焦婷 黃銀生 馬海鵬 周冬華

【摘 要】 我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)政策選擇長(zhǎng)期存在“隱性限定”，利潤(rùn)表難以反映有價(jià)值的經(jīng)營(yíng)信息?；诖?，文章梳理了新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)兩種收入確認(rèn)政策的應(yīng)用情況，以J公司為例，分析了中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入存在的問題，并從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)實(shí)需要兩個(gè)角度對(duì)采用時(shí)段法確認(rèn)收入的可行性和合理性進(jìn)行了論證。研究認(rèn)為：一是中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法可以及時(shí)確認(rèn)收入，改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)、收入成本不匹配、加劇融資難等問題；二是采用時(shí)段法確認(rèn)收入的應(yīng)用環(huán)境有待進(jìn)一步優(yōu)化，可以從允許“定制化”物業(yè)先行探索、增訂履約進(jìn)度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、提高收入確認(rèn)政策的信息披露要求等方面入手。研究結(jié)果有助于房地產(chǎn)企業(yè)改變收入政策選擇的“路徑慣性”，在確保謹(jǐn)慎性的基礎(chǔ)上，提高收入確認(rèn)的及時(shí)性以及突出實(shí)質(zhì)重于形式原則。

【關(guān)鍵詞】 收入確認(rèn)； 房地產(chǎn)； 時(shí)段法； 時(shí)點(diǎn)法； 中小微企業(yè)

【中圖分類號(hào)】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）03-0016-07

一、引言

改革開放以來(lái)，隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高和住房體制改革的持續(xù)深化，房地產(chǎn)業(yè)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體系的支柱產(chǎn)業(yè)。2021年受新冠疫情等超預(yù)期因素的持續(xù)影響，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)面臨較大下行壓力，眾多房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，區(qū)域性金融風(fēng)險(xiǎn)廣泛蔓延。但查閱房地產(chǎn)企業(yè)2021年度的利潤(rùn)表卻發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)2021年的營(yíng)業(yè)收入仍在增長(zhǎng)，凈利潤(rùn)多數(shù)為正。

通過(guò)深入調(diào)研，筆者了解到因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)政策存在選用時(shí)點(diǎn)法的“隱性限定”從而造成收入確認(rèn)滯后性過(guò)大，這是利潤(rùn)表會(huì)計(jì)信息失真的重要原因，即房地產(chǎn)企業(yè)暴雷前一年確認(rèn)的收入可能是數(shù)年前行業(yè)景氣時(shí)售房現(xiàn)金流入的“滯后確認(rèn)”，從而造成當(dāng)期收入與成本的不相匹配。時(shí)點(diǎn)法對(duì)中小微房地產(chǎn)企業(yè)的影響更顯著，中小微房地產(chǎn)企業(yè)因?yàn)樽杂匈Y金存量較小，只能同時(shí)開發(fā)少量樓盤，而且會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)指標(biāo)大幅波動(dòng)、成本與收入相繼斷崖式“跳水”等一系列問題，一定程度上加劇了“融資難”問題。

關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)該采用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法確認(rèn)收入，學(xué)界和業(yè)界均存在爭(zhēng)論。目前來(lái)看，大部分專家學(xué)者支持房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)采用時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行核算。但對(duì)于我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)，特別是中小微房地產(chǎn)企業(yè)而言，時(shí)點(diǎn)法真的更契合我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況嗎？

基于此，本文首先梳理了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和房企收入確認(rèn)政策應(yīng)用情況；其次，以J公司為例分析中小微房企采用時(shí)點(diǎn)法的弊端，進(jìn)而從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和現(xiàn)實(shí)需要兩個(gè)角度探討采用時(shí)段法的可行性和適用性；再次，針對(duì)時(shí)段法的應(yīng)用環(huán)境，提出了針對(duì)性配套措施；最后，得出相應(yīng)結(jié)論。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景及房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)政策應(yīng)用情況

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景

本文研究的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（CAS14），簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則的核心變動(dòng)在于與國(guó)際準(zhǔn)則（IFRS15）趨同的收入確認(rèn)“五步法模型”的構(gòu)建[ 1 ]，建立了以商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)體系。

