施文潑

內(nèi)容提要：慈善捐贈(zèng)是公益事業(yè)的重要組成部分，稅收政策會(huì)對(duì)慈善捐贈(zèng)產(chǎn)生重大影響。當(dāng)前，公益性貨物捐贈(zèng)面臨著較高的增值稅負(fù)擔(dān)，在很大程度上抑制了企業(yè)進(jìn)行貨物捐贈(zèng)的積極性。為鼓勵(lì)公益性貨物捐贈(zèng)，有必要對(duì)現(xiàn)行增值稅政策進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：一是改進(jìn)增值稅政策中無償贈(zèng)送的視同銷售規(guī)則，明確非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的視同銷售行為，可按其購(gòu)進(jìn)成本或生產(chǎn)成本計(jì)算銷售額，從而實(shí)際免除捐贈(zèng)人無償贈(zèng)送環(huán)節(jié)的增值稅；二是對(duì)扶貧、醫(yī)療、救災(zāi)、應(yīng)對(duì)重大公共衛(wèi)生事件等特定領(lǐng)域的公益性貨物捐贈(zèng)，進(jìn)一步給予其“零稅率”的增值稅待遇，最大限度地消除公益性貨物捐贈(zèng)的稅收障礙。

一、引 言

公益慈善事業(yè)是中國(guó)特色社會(huì)主義的重要組成部分。黨的十九屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》指出，“重視發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善等社會(huì)公益事業(yè)”。黨的十九屆五中全會(huì)進(jìn)一步提出，要“發(fā)揮第三次分配作用，發(fā)展慈善事業(yè)，改善收入和財(cái)富分配格局”。黨的二十大報(bào)告強(qiáng)調(diào)，“構(gòu)建初次分配、再次分配、第三次分配協(xié)調(diào)配套的制度體系”，要“引導(dǎo)、支持有意愿有能力的企業(yè)、社會(huì)組織和個(gè)人積極參與公益慈善事業(yè)”。黨中央的深刻論述表明，新時(shí)代在推進(jìn)中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)中，大力發(fā)展慈善等公益事業(yè)，優(yōu)化第三次分配體系，已經(jīng)成為收入分配制度改革的重要組成部分，也是實(shí)現(xiàn)共同富裕的必由之路。

捐贈(zèng)是慈善等公益事業(yè)發(fā)展的基石和有力支撐。1999 年《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》實(shí)施后，我國(guó)慈善捐贈(zèng)事業(yè)進(jìn)入了快速發(fā)展階段，社會(huì)捐贈(zèng)規(guī)模顯著增長(zhǎng)。2006 年我國(guó)社會(huì)捐贈(zèng)總額首次突破100 億元，2007 年突破200 億元。2008 年，由于南方冰雪災(zāi)以及汶川大地震等重大事件的發(fā)生，全社會(huì)捐贈(zèng)總額達(dá)到了1000 億元。2011 年，受多起不利事件的影響，當(dāng)年社會(huì)捐贈(zèng)總額下降了18.1%，僅為845.01 億元。但這也推動(dòng)了公益慈善組織的改革和治理制度的完善，使得公益慈善組織的發(fā)展更為成熟，公眾對(duì)慈善組織的信任感不斷提升，慈善捐贈(zèng)規(guī)模重新得到穩(wěn)步增長(zhǎng)。2020 年全社會(huì)慈善捐贈(zèng)總額達(dá)到2086.13 億元，較2011 年增長(zhǎng)了146.9%。

從捐贈(zèng)的構(gòu)成情況來看，我國(guó)的慈善捐助以現(xiàn)金捐贈(zèng)為主，但近年來捐贈(zèng)結(jié)構(gòu)也在逐漸調(diào)整，貨物捐贈(zèng)的規(guī)模和比重逐步提高。如表1 所示，2011 年，我國(guó)貨物捐贈(zèng)僅為159 億元，占社會(huì)捐贈(zèng)總額的18.82%；2020 年貨物捐贈(zèng)總額已經(jīng)達(dá)到612.16 億元，占社會(huì)捐贈(zèng)總額的比例提高到29.34%。這表明了貨物捐贈(zèng)在慈善捐贈(zèng)中的地位和重要性不斷提升。

表1 2011—2020 年我國(guó)慈善捐贈(zèng)規(guī)模及構(gòu)成情況

現(xiàn)金捐贈(zèng)是社會(huì)捐贈(zèng)的主要形式，具有響應(yīng)速度快、價(jià)值明確的管理優(yōu)勢(shì)，能較好地滿足捐贈(zèng)主體和捐贈(zèng)對(duì)象的需求。與之相比，貨物捐贈(zèng)在實(shí)際運(yùn)行中存在運(yùn)輸、儲(chǔ)存和發(fā)放成本高，捐贈(zèng)物品的健康和安全標(biāo)準(zhǔn)難以保證，公允價(jià)值難以確定等諸多問題。但是，貨物捐贈(zèng)在某些情形中也有其獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。從捐贈(zèng)方的角度來說，企業(yè)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品更為便利，且可以減輕資金壓力；從受贈(zèng)方的角度來看，及時(shí)、合格、必需的物資對(duì)于特殊時(shí)期、特殊地區(qū)、特殊人群非常重要，可以更好地滿足捐贈(zèng)對(duì)象的迫切需求。例如，抗癌藥品對(duì)于中低收入的癌癥患者而言，帳篷、棉被、食物等生活物品對(duì)于突然遭遇洪水、地震等自然災(zāi)害地區(qū)的人民群眾而言，都是急需的物品。在新冠疫情暴發(fā)初期，社會(huì)各界捐贈(zèng)的防護(hù)口罩、防護(hù)面罩、防護(hù)服、呼吸機(jī)等醫(yī)療物資，對(duì)我國(guó)迅速救治患者、控制疫情蔓延、促進(jìn)復(fù)工復(fù)產(chǎn)起到了至關(guān)重要的作用。總體來看，目前我國(guó)慈善捐贈(zèng)的物資主要包括藥品、醫(yī)療設(shè)備、醫(yī)療器具、食品飲料、圖書軟件、電器設(shè)備、機(jī)動(dòng)車輛、建筑材料、救災(zāi)物資等，在醫(yī)療、扶貧、教育、救災(zāi)等方面發(fā)揮著重要的作用。因此，公益性貨物捐贈(zèng)是慈善捐助不可或缺的重要形式，有其獨(dú)特的社會(huì)效益，在慈善事業(yè)中將發(fā)揮越來越重要的作用。

政府的慈善事業(yè)支持政策對(duì)慈善捐贈(zèng)有著重要影響，尤其是稅收優(yōu)惠政策對(duì)慈善捐贈(zèng)行為有著積極的促進(jìn)作用。2016 年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)慈善法》對(duì)慈善捐贈(zèng)稅收政策作了專門規(guī)定，在實(shí)體稅法上，我國(guó)在《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及相關(guān)的政策文件中對(duì)企業(yè)和個(gè)人的公益性捐贈(zèng)制定了一系列的優(yōu)惠規(guī)定，對(duì)慈善捐贈(zèng)的發(fā)展起到了積極的作用。但是，現(xiàn)行與慈善捐贈(zèng)相關(guān)的稅收政策尚不完備，尤其在公益性貨物捐贈(zèng)的增值稅政策上，仍存在著不利于捐贈(zèng)發(fā)展的規(guī)定。因此，為了進(jìn)一步推動(dòng)中國(guó)慈善事業(yè)的發(fā)展，鼓勵(lì)更多的慈善捐贈(zèng)行為，有必要對(duì)公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策問題進(jìn)行深入研究，合理借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，提出消除公益性貨物捐贈(zèng)障礙的增值稅政策建議。

