得，認真查閱所有與企業(yè)納稅、生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的資料以及信息，例如：購銷合同、各類經(jīng)濟技術(shù)考核指標、產(chǎn)品的規(guī)格型號標準、企業(yè)完成財務(wù)核算的電子數(shù)據(jù)與文檔、企業(yè)的生產(chǎn)報表等，同時充分借助現(xiàn)代信息技術(shù)的巨大優(yōu)勢，抽絲剝繭，從中尋找審計的線索。

（三）查詢賬面隱蔽

在審計時要徹查被審計單位的賬面，從中找到各個賬戶數(shù)據(jù)之間的鉤稽關(guān)系。而校驗的側(cè)重點應(yīng)該集中在收入和成本之間的鉤稽關(guān)系審計上，這樣能夠幫助審計人員盡快識別被審計單位銷售收入調(diào)整的行為。對企業(yè)的自制半成品、庫存商品等賬戶的明細賬進行詳細的審查，分別找出這些賬戶的對應(yīng)科目，對這些賬戶的貸方是否與庫存商品、銀行存款等科目的借方直接存在關(guān)系，已經(jīng)入庫的產(chǎn)品是否直接從成品庫中發(fā)出但是并未記錄銷售，完工產(chǎn)品并沒有轉(zhuǎn)入庫存而是直接從車間發(fā)出的現(xiàn)象是否存在。同時，對庫存現(xiàn)金的日記賬要花大力氣重點進行審查，審查中出現(xiàn)的問題和異常要及時與原始憑證進行核對，一定要弄清楚，是否還存在價外費用、轉(zhuǎn)移銷售收入，是否存在隨產(chǎn)品銷售單獨計價的包裝等收入，特別要關(guān)注這些收入是否計入銷售收入中。當然在審計過程中還應(yīng)該高度關(guān)注往來賬款的掛賬現(xiàn)象，揭露應(yīng)收賬款調(diào)整行為。對于長期掛賬的應(yīng)收賬款要進行抽查，特別是要選擇金額較大的或者是記錄存在異常的項目進行深入、細致地檢查，深入剖析長期掛賬的原因，研究分析賬務(wù)處理是否正確，特別是對于抽查的項目，一定要追根溯源，查看其原始憑證和賬面記錄是否相同。還要查看應(yīng)收賬款是否按照相關(guān)的規(guī)定已經(jīng)在資產(chǎn)負債表中進行了披露，對應(yīng)收賬款的金額，一定要認真審查其是否已經(jīng)根據(jù)企業(yè)應(yīng)收賬款和預(yù)付賬款借方余額的加和數(shù)進行填列。

（四）檢查銷售票據(jù)

在審計時必須要對企業(yè)的銷售票據(jù)進行認真檢查和核對。對于銷售數(shù)額較大的業(yè)務(wù)在抽查審核時一定要高度關(guān)注這些業(yè)務(wù)的銷貨發(fā)票、產(chǎn)品出庫單等原始憑證，逐一核對原始憑證上的數(shù)量、金額，看其是否與主營收入中的明細賬的數(shù)據(jù)一致；對發(fā)票的存根林進行認真審查，看是否存在發(fā)票短號或缺失的問題，同時還要看已經(jīng)開具了發(fā)票，但是并未將銷售收入計入賬戶的問題。

（五）調(diào)查企業(yè)資金狀況

資金的流入流出是調(diào)查企業(yè)資金狀況的主要內(nèi)容，審計人員可以通過對企業(yè)開戶銀行資金去向、開戶情況等的審核來了解資金的流入流出，要重點關(guān)注企業(yè)是否存在游離于賬外的銀行賬號。另外，企業(yè)現(xiàn)金流量規(guī)模是否與賬面記載相一致的問題要進行重點審核，對銀行資金的往來明細情況做出詳細的了解，對涉及的資金支付與來源的單位和金額要進行認真核實，從根本上弄清楚企業(yè)是否有調(diào)整銷售收入的行為。

（六）實施外圍調(diào)查取證

外圍調(diào)查取證也是一種審計的有效方式。在調(diào)查資金和賬面檢查的過程中，可以到相關(guān)的原材料供貨單位進行走訪調(diào)查，這樣可以查清楚企業(yè)是否存在賬外生產(chǎn)和銷售的問題。

結(jié)束語

由于企業(yè)在銷售收入管理和內(nèi)部控制方面缺乏完善性，給別有用心的人可乘之機，他們通過調(diào)整業(yè)務(wù)等方式違規(guī)操作。這樣的行為對市場經(jīng)濟秩序帶來了嚴重的影響。因此，審計人員在審計時必須保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，清醒的頭腦，結(jié)合被審計單位的所處環(huán)境科學(xué)地制定審計計劃和實施審計流程，真正做到理論與實際的融合，最大限度地提升審計質(zhì)量，降低審計失敗的概率。

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