“五步法模型”的最后一步可歸納為“根據(jù)履約義務(wù)特征確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段”，對(duì)此新收入準(zhǔn)則第十一條（CAS14.11）具體規(guī)定如下①：

滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)：

一是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

二是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品。

三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

相較于舊收入準(zhǔn)則以商品的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的單一方法，CAS14.11實(shí)際上是根據(jù)合同履約義務(wù)的性質(zhì)差異設(shè)置的“一般規(guī)定”下的“優(yōu)先例外情形”，優(yōu)先對(duì)滿足CAS14.11三種情形的業(yè)務(wù)按照履約進(jìn)度在時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入（時(shí)段法），不滿足三種情形再按控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入（時(shí)點(diǎn)法）。

新收入準(zhǔn)則給房地產(chǎn)行業(yè)帶來(lái)了重大影響，在一定程度上規(guī)范了房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中愈發(fā)復(fù)雜的交易與事項(xiàng)[ 2 ]，收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則合并也增強(qiáng)了收入計(jì)量的一致性和會(huì)計(jì)信息的可比性[ 3 ]，同時(shí)新收入準(zhǔn)則涉及非常多的會(huì)計(jì)估計(jì)內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性和職業(yè)道德提出了更高的要求[ 4 ]。

2017年9月，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）針對(duì)住宅房地產(chǎn)銷售收入是否滿足采用時(shí)段法確認(rèn)的條件給出初步意見，根據(jù)當(dāng)時(shí)所給定的案例背景和法律條款，做出住宅房地產(chǎn)銷售不滿足“一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入”的傾向性意見[ 5 ]。該意見某種程度上對(duì)新收入準(zhǔn)則在我國(guó)的應(yīng)用起到了引導(dǎo)性作用，但我國(guó)實(shí)務(wù)工作者在將IFRIC意見的本土化應(yīng)用時(shí)忽略了重要兩點(diǎn)：一是我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的行政管理制度以及住房按揭貸款的付款模式均與國(guó)際上存在較大差異，在國(guó)際意見本土化時(shí)很可能存在水土不服的情況；二是該案例討論背景僅限于住宅物業(yè)，并未將商業(yè)物業(yè)和辦公物業(yè)納入討論范圍。

（二）我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)政策應(yīng)用情況

作為典型的長(zhǎng)履約期限業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)政策究竟應(yīng)該選用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法歷來(lái)眾說(shuō)紛紜，具體見表1。

1.時(shí)點(diǎn)法

時(shí)點(diǎn)法是目前房地產(chǎn)企業(yè)所采用的主流收入政策，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入的“一般規(guī)定”。相較于時(shí)段法而言，時(shí)點(diǎn)法更為保守。時(shí)點(diǎn)法的優(yōu)點(diǎn)在于可以沿用舊收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)節(jié)奏，保留了未來(lái)營(yíng)收的增長(zhǎng)潛力，符合會(huì)計(jì)工作的謹(jǐn)慎性原則。

2.時(shí)段法

時(shí)段法即業(yè)務(wù)滿足CAS14.11三種情形的“優(yōu)先例外情形”。由于房地產(chǎn)行業(yè)的法律環(huán)境和商業(yè)慣例，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)政策的審計(jì)要求存在一定程度的路徑慣性，因此我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)階段時(shí)段法應(yīng)用較少。在我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)中，碧桂園于2017年對(duì)部分業(yè)務(wù)首次采用時(shí)段法確認(rèn)收入，在審計(jì)報(bào)告中將“按在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入的房地產(chǎn)開發(fā)收入確認(rèn)”列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并且普華永道對(duì)碧桂園2017年年報(bào)發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見，年報(bào)披露碧桂園通過(guò)住宅房地產(chǎn)銷售合同的分析評(píng)估和獲取法律顧問意見等方式成功說(shuō)服了會(huì)計(jì)師事務(wù)所允許其部分房地產(chǎn)業(yè)務(wù)采用時(shí)段法確認(rèn)收入[ 6 ]，但碧桂園并未做出詳細(xì)說(shuō)明，導(dǎo)致其確認(rèn)收入政策一直飽受爭(zhēng)議。