二、我國(guó)公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策現(xiàn)狀及存在問題分析

（一）我國(guó)公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策相關(guān)規(guī)定

根據(jù)目前增值稅制度的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生包括公益捐贈(zèng)在內(nèi)的無償贈(zèng)送行為，需要按照視同銷售規(guī)則計(jì)算繳納增值稅，只有對(duì)一些特定的公益捐贈(zèng)行為，通過單獨(dú)頒布政策性文件的形式給予了免稅的待遇。總的來看，公益性貨物捐贈(zèng)面臨著較高的增值稅負(fù)擔(dān)，在很大程度上抑制了企業(yè)進(jìn)行貨物捐贈(zèng)的積極性，制約了慈善捐贈(zèng)的發(fā)展。

1.一般性規(guī)定

現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物。第十六條進(jìn)一步規(guī)定了視同銷售貨物行為的銷售額確定原則和順序：（1）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（2）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（3）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購(gòu)貨物的為實(shí)際采購(gòu)成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。這意味著，納稅人將貨物資產(chǎn)無償贈(zèng)送他人，不管其性質(zhì)和對(duì)象是什么，都需要按照贈(zèng)送貨物的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。

2.對(duì)特定捐贈(zèng)行為的增值稅免稅政策

為了鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)各界積極捐贈(zèng)財(cái)物，在特定時(shí)期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了單項(xiàng)政策，對(duì)部分捐贈(zèng)行為給予了免征增值稅的階段性優(yōu)惠政策，以減輕貨物捐贈(zèng)的稅收成本。例如，為支持抗震救災(zāi)及災(zāi)后重建，在短期內(nèi)對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。為支持脫貧攻堅(jiān)，對(duì)單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物通過公益性社會(huì)組織、縣級(jí)及以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或直接無償捐贈(zèng)給目標(biāo)脫貧地區(qū)的單位和個(gè)人，免征增值稅。在新冠疫情暴發(fā)后，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼出臺(tái)了《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020 年第9 號(hào)）、《關(guān)于支持疫情防控保供等稅費(fèi)政策實(shí)施期限的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020 年第28 號(hào)）、《關(guān)于延續(xù)實(shí)施應(yīng)對(duì)疫情部分稅費(fèi)優(yōu)惠政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021 年第7 號(hào)），規(guī)定自2020 年1 月1 日起至2021年3 月31 日期間，單位和個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物，通過公益性社會(huì)組織和縣級(jí)以上人民政府及其部門等國(guó)家機(jī)關(guān)，或者直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，無償捐贈(zèng)用于應(yīng)對(duì)新型冠狀病毒感染疫情的，免征增值稅。此外，對(duì)境外向國(guó)內(nèi)的無償捐贈(zèng)，我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的政策。

（二）現(xiàn)行公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策存在的問題

在增值稅中，將一般納稅人的無償贈(zèng)送貨物行為視同銷售行為，并照章征收增值稅，這一做法具有一定的合理性。一是防止增值稅避稅行為的發(fā)生。例如，納稅人假借贈(zèng)送實(shí)為銷售，如果下游環(huán)節(jié)納稅人從事的是免稅業(yè)務(wù)，或者各環(huán)節(jié)納稅人層層假借贈(zèng)送，那么就會(huì)出現(xiàn)稅收漏洞，不僅造成偷漏稅，而且會(huì)對(duì)其他從事相同業(yè)務(wù)的納稅人形成不公平競(jìng)爭(zhēng)。二是避免增值稅抵扣鏈條中斷，造成重復(fù)征稅。如果無償贈(zèng)送的對(duì)方是一般納稅人，那么即使贈(zèng)送的環(huán)節(jié)免稅了，對(duì)下游來說由于無法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證，增值稅抵扣鏈條中斷，上游免掉的增值稅負(fù)會(huì)疊加到下游環(huán)節(jié)，且進(jìn)入商品或服務(wù)的成本中，成為下一環(huán)節(jié)的稅基，從而導(dǎo)致重復(fù)征稅。

但是，這種不區(qū)分無償贈(zèng)送的具體對(duì)象和性質(zhì)，將所有的無償贈(zèng)送貨物行為都視同銷售的做法，過于強(qiáng)調(diào)稅法的規(guī)范和籌集財(cái)政收入的功能，使得稅收的激勵(lì)導(dǎo)向作用得不到有效彰顯，不利于鼓勵(lì)企業(yè)的公益捐贈(zèng)。對(duì)納稅人以自產(chǎn)或購(gòu)進(jìn)的貨物進(jìn)行公益捐贈(zèng)的行為而言，納稅人同樣需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅，這造成了兩方面的弊端，抑制了慈善捐贈(zèng)和公益事業(yè)的發(fā)展。

1.公益性貨物捐贈(zèng)“含稅”成本高，違背稅收中性原則

按照視同銷售的增值稅計(jì)算規(guī)則，納稅人需要按照捐贈(zèng)貨物的公允價(jià)值，也就是該批貨物的市場(chǎng)銷售價(jià)格或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納增值稅，這意味著，納稅人捐贈(zèng)貨物雖然沒有取得實(shí)際收益，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值，但不僅需要負(fù)擔(dān)其捐贈(zèng)貨物的購(gòu)進(jìn)或生產(chǎn)成本中包含的增值稅，而且還要負(fù)擔(dān)其視同銷售行為中未實(shí)際實(shí)現(xiàn)的增值部分的增值稅，從而造成納稅人的貨物捐贈(zèng)增值稅負(fù)擔(dān)較重。而即使是上述針對(duì)特大自然災(zāi)害、扶貧、重大突發(fā)衛(wèi)生事件而制定的貨物捐贈(zèng)免征增值稅政策，也只是免除了其捐贈(zèng)環(huán)節(jié)本應(yīng)按照視同銷售規(guī)則計(jì)算繳納的增值稅部分，由于免征增值稅意味著進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，納稅人已經(jīng)支付的與捐贈(zèng)貨物相關(guān)的購(gòu)進(jìn)和生產(chǎn)成本的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額需要做進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，計(jì)入生產(chǎn)成本中。也就是說，納稅人捐贈(zèng)貨物時(shí)仍要承擔(dān)其捐贈(zèng)貨物的購(gòu)進(jìn)或生產(chǎn)成本中包含的增值稅。因此，無論是視同銷售還是免征增值稅政策，納稅人捐贈(zèng)的貨物價(jià)值中或多或少都包含了納稅人已經(jīng)繳納的增值稅部分，貨物捐贈(zèng)仍屬于“含稅”捐贈(zèng)，違背了稅收中性原則。由于我國(guó)慈善捐贈(zèng)的主體是企業(yè)，特別是貨物捐贈(zèng)絕大多數(shù)是由企業(yè)捐贈(zèng)的，因此增值稅問題在貨物捐贈(zèng)中表現(xiàn)得尤為突出，對(duì)企業(yè)貨物捐贈(zèng)的積極性造成了較大的打擊，也阻礙了公益性貨物捐贈(zèng)的發(fā)展。

2.公益捐贈(zèng)之間的稅收待遇不同，違背稅收公平原則

首先，無償捐贈(zèng)貨物與無償捐贈(zèng)服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的增值稅政策不同。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)附件1）第十四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。也就是公益性的無償捐贈(zèng)服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)可以享受免征增值稅的政策，而貨物公益捐贈(zèng)需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅，由此形成了貨物與服務(wù)公益捐贈(zèng)之間的稅收政策差異。