三、中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入存在的問題——以J公司為例

（一）案例背景

J公司是典型的中小微房地產(chǎn)企業(yè)，為某上市企業(yè)的控股子公司，房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是母公司的非主營(yíng)業(yè)務(wù)。2018—2021年，公司開發(fā)了五個(gè)項(xiàng)目，目前在售的有A、B兩個(gè)項(xiàng)目，在建的有C、D、E三個(gè)項(xiàng)目，采用辦理完成商品房實(shí)物移交手續(xù)（交付）的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

由表2可見，J公司分別在2018年1月和2020年10月陸續(xù)竣工了A、B兩個(gè)項(xiàng)目，并且在2018年、2020年末、2021年初確認(rèn)了A、B兩個(gè)項(xiàng)目大部分收入。

（二）時(shí)點(diǎn)法應(yīng)用存在的問題

1.收入確認(rèn)存在滯后性

理解我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入的滯后性，需要先了解國(guó)內(nèi)外房地產(chǎn)企業(yè)常見預(yù)售制付款流程的差異。國(guó)內(nèi)外期房制付款模式均為“首付（定金）+按揭貸款”，但在我國(guó)按揭貸款由銀行撥付給房地產(chǎn)企業(yè)的時(shí)間點(diǎn)與國(guó)際上存在差異。我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的付款模式是一套標(biāo)準(zhǔn)化流程，以J公司為例，交房前、在購(gòu)房者辦理購(gòu)房按揭貸款后，銀行就已經(jīng)將剩余房款先行撥付給企業(yè)，J公司已經(jīng)全額預(yù)收了購(gòu)房款，并且在我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)退房率極低（J公司為0.71%）且退房條件苛刻的情況下，只要企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，實(shí)際上已經(jīng)獲得了“有保障”的現(xiàn)金流入；而國(guó)外房地產(chǎn)市場(chǎng)通常是購(gòu)房者先行支付部分購(gòu)房?jī)r(jià)款，交房后再辦理銀行按揭或全額交付剩余（大部分）購(gòu)房?jī)r(jià)款，也是IFRIC意見不能本土化應(yīng)用的重要背景。

因此，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)在報(bào)表上當(dāng)年確認(rèn)的收入其實(shí)是數(shù)年前的現(xiàn)金流入，報(bào)表上的營(yíng)業(yè)收入并不會(huì)帶來(lái)真實(shí)的現(xiàn)金收益，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)滯后于實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，這就是我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)表不能很好地反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的重要原因。

2.收入的集中確認(rèn)致使經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)，中小微房地產(chǎn)企業(yè)尤甚

時(shí)點(diǎn)法下的收入確認(rèn)通常以行政主管部門竣工驗(yàn)收、與客戶辦理交付手續(xù)等時(shí)間點(diǎn)為收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)，造成一個(gè)房地產(chǎn)項(xiàng)目可能開工數(shù)年無(wú)收入確認(rèn)，在某一時(shí)點(diǎn)后出現(xiàn)收入短時(shí)間的“集中確認(rèn)”現(xiàn)象。對(duì)于大公司而言，由于資金量相對(duì)充?？梢灾味鄠€(gè)項(xiàng)目同時(shí)開工，因此每年均有部分項(xiàng)目確認(rèn)收入，使得經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相對(duì)平滑，在一定程度上掩蓋了收入集中確認(rèn)造成的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)現(xiàn)象。

但對(duì)于中小微房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于同時(shí)開工項(xiàng)目少，部分年度經(jīng)常出現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入的斷崖式“波動(dòng)”現(xiàn)象。如表2和圖1所示，J公司營(yíng)業(yè)收入的變動(dòng)趨勢(shì)基本上與項(xiàng)目竣工節(jié)奏保持高度一致，在2018年、2020年以及2021年?duì)I收表現(xiàn)較為理想，但在沒有項(xiàng)目竣工的2019年?duì)I收表現(xiàn)慘淡。