其次，境內(nèi)捐贈(zèng)人和境外捐贈(zèng)人之間的稅收待遇不同。長(zhǎng)期以來，我國(guó)對(duì)境外捐贈(zèng)人無償向境內(nèi)特定受贈(zèng)人捐贈(zèng)的直接用于慈善事業(yè)、救災(zāi)、應(yīng)對(duì)突發(fā)公共衛(wèi)生事件的物資實(shí)行免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的政策。由于境外捐贈(zèng)人的對(duì)外捐贈(zèng)行為與出口行為在增值稅的處理上是一致的，即出口享受“零稅率”政策，捐贈(zèng)貨物出口時(shí)其價(jià)值中不包含增值稅部分，因此免除進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的政策使得境內(nèi)受贈(zèng)人接受的捐贈(zèng)貨物價(jià)值中完全不含有增值稅部分，從而有力地減輕了捐贈(zèng)人和受贈(zèng)人的稅收負(fù)擔(dān)和遵從成本。相比之下，境內(nèi)捐贈(zèng)人發(fā)生的貨物捐贈(zèng)行為，捐贈(zèng)人仍需要負(fù)擔(dān)全部或部分增值稅，從而在境內(nèi)捐贈(zèng)人與境外捐贈(zèng)人之間造成了“稅收歧視”，違背了稅收公平原則，不利于鼓勵(lì)境內(nèi)捐贈(zèng)人的慈善捐贈(zèng)行為。

三、公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與借鑒

他山之石，可以攻玉。本文選取了部分歐盟國(guó)家和實(shí)行現(xiàn)代型增值稅的國(guó)家，對(duì)其公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策進(jìn)行歸納分析，以期為我國(guó)進(jìn)一步改進(jìn)公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策提供鏡鑒。

（一）主要國(guó)家對(duì)公益性貨物捐贈(zèng)的增值稅政策

1.英國(guó)

英國(guó)增值稅法對(duì)納稅人的無償贈(zèng)送行為作出了一般增值稅規(guī)定：納稅人對(duì)同一人贈(zèng)送的禮物，如果在連續(xù)12 個(gè)月內(nèi)贈(zèng)送的禮物價(jià)值（不含增值稅）超過50 英鎊，那么需要視同貨物銷售，就全部的禮物價(jià)值照章計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣。一般來說，銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)與進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是一樣的，但如果雙方有關(guān)聯(lián)關(guān)系，則需要按公開市場(chǎng)交易價(jià)值確定銷項(xiàng)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，從最終的計(jì)稅結(jié)果來看，一般條件下的無償贈(zèng)送行為中，贈(zèng)送者并不需要額外支付本環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值稅，但其購(gòu)進(jìn)時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅也不能得到退還。也就是說對(duì)納稅人發(fā)生的一般性無償贈(zèng)送行為，實(shí)際是給予了與免稅行為一樣的稅收待遇①“Guidance：Business Promotions（VAT Notice 700/7）”，Section2，https：//www.gov.uk/guidance/business-promotionsand-vat-notice-7007；“Is VAT Due on Donated Goods or Services?”，https：//www.mytipsandadvice.co.uk/2016-10/is-vat-due-ondonated-goods-or-services-UKTAVAAR_EU07010501.。

進(jìn)一步地對(duì)企業(yè)發(fā)生的公益捐贈(zèng)行為，在其增值稅法中制定了兩種特殊規(guī)定，賦予了捐贈(zèng)者（一般納稅人）零稅率或優(yōu)惠稅率的特殊待遇：一是如果納稅人將貨物無償捐贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)或者慈善機(jī)構(gòu)的貿(mào)易子機(jī)構(gòu)（且其承諾將后續(xù)銷售取得的所有利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給慈善機(jī)構(gòu)），且該慈善機(jī)構(gòu)或其貿(mào)易子機(jī)構(gòu)將該貨物用于銷售、出租或出口（不得自用），那么該貨物捐贈(zèng)可適用零稅率②“Tax When Your Limited Company Gives to Charity”，https：//www.gov.uk/tax-limited-company-gives-to-charity/equipment-and-trading-stock.。二是納稅人購(gòu)入和自產(chǎn)符合條件的貨物和服務(wù)，并將其無償捐贈(zèng)給符合條件的受贈(zèng)機(jī)構(gòu)，可以適用零稅率或優(yōu)惠稅率③“Charge，Reclaim and Record VAT”，https：//www.gov.uk/vat-businesses/charging-vat-to-charities.。具體又分為以下類型：第一，提供給慈善機(jī)構(gòu)用于特定用途的燃料和電力，可適用5%的優(yōu)惠稅率。特定用途包括：慈善性的非商業(yè)活動(dòng)，如為殘疾人提供免費(fèi)日托服務(wù)；住宅或某些其他類型的住宿場(chǎng)所，如兒童之家、臨終關(guān)懷或老人或殘疾人士之家；少量的燃料和電力供應(yīng)，如每月不超過1000 千瓦時(shí)的電力供應(yīng)或不超過2300 升的瓦斯油供應(yīng)。第二，提供給符合條件的慈善機(jī)構(gòu)的下述商品和服務(wù)可適用零稅率：廣告和募捐物品、殘疾人輔助器具、建筑服務(wù)、藥物和化學(xué)品、制作有聲書籍和報(bào)紙的設(shè)備、救生艇和相關(guān)設(shè)備（包括燃料）、藥物或藥物成分、復(fù)蘇訓(xùn)練模型。

此外，納稅人購(gòu)入并捐贈(zèng)給符合條件的特定機(jī)構(gòu)，用于限定醫(yī)療用途的部分商品和服務(wù)，同樣可適用零稅率。符合條件的特定機(jī)構(gòu)包括：某些衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，如NHS 綜合醫(yī)院，非營(yíng)利研究機(jī)構(gòu)，為慢性病患者或殘障人士提供機(jī)構(gòu)護(hù)理、醫(yī)療或手術(shù)治療的慈善機(jī)構(gòu)，為殘疾人提供交通服務(wù)的慈善機(jī)構(gòu)，為人類或動(dòng)物提供救援或急救服務(wù)的慈善機(jī)構(gòu)。符合條件的商品和服務(wù)包括：醫(yī)療、獸醫(yī)和科學(xué)設(shè)備，救護(hù)車，殘疾人用品，醫(yī)療用機(jī)動(dòng)車輛，救援設(shè)備，復(fù)蘇訓(xùn)練假人。

需要注意的是，對(duì)什么類型的機(jī)構(gòu)能夠以零稅率購(gòu)買或受贈(zèng)哪些商品和服務(wù)都有具體的限定條件。比如，為盲人和重度視障人士提供有聲讀物或報(bào)紙的慈善機(jī)構(gòu)，購(gòu)買或受贈(zèng)專門為盲人或重度視障人士設(shè)計(jì)或使用的在磁帶上錄制或復(fù)制語音的錄音和復(fù)制設(shè)備（或此類設(shè)備的零件和附件），可以享受零稅率的待遇。但如果復(fù)制設(shè)備可供盲人或重度視障人士以外的任何人使用，則該設(shè)備不能享受零稅率待遇。其他的商品和服務(wù)都有同樣類似的限定條件。

為了證明有資格獲得這一優(yōu)惠，慈善機(jī)構(gòu)必須能夠通過慈善宗旨和目標(biāo)、宣傳和廣告材料、日常經(jīng)營(yíng)行為、為從第三方（如地方政府當(dāng)局）獲得資金資助而發(fā)行的文件，以及其他相關(guān)證據(jù)材料，證明其符合稅法中明確規(guī)定的各項(xiàng)相關(guān)條件，并在接受捐贈(zèng)時(shí)給捐贈(zèng)者提供規(guī)定形式的材料，聲明貨物或服務(wù)捐贈(zèng)給了“合格機(jī)構(gòu)”。

在新冠疫情期間，英國(guó)進(jìn)一步頒布了SI 2020/458 法令，對(duì)個(gè)人防護(hù)用品給予了零稅率的待遇，政策執(zhí)行期限是2020 年5 月1 日至2020 年10 月31 日。也就是說，在這一期間，納稅人捐贈(zèng)的個(gè)人防護(hù)用品，同樣可以適用零稅率①“The Value Added Tax（Zero Rate for Personal Protective Equipment）（Coronavirus）Order 2020”，https：//www.legislation.gov.uk/uksi/2020/458/body/made.。

2.愛爾蘭

愛爾蘭增值稅法規(guī)定，對(duì)增值稅登記人無償贈(zèng)送的商業(yè)樣品或價(jià)值超過20 歐元（不含增值稅）的禮品，需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。如果贈(zèng)送的禮品成本不超過20 歐元（不含增值稅），則不承擔(dān)增值稅。但是，如果禮品是贈(zèng)予同一個(gè)人的同一系列或連續(xù)禮物的一部分（如每周或每月連續(xù)贈(zèng)送），則禮品需視同銷售繳納增值稅。計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)是該禮品的原始成本（不含增值稅），因此，其贈(zèng)送環(huán)節(jié)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅為零，贈(zèng)送者實(shí)際負(fù)擔(dān)的是該禮品的進(jìn)項(xiàng)稅額，也就是說，其稅負(fù)等同于免稅處理。

只有那些有權(quán)利進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的企業(yè)（也就是增值稅登記人）在贈(zèng)送商品時(shí)才有義務(wù)計(jì)算繳納增值稅。如果與其捐贈(zèng)商品相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能得到抵扣的話，那么該商品的贈(zèng)送行為被視為不屬于征收增值稅范圍，無需繳納增值稅。例如，一家超市對(duì)外贈(zèng)送一輛汽車，按稅法規(guī)定，超市購(gòu)入車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，因此，它贈(zèng)送汽車的行為無需按照視同銷售規(guī)則計(jì)算繳納增值稅。

為了鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)，在某些特殊情況下，愛爾蘭制定了特殊的增值稅規(guī)則，對(duì)符合條件的公益捐贈(zèng)進(jìn)一步給予了零稅率的稅收優(yōu)惠政策。零稅率的規(guī)則意味著，捐贈(zèng)商品不僅無需繳納增值稅，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額仍然可以扣除，也就是說，捐贈(zèng)的商品價(jià)值是完全不含增值稅的。例如，在新冠疫情中，2020 年5 月愛爾蘭稅務(wù)局頒布新的規(guī)則，在2020 年4 月9 日至2020 年7 月31 日之間，對(duì)部分商品和食品的捐贈(zèng)行為給予了臨時(shí)性的零稅率待遇②“Temporary Zero Rating of Supplies of Personal Protective Equipment，Ventilators and Other Medical Products”，https：//eu.evocdn.io/dealer/1213/content/media/Content_Pages/Zero-Vat-Rate-HSE.pdf.。具體包括：納稅人向衛(wèi)生健康署、醫(yī)院、療養(yǎng)院和其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)免費(fèi)捐贈(zèng)的用于向其患者提供COVID-19 相關(guān)的醫(yī)療服務(wù)的個(gè)人防護(hù)用品、溫度計(jì)、洗手液、醫(yī)用呼吸機(jī)和專業(yè)呼吸設(shè)備、亞重癥監(jiān)護(hù)和其他氧療設(shè)備（包括氧氣帳篷）和氧氣，視同自我銷售，可適用零稅率。納稅人向參與應(yīng)對(duì)COVID-19 危機(jī)的慈善機(jī)構(gòu)和醫(yī)療保健提供者無償提供熱食、無償捐贈(zèng)食品（包括冷食外賣）和非酒精飲料，以分發(fā)給困難群體或供前線員工食用，同樣可適用零稅率。

在程序要求上，納稅人享受零稅率時(shí)，除了要滿足一般的資料保存要求外，還必須證明受贈(zèng)對(duì)象滿足零稅率的政策條件要求，即受贈(zèng)對(duì)象是直接參與向患者提供醫(yī)療保健服務(wù)的醫(yī)院、療養(yǎng)院、其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)等，且受贈(zèng)商品供上述機(jī)構(gòu)在提供醫(yī)療服務(wù)時(shí)使用。同時(shí)，納稅人應(yīng)在發(fā)票上明確標(biāo)識(shí)和描述捐贈(zèng)的貨物。

3.法國(guó)

根據(jù)法國(guó)稅務(wù)總法第257 條第2 款的規(guī)定，納稅人無償贈(zèng)送超過一定價(jià)值的禮品或商業(yè)樣品，如果納稅人要保留對(duì)與其禮品或樣品相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的權(quán)利的話，那么這一無償贈(zèng)送行為需視同銷售計(jì)算繳納增值稅。禮品的價(jià)值門檻規(guī)定由財(cái)政部通過具體法令的形式明確。

為了鼓勵(lì)捐贈(zèng)，減少浪費(fèi)，2020 年6 月15 日法國(guó)議會(huì)通過了第2020-731 號(hào)法令，在稅務(wù)總法中增加第273 條D 款，該條款明確規(guī)定，納稅人將未出售的食品和全新的非食品商品無償捐贈(zèng)給符合法律規(guī)定的具有人道主義、教育、社會(huì)或慈善性質(zhì)的公益性團(tuán)體，不視同銷售行為，納稅人無需就其捐贈(zèng)計(jì)算繳納增值稅，且可保留對(duì)其進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣的權(quán)利，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額無需轉(zhuǎn)出。同時(shí)在稅務(wù)總法附件三中增設(shè)第84B 條，對(duì)無償捐贈(zèng)的程序和文件要求作出了明確規(guī)定。接受未售出食品和全新的非食品商品的公益性團(tuán)體應(yīng)向捐贈(zèng)者提供捐贈(zèng)證明文書，載明捐贈(zèng)雙方的名稱、地址，捐贈(zèng)物品的性質(zhì)、數(shù)量、日期等詳細(xì)的清單信息等，雙方按稅務(wù)程序規(guī)定留存?zhèn)洳棰佟癈ode général des imp?ts”，https：//www.legifrance.gouv.fr/jorf/id/JORFARTI000041999531；“Décret n° 2020-731 du 15 juin 2020 relatif à la dispense de régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée bénéficiant aux dons de biens invendus à des associations reconnues d'utilité publique”，https：//www.legifrance.gouv.fr/codes/section_lc/LEGITEXT000006069577/LEGI SCTA000006147022/#LEGISCTA000006147022.。

在新冠疫情暴發(fā)后，法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在2020 年4 月8 日發(fā)布了一項(xiàng)法令，明確在衛(wèi)生緊急情況期間，納稅人向?yàn)槔夏耆?、殘疾人、慢性病患者、衛(wèi)生專業(yè)人員、政府和地方當(dāng)局服務(wù)的衛(wèi)生、社會(huì)和醫(yī)療社會(huì)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)衛(wèi)生設(shè)備（包括口罩、水酒精凝膠、防護(hù)服和呼吸器），不視同銷售，且納稅人發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可進(jìn)行抵扣。捐贈(zèng)者應(yīng)留存能夠證明捐贈(zèng)日期、受贈(zèng)者、捐贈(zèng)物品的性質(zhì)和數(shù)量的資料，作為會(huì)計(jì)記錄的支撐材料。

4.意大利

意大利《增值稅法》（1972 年第633 號(hào)共和國(guó)總統(tǒng)令）第2 條第4 款規(guī)定，納稅人對(duì)外無償贈(zèng)送商品，需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。但是，商業(yè)樣品和不含稅價(jià)值低于50 歐元的禮品除外。針對(duì)無償捐贈(zèng)行為，《增值稅法》第10 條第12 款規(guī)定，納稅人向?qū)ｉT以援助、慈善、教育、指導(dǎo)、學(xué)習(xí)或科學(xué)研究為目的的公共機(jī)構(gòu)、公認(rèn)的協(xié)會(huì)或基金會(huì)以及非政府組織進(jìn)行的捐贈(zèng)行為，屬于免稅交易。針對(duì)特定捐贈(zèng)行為，意大利進(jìn)一步賦予了某些特定的捐贈(zèng)行為可以享受增值稅零稅率的待遇。

為了鼓勵(lì)食品捐贈(zèng)以促進(jìn)社會(huì)團(tuán)結(jié)和減少浪費(fèi)，意大利《關(guān)于財(cái)政均衡、合理化和聯(lián)邦制的規(guī)定》（1999 年第133 號(hào)共和國(guó)總統(tǒng)令）第6 條規(guī)定，納稅人將由于包裝、標(biāo)簽、重量等標(biāo)識(shí)缺失或錯(cuò)誤，或者由于臨近到期日，而不再銷售或不適合銷售的食品無償捐贈(zèng)給符合《增值稅法》第10 條第12 款規(guī)定的公共機(jī)構(gòu)、公認(rèn)的協(xié)會(huì)或基金會(huì)以及非政府組織，該無償捐贈(zèng)行為無需繳納增值稅，且其進(jìn)項(xiàng)稅額仍可得到抵扣。

在新冠肺炎疫情暴發(fā)后，2020 年4 月6 日意大利頒布法令，規(guī)定納稅人無償捐贈(zèng)用于醫(yī)療目的的藥品行為不屬于增值稅征稅范圍，無需繳納增值稅，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額仍可得到抵扣。2020 年5 月19 日，意大利頒布新的法令，規(guī)定在2020 年12 月31 日之前，用于抗擊COVID-19 的外科口罩和其他合格PPE 和醫(yī)療設(shè)備的供應(yīng)可免征增值稅，并享有扣除權(quán)①“DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA REPUBBLICA 26 ottobre 1972，n. 633”，https：//www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn：nir：stato：decreto.del.presidente.della.repubblica：1972-10-26；633! vig=；“LEGGE 13 maggio 1999，n. 133”，https：//www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn：nir：stato：legge：1999；133.。

5.葡萄牙

根據(jù)葡萄牙增值稅法的規(guī)定，增值稅納稅人無償贈(zèng)送單次價(jià)值超過50 歐元或向同一客戶贈(zèng)送年度總金額超過營(yíng)業(yè)額千分之五的禮品，需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)可以抵扣②“Tax Guide 2020：VAT”，https：//www.pwc.pt/en/pwcinforfisco/tax-guide/2020/vat.html.。

葡萄牙增值稅法進(jìn)一步明確規(guī)定，納稅人發(fā)生特定的貨物捐贈(zèng)行為，可享受增值稅零稅率的待遇。根據(jù)葡萄牙增值稅法案第15 條第10（a）款的規(guī)定，納稅人的以下捐贈(zèng)行為免征增值稅：一是向國(guó)家、私營(yíng)社會(huì)保障機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利性非政府組織免費(fèi)捐贈(zèng)貨物，用于隨后分發(fā)給有需要的人；二是向政府文化教育部門、文化教育機(jī)構(gòu)、重返社會(huì)教育中心和監(jiān)獄免費(fèi)捐贈(zèng)圖書；三是向葡萄牙博物館網(wǎng)絡(luò)所屬的實(shí)體免費(fèi)捐贈(zèng)貨物，并旨在整合各自的藏品。與此同時(shí)，根據(jù)增值稅法案第20 條第1（b）款的規(guī)定，納稅人為上述捐贈(zèng)行為而發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額仍可以得到抵扣③“CIVA，SEC??O IV，Artigo 15.°”，https：//info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/civa_rep/Pages/iva15.aspx；“CIVA，SEC??O IV，Artigo 20.°”，https：//info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/codigos_tributarios/civa_rep/Pages/iva20.aspx.。

在新冠肺炎疫情暴發(fā)后，根據(jù)歐盟議會(huì)和理事會(huì)條例（EC）No.1186/2009 中第74—80 條理事會(huì)指令2009/132/EC 第51—57 條的相關(guān)規(guī)定及葡萄牙國(guó)內(nèi)法規(guī)定，在新冠肺炎疫情期間，成員國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)口相關(guān)防護(hù)設(shè)備、其他醫(yī)療設(shè)備和醫(yī)療器械，用于或后續(xù)將用于免費(fèi)發(fā)放給災(zāi)害受害者的，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。為確保國(guó)內(nèi)外相同行為在稅務(wù)處理上的一致性和中性，葡萄牙政府簽發(fā)了122/2020-XXII 號(hào)決定，明確了在新冠肺炎疫情期間，國(guó)內(nèi)納稅人向國(guó)家、私營(yíng)社會(huì)保障機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利性非政府組織免費(fèi)捐贈(zèng)貨物，用于隨后分發(fā)給有需要的人（疫情受害人）的，即使受贈(zèng)貨物所有權(quán)暫時(shí)歸屬于受贈(zèng)機(jī)構(gòu)，同樣可適用增值稅法案第15 條第10（a）款和第20 條第1（b）款的規(guī)定，即可享受零稅率的稅收待遇①“Despacho_No._122/2020_XXII”，https：//info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/Despachos_SEAF/Documents/Despacho_SEAF_122_2020_XXII.pdf；“VAT exemption due to COVID-19”，https：//www.moneris.pt/vat-exemptiondue-to-covid-19?lang=en.。

6.希臘

根據(jù)希臘增值稅法（L.2859/2000）第7 條第2（b）款的規(guī)定，對(duì)增值稅登記人無償贈(zèng)送的商業(yè)樣品或價(jià)值超過10 歐元（不含增值稅）的禮品，需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。

為了鼓勵(lì)捐贈(zèng)，該法第7 條第2（b）aa-dd 款進(jìn)一步規(guī)定，在處理人道主義危機(jī)的背景下，以下四種類型的無償捐贈(zèng)貨物不適用視同銷售規(guī)則，對(duì)這些捐贈(zèng)行為可免征增值稅，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)仍可得到抵扣，既相當(dāng)于零稅率：一是向慈善或公共福利領(lǐng)域的受公法管轄的法人或在希臘合法設(shè)立的非營(yíng)利性質(zhì)的私法人實(shí)體無償捐贈(zèng)食品、藥品、衣服和其他商品（除應(yīng)繳納消費(fèi)稅的商品外），用以滿足弱勢(shì)群體需要或向其提供救濟(jì)，且該貨物不會(huì)危害公共健康。被捐贈(zèng)貨物還需要滿足因包裝、標(biāo)識(shí)、重量方面存在錯(cuò)誤或缺陷，退市或臨期等原因而不適合銷售這一條件。二是向公共服務(wù)部門、地方當(dāng)局、符合相關(guān)法律規(guī)定的公法人、教會(huì)法人、私法人或者由上述機(jī)構(gòu)監(jiān)管的實(shí)體無償捐贈(zèng)貨物以滿足難民需求。三是向教育、研究和宗教部及勞動(dòng)、社會(huì)保障和社會(huì)團(tuán)結(jié)部無償捐贈(zèng)食品，用以進(jìn)一步免費(fèi)分發(fā)，以滿足中小學(xué)生的飲食需求。四是向公共服務(wù)部門、地方當(dāng)局和符合相關(guān)法律規(guī)定的公法人無償捐贈(zèng)貨物，用于滿足受極端自然現(xiàn)象影響的人們的需求②“NOMOΣ YΠ' APIΘ. 2859（ΦEK A' 248/07-11-2000）”，https：//www.taxheaven.gr/law/2859/2000.。

在執(zhí)行上，納稅人享受無償捐贈(zèng)增值稅零稅率政策需要滿足相應(yīng)的程序和文件要求。增值稅法（L.2859/2000）第7 條第4 款明確規(guī)定，應(yīng)以財(cái)政部長(zhǎng)決定的形式逐案規(guī)定適用上述規(guī)定的程序和任何必要的細(xì)節(jié)。為此，財(cái)政部相繼發(fā)布了一系列法令，對(duì)不同類型的捐贈(zèng)行為及時(shí)發(fā)布了享受政策需要遵循的程序以及為審計(jì)目的而必須保留的與捐贈(zèng)事項(xiàng)相關(guān)的文件要求作出了具體指引。例如，在新冠疫情暴發(fā)后，財(cái)政部相繼發(fā)布了A.1050/2020 和A.1143/2020 兩項(xiàng)決定，對(duì)捐贈(zèng)人為抗擊疫情而無償捐贈(zèng)外購(gòu)貨物和設(shè)備，及無償捐贈(zèng)自產(chǎn)貨物和設(shè)備申請(qǐng)?jiān)鲋刀惢砻鈶?yīng)滿足的文件要求和相關(guān)程序③“A.1050/2020”，https：//www.taxheaven.gr/circulars/32602/a-1050-2020；“A.1143/2020 Aπαλλαγαπó τον ΦΠA τη? δωρεν παρ δοση? αγαθν και τη? δωρε ν παροχ ? υπηρεσιν απó υποκειμ νο”，https：//www.forin.gr/downloads/download/66693/a-1143-2020.。

7.比利時(shí)

根據(jù)比利時(shí)增值稅第12 條第1（2）款的規(guī)定，納稅人對(duì)外無償贈(zèng)送商品，需要視同銷售計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)可以抵扣。但是，商業(yè)樣品和不含稅價(jià)值低于50 歐元的禮品除外。為了鼓勵(lì)捐贈(zèng)，比利時(shí)通過修改增值稅法和頒布皇家法令的形式，對(duì)一些特定的貨物捐贈(zèng)行為賦予了零稅率的待遇。

2013 年比利時(shí)官方頒布了第ET124.417 號(hào)法令，規(guī)定對(duì)納稅人符合條件的食品無償捐贈(zèng)行為不視同銷售行為，不需繳納增值稅，同時(shí)與該捐贈(zèng)食品相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額仍可進(jìn)行抵扣。第ET124.417號(hào)法令對(duì)享受政策的條件要求較為嚴(yán)格。第一，符合條件的捐贈(zèng)食品指的是僅供人類消費(fèi)的食品，這些產(chǎn)品在捐贈(zèng)時(shí)仍在保質(zhì)期內(nèi)，但由于商業(yè)原因不適合銷售或未能銷售。納稅人仍可通過正常商業(yè)渠道進(jìn)行銷售的產(chǎn)品，不能享受該項(xiàng)政策。此外，部分高檔食品（如魚子醬、龍蝦、螃蟹、牡蠣等）以及酒和含酒精飲料也被排除在政策享受范圍之外。第二，符合條件的受贈(zèng)方僅限于在比利時(shí)食品銀行聯(lián)合會(huì)注冊(cè)的九家食品銀行。其他食品慈善機(jī)構(gòu)或其他積極致力于減貧和消除食品浪費(fèi)的社會(huì)組織（如社會(huì)餐廳、社會(huì)超市和市政社會(huì)服務(wù)）不在政策享受范圍內(nèi)。第三，接受捐贈(zèng)的食品銀行需承諾收到的食品不會(huì)用于商業(yè)用途，只能免費(fèi)分發(fā)給有需要的人。由于食品銀行本身不直接向個(gè)人分發(fā)食品，而是免費(fèi)提供給他們認(rèn)可的慈善機(jī)構(gòu)，再由慈善機(jī)構(gòu)進(jìn)行免費(fèi)分發(fā)，因此食品銀行和慈善機(jī)構(gòu)之間也需要簽訂合同，約定后者不得將受贈(zèng)食品用于商業(yè)用途。

2015 年5 月，比利時(shí)官方頒布了第ET127.958 號(hào)皇家法令，將符合政策條件的受贈(zèng)機(jī)構(gòu)擴(kuò)大到地方政府相關(guān)機(jī)構(gòu)（如社會(huì)福利中心）和地方政府認(rèn)可的當(dāng)?shù)卮壬茩C(jī)構(gòu)。2019 年4 月7 日，比利時(shí)進(jìn)一步修改了增值稅法，將納稅人免費(fèi)捐贈(zèng)符合條件的非食品商品行為也納入了增值稅零稅率的政策享受范圍。符合條件的非食品商品指的是人們?nèi)粘Ｉ钪斜夭豢缮?，并可使他們能夠有尊?yán)地生活的物品，包括基本衛(wèi)生產(chǎn)品、基本美容和護(hù)理產(chǎn)品、嬰幼兒產(chǎn)品、就學(xué)和辦公設(shè)備等，不包括非必要的產(chǎn)品和奢侈品。

2020 年5 月18 日，比利時(shí)官方頒布了第59 號(hào)皇家法令，對(duì)可享受增值稅零稅率待遇的食品和非食品物品捐贈(zèng)行為的相關(guān)征管要求進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，內(nèi)容包括滿足條件的食品和非食品物品的具體種類和條件要求、符合條件的受贈(zèng)機(jī)構(gòu)范圍、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、具體義務(wù)和程序要求①“VAT Relief for Donation of Unsold Non-food Products”，https：//www.ey.com/en_be/tax/tax-alerts/vat-relief-fordonation-of-unsold-non-food-products；“Loi du 07/04/2019”，https：//www.etaamb.be/fr/loi-du-07-avril-2019_n2019012122.html；“Arrete Royal du 18/05/2020”，https：//www.etaamb.be/fr/arrete-royal-du-18-mai-2020_n2020041182.html.。

新冠肺炎疫情暴發(fā)后，為鼓勵(lì)醫(yī)療用品的捐贈(zèng)，2020 年3 月24 日，比利時(shí)稅務(wù)當(dāng)局發(fā)布了一項(xiàng)通告，明確在2020 年3 月1 日至2020 年6 月30 日之間增值稅納稅人向符合條件的醫(yī)療保障機(jī)構(gòu)無償捐贈(zèng)醫(yī)療和防護(hù)設(shè)備，不視同銷售，在免征增值稅的同時(shí)仍可抵扣其購(gòu)進(jìn)或生產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)稅額。在執(zhí)行程序上，納稅人必須取得醫(yī)療機(jī)構(gòu)開具的接受捐贈(zèng)文書才能享受優(yōu)惠政策。在文書中，醫(yī)療機(jī)構(gòu)需確認(rèn)該物品是無償取得的，并承諾將自用或免費(fèi)提供給其他醫(yī)療機(jī)構(gòu)。也就是說，不得轉(zhuǎn)售牟利②“COVID-19：No VAT Due on Donated Medical Equipment and Protective Gear”，https：//www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/be/Documents/tax/TaxAlerts/VATAlerts/VAT%20Alert%20-%20COVID-19_VAT%20on%20donation%20of%20 medical%20devices%20-%2027%20Mar%202020.pdf.。

8.澳大利亞

根據(jù)澳大利亞貨物服務(wù)稅法規(guī)定，納稅人將不含稅價(jià)值超過一千澳元的購(gòu)進(jìn)貨物用于非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（如個(gè)人用途或無償贈(zèng)送），如果其購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)進(jìn)行抵扣，那么需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。但是，根據(jù)貨物服務(wù)稅法第129—45 條，納稅人將購(gòu)進(jìn)貨物無償捐贈(zèng)給稅務(wù)局認(rèn)可的慈善機(jī)構(gòu)或具有稅前扣除資格（DGR）的機(jī)構(gòu)，則無需做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出①“GST”，https：//www.ato.gov.au/businesses-and-organisations/gst-excise-and-indirect-taxes/gst；“DGRs required to be a registered charity”，https：//www.ato.gov.au/businesses-and-organisations/not-for-profit-organisations/getting-started/indetail/types-of-dgrs/dgrs-required-to-be-a-registered-charity.。

9.菲律賓

根據(jù)菲律賓《國(guó)家稅務(wù)法典（1997）》第106 節(jié)第（B）條的規(guī)定，納稅人的無償贈(zèng)送行為應(yīng)視同應(yīng)稅交易，照章計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣②“National Internal Revenue Code of 1997”，https：//www.pwc.com/ph/en/publications/pdf/pwc-ph-tax-code-feb-2020.pdf.。

在部分特殊情況下，菲律賓政府通過頒布相關(guān)法律，對(duì)特定的公益捐贈(zèng)行為給予了增值稅零稅率的待遇。例如，在新冠疫情期間，根據(jù)相關(guān)法律要求，菲律賓稅務(wù)局于2020 年4 月17 日發(fā)布了第9-2020 號(hào)稅收條例，對(duì)與抗擊疫情相關(guān)的捐贈(zèng)行為制定了進(jìn)一步的稅收優(yōu)惠政策。在增值稅方面，該條例明確規(guī)定，在國(guó)家處于緊急狀態(tài)期間，對(duì)納稅人出于抗擊新冠疫情的唯一目的而無償捐贈(zèng)相關(guān)貨物，包括所有關(guān)鍵或需要的醫(yī)療設(shè)備或用品，以及包括但不限于包裝食品（大米、罐頭、面條等）和水等救濟(jì)品，不視為增值稅應(yīng)稅交易，無需繳納增值稅，同時(shí)納稅人因購(gòu)買該商品而產(chǎn)生的任何進(jìn)項(xiàng)增值稅都可得到抵扣③“Tax Alert No.35［Revenue Regulations（RR）No.9-2020 dated 6 April 2020］”，https：//www.pwc.com/ph/en/taxalerts/2020/tax-alert-35.html.。

在執(zhí)行上，根據(jù)NIRC 第235 節(jié)的規(guī)定，享受優(yōu)惠的納稅人應(yīng)做好賬簿和其他相關(guān)記錄，以供稅務(wù)局檢查確定他們是否符合獲得豁免或稅收優(yōu)惠的條件。

（二）總結(jié)與借鑒

從上述各國(guó)做法來看，無論是實(shí)行傳統(tǒng)歐盟增值稅制度的國(guó)家，還是澳大利亞、菲律賓等實(shí)行現(xiàn)代型增值稅的國(guó)家，在公益性貨物捐贈(zèng)的增值稅政策上，都有著兩方面的共同特點(diǎn)，可供我國(guó)借鑒。

1.中性原則是無償贈(zèng)送的增值稅處理所遵循的首要原則

對(duì)無償贈(zèng)送的一般增值稅規(guī)則是視同銷售行為，但其前提是納稅人的進(jìn)項(xiàng)抵扣權(quán)得到充分滿足。歐盟2006 年的《增值稅指令》第16 條規(guī)定：應(yīng)稅主體將構(gòu)成其部分營(yíng)業(yè)資產(chǎn)的貨物供個(gè)人或其員工使用，或者無償處置，或者更一般地，用于營(yíng)業(yè)之外的目的，如果這些貨物或其組成部分的增值稅可以全部或部分抵扣的，應(yīng)當(dāng)視為有對(duì)價(jià)的貨物供應(yīng)行為。但是，基于營(yíng)業(yè)目的將貨物作為樣品或者小額禮品，不視為有對(duì)價(jià)的貨物供應(yīng)。歐盟增值稅指令對(duì)所有成員國(guó)都具有拘束力，據(jù)此歐盟各國(guó)都將此條文轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法，成為處理無償贈(zèng)送行為的通用規(guī)則。從這一規(guī)則可以看出，只有納稅人與無償贈(zèng)送貨物相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以得到抵扣，無償贈(zèng)送行為才能被視同銷售行為，可以計(jì)算繳納增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)可以開具增值稅發(fā)票給受贈(zèng)方進(jìn)行進(jìn)一步的抵扣。這樣的做法，充分保障了增值稅的抵扣鏈條通暢，從而避免了重復(fù)課稅，實(shí)現(xiàn)了增值稅的中性。同時(shí)在視同銷售的銷售額計(jì)算上，歐盟各國(guó)基本上規(guī)定納稅人按照其貨物的購(gòu)進(jìn)成本或生產(chǎn)成本計(jì)算，這意味著納稅人的進(jìn)銷金額基本是相同的，只有發(fā)生贈(zèng)送行為的雙方是關(guān)聯(lián)方，才需要由稅務(wù)部門進(jìn)行銷售額的調(diào)整。在這種規(guī)定下，實(shí)際上無償贈(zèng)送這一環(huán)節(jié)的增值稅得到了免除。從澳大利亞的增值稅制度來看，其規(guī)定納稅人發(fā)生無償贈(zèng)送行為，如果其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)進(jìn)行抵扣，那么需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這一制度等同于規(guī)定納稅人的無償捐贈(zèng)行為可以享受免稅待遇。而如果納稅人不做轉(zhuǎn)出，那么就需要計(jì)算繳納增值稅并對(duì)受贈(zèng)方開具增值稅發(fā)票，受贈(zèng)方可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。從這個(gè)角度來看，對(duì)無償資助行為規(guī)定視同銷售規(guī)則，更多地是為了確保增值稅鏈條不中斷，但實(shí)際上納稅人無償贈(zèng)送環(huán)節(jié)的增值稅負(fù)是零，而且贈(zèng)送方上游環(huán)節(jié)累積的增值稅負(fù)則轉(zhuǎn)移到受贈(zèng)方及其后續(xù)的生產(chǎn)或使用環(huán)節(jié)中，最后由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。

2.對(duì)特定的公益性貨物捐贈(zèng)行為實(shí)行更優(yōu)惠的增值稅“零稅率”政策

為了進(jìn)一步鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)，對(duì)一些特定的公益性貨物捐贈(zèng)行為，各國(guó)大多規(guī)定了“零稅率”或與其等價(jià)的增值稅優(yōu)惠政策，從而使捐贈(zèng)貨物價(jià)值不含增值稅，降低貨物捐贈(zèng)的增值稅負(fù)擔(dān)。之所以對(duì)公益性貨物捐贈(zèng)進(jìn)一步賦予納稅人零稅率的優(yōu)惠政策，原因在于，盡管視同銷售規(guī)則實(shí)際上免除了贈(zèng)送環(huán)節(jié)的增值稅，但其購(gòu)進(jìn)的貨物或貨物組成部分仍含有增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。由于公益捐贈(zèng)的受贈(zèng)方一般是非營(yíng)利組織，而非營(yíng)利組織的慈善性活動(dòng)一般都享受了增值稅免稅政策，其受贈(zèng)貨物時(shí)即使取得捐贈(zèng)者開具的增值稅發(fā)票，也無法進(jìn)行抵扣，因此其受贈(zèng)的貨物中仍然是含有增值稅稅負(fù)的。為了進(jìn)一步鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)，對(duì)滿足條件的公益性貨物捐贈(zèng)，或者明確規(guī)定其實(shí)行零稅率（如英國(guó)），或者規(guī)定其不視同銷售且進(jìn)項(xiàng)稅額仍可抵扣（如法國(guó)、澳大利亞等國(guó)），從而確保捐贈(zèng)的商品用于慈善用途時(shí)，其最終價(jià)值中是不含任何增值稅稅負(fù)的。當(dāng)然，為了避免政策濫用，造成稅收漏洞，各國(guó)對(duì)可享受零稅率政策的公益性貨物捐贈(zèng)往往也規(guī)定了較為嚴(yán)格的限制條件，包括受贈(zèng)對(duì)象、捐贈(zèng)貨物、程序要求等。

四、對(duì)我國(guó)公益性貨物捐贈(zèng)增值稅政策的優(yōu)化建議

如前所述，當(dāng)前我國(guó)在增值稅制度上，對(duì)貨物的無償贈(zèng)送視同銷售，且銷售額要基于公允價(jià)值計(jì)算，只有如扶貧、應(yīng)對(duì)特大自然災(zāi)害和重大公共衛(wèi)生事件等少數(shù)特殊情況下的公益性貨物捐贈(zèng)可以享受免征增值稅政策，與國(guó)外的普遍做法相比，我國(guó)對(duì)無償贈(zèng)送貨物的增值稅規(guī)定加重了納稅人進(jìn)行公益性貨物捐贈(zèng)的稅負(fù)。改革的方向在于堅(jiān)持以增值稅中性原則為基礎(chǔ)，合理借鑒國(guó)外的普遍性做法，降低公益性貨物捐贈(zèng)內(nèi)含的增值稅稅負(fù)，從而提高納稅人進(jìn)行公益性貨物捐贈(zèng)的積極性。

（一）改進(jìn)增值稅對(duì)無償贈(zèng)送行為的視同銷售規(guī)則，在確保增值稅中性原則的基礎(chǔ)上減輕納稅人稅負(fù)

針對(duì)現(xiàn)行增值稅暫行條例中的視同銷售貨物規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2019 年11 月起草的《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見稿）》第十一條擬定：?jiǎn)挝缓蛡€(gè)體工商戶無償贈(zèng)送貨物的行為視同應(yīng)稅交易，但用于公益事業(yè)的除外。這一規(guī)定實(shí)際上賦予了公益性貨物捐贈(zèng)免征增值稅的待遇。但這一做法著眼于減輕公益性貨物捐贈(zèng)的增值稅稅負(fù)，卻造成了增值稅抵扣鏈條的中斷，可能進(jìn)一步導(dǎo)致重復(fù)征稅。2022 年12 月27 日，十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第三十八次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅法（草案）》進(jìn)行了審議，隨后向全社會(huì)征求意見。《增值稅法（草案）》對(duì)《增值稅法（征求意見稿）》中的視同應(yīng)稅交易規(guī)則做了調(diào)整，又刪除了前述除外情形?！对鲋刀惙ǎú莅福返谒臈l規(guī)定，單位和個(gè)體工商戶贈(zèng)與貨物的情形視同應(yīng)稅交易，應(yīng)當(dāng)按照本法規(guī)定繳納增值稅，未再提及“用于公益事業(yè)的除外”。2023 年8 月28 日，十四屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅法（草案二次審議稿）》進(jìn)行了審議，隨后再次向社會(huì)公開征求意見?！对鲋刀惙ǎú莅付螌徸h稿）》第四條第二款僅將“贈(zèng)與”兩字改為“無償轉(zhuǎn)讓”，未改變其實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。

本文認(rèn)為，公益捐贈(zèng)是無償贈(zèng)送這一概念的子集，可整體適用一般性的視同銷售規(guī)則，但是需要對(duì)無償贈(zèng)送的視同銷售規(guī)則加以改進(jìn)：一是明確納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)，同時(shí)明確其可以向下游的一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票，從而確保一般納稅人之間的增值稅抵扣鏈條不會(huì)因無償贈(zèng)送行為而斷裂，增值稅稅負(fù)可順暢地向下游傳遞，直至最終消費(fèi)環(huán)節(jié)。二是要明確非關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的視同銷售行為，可按其購(gòu)進(jìn)成本或生產(chǎn)成本計(jì)算銷售額，從而使得無償贈(zèng)送這一環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)為零。這一規(guī)定并不會(huì)形成稅收漏洞，造成稅收流失，因?yàn)槭苜?zèng)方如果將受贈(zèng)貨物用于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，那么本環(huán)節(jié)免掉的稅收在其后續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)中會(huì)再征收回來。但這一做法對(duì)非營(yíng)利組織等受贈(zèng)方而言卻十分重要。由于非營(yíng)利組織開展的慈善性活動(dòng)是免稅的，因此免除捐贈(zèng)人無償贈(zèng)送環(huán)節(jié)的增值稅意味著捐贈(zèng)人享受了免稅待遇，由此既可以鼓勵(lì)捐贈(zèng)人的公益捐贈(zèng)行為，又可以減輕捐贈(zèng)貨物內(nèi)含的增值稅負(fù)，從而普遍性地惠及慈善公益事業(yè)。

（二）對(duì)特定的公益性貨物捐贈(zèng)進(jìn)一步賦予其“零稅率”的增值稅待遇

在完善一般性的無償捐贈(zèng)視同銷售規(guī)則同時(shí)，為了進(jìn)一步鼓勵(lì)公益捐贈(zèng)，可充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)對(duì)境外捐贈(zèng)免征進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的做法，對(duì)部分特定的公益性貨物捐贈(zèng)行為，如針對(duì)扶貧、醫(yī)療、救災(zāi)、應(yīng)對(duì)重大公共衛(wèi)生事件等事業(yè)發(fā)生的公益性貨物捐贈(zèng)行為，進(jìn)一步實(shí)施增值稅“零稅率”的政策，使這部分捐贈(zèng)貨物價(jià)值完全不含增值稅成分，從而最大限度地消除增值稅對(duì)公益性貨物捐贈(zèng)的阻礙。當(dāng)然，為了避免造成稅收漏洞，也為了避免引起不公平競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)享受增值稅“零稅率”的公益性貨物捐贈(zèng)行為應(yīng)制定嚴(yán)格的限制條件和管理規(guī)定。一是嚴(yán)格限定受贈(zèng)主體的資格條件及其從事的慈善活動(dòng)范圍，二是嚴(yán)格限定捐贈(zèng)物資的范圍及標(biāo)準(zhǔn)要求，三是規(guī)定更嚴(yán)格的管理規(guī)定和程序要求，加強(qiáng)對(duì)捐贈(zèng)方和受贈(zèng)方的監(jiān)督檢查。四是跟蹤做好對(duì)政策執(zhí)行效果的評(píng)估。在前期政策實(shí)施良好的前提下，再逐步放開更多可享受零稅率待遇的捐贈(zèng)貨物范圍。