由圖1分析J公司2018—2021年經(jīng)營(yíng)情況，采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入會(huì)造成中小微房地產(chǎn)企業(yè)收入大幅波動(dòng)的弊端是顯而易見的，且營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)與項(xiàng)目竣工進(jìn)度高度相關(guān)。中小微房地產(chǎn)企業(yè)由于自有資金量小，同時(shí)開發(fā)樓盤較少，如果在某一年度無(wú)樓盤竣工，可能導(dǎo)致該年度營(yíng)業(yè)收入斷崖式“跳水”，J公司2019年就是典型的例子。單從利潤(rùn)表來(lái)看，J公司營(yíng)業(yè)收入出現(xiàn)斷崖式下跌，體現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)困難的跡象，但實(shí)際上公司在2018年末和2019年初新開盤了C項(xiàng)目，銷售狀況理想，進(jìn)賬了大筆預(yù)收賬款，現(xiàn)金流充裕，公司經(jīng)營(yíng)情況良好。

3.收入與成本不匹配，迫使企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱

房地產(chǎn)項(xiàng)目投資周期較長(zhǎng)，從項(xiàng)目立項(xiàng)到拿地、投資、拆遷、施工、銷售，項(xiàng)目的運(yùn)作周期較長(zhǎng)，且在投資建設(shè)期間需要巨額資金投入，如采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)，將會(huì)使房地產(chǎn)行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表在投資建設(shè)運(yùn)營(yíng)期只反映項(xiàng)目投入而無(wú)銷售收入體現(xiàn)，在交房以后只反映銷售收入而無(wú)項(xiàng)目投入，特別是類似J公司的中小微房地產(chǎn)企業(yè)，在某些年份會(huì)出現(xiàn)只有成本而無(wú)收入的極端情況，無(wú)法體現(xiàn)收入與成本配比的原則。

目前對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法的質(zhì)疑點(diǎn)之一是時(shí)段法可能會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)操縱的問題[ 7 ]，但時(shí)點(diǎn)法就可以有效地限制會(huì)計(jì)操縱問題嗎？未必。通過(guò)企業(yè)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些中小微房地產(chǎn)企業(yè)反饋到類似于J公司2019年的會(huì)計(jì)年度，有新項(xiàng)目開工又無(wú)大額收入確認(rèn)，賬面上收入與成本無(wú)法匹配，但公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)良好，迫于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的壓力，只能將新項(xiàng)目成本分?jǐn)傇谇耙荒甓忍崆按_認(rèn)或延后至下一年度確認(rèn)，以避免報(bào)表上出現(xiàn)大額虧損的情況。所以，時(shí)點(diǎn)法反而在無(wú)形中迫使中小微房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，與限制時(shí)段法選用時(shí)點(diǎn)法的初衷背道而馳。

4.加劇了中小微房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題

房地產(chǎn)行業(yè)是典型的資金密集型行業(yè)，資金鏈?zhǔn)瞧涑掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的生命線，當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)的融資渠道仍以商業(yè)銀行貸款為主，在國(guó)家調(diào)控力度加大的背景下融資難問題尤為凸顯。財(cái)務(wù)報(bào)表是銀行貸款審批流程的重要參考標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)類似J公司的中小微房地產(chǎn)企業(yè)而言，因?yàn)槭杖氪_認(rèn)政策選用時(shí)點(diǎn)法的“隱性限定”造成的財(cái)務(wù)指標(biāo)大幅波動(dòng)、成本與收入不相匹配等一系列問題，較之大型房地產(chǎn)企業(yè)尤甚，使企業(yè)的授信評(píng)級(jí)雪上加霜，是加劇中小微房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題的長(zhǎng)期困惱。

四、房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法的可行性和合理性論證

本文采用時(shí)段法的討論僅針對(duì)預(yù)售期房業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)，現(xiàn)房銷售理所應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行收入確認(rèn)。

（一）基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性分析

根據(jù)CAS14.11給定的三種情形，滿足其中任一即可采用時(shí)段法確認(rèn)收入。房屋作為一種未交付基本沒有使用價(jià)值的商品，目前來(lái)看不符合第一種情形；第二種情形通常只適用于回遷定制房、政府配建房、公租房等特殊物業(yè)[ 8 ]，因此第二類情形也不滿足；預(yù)售期房業(yè)務(wù)想要滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的條件，只能從第三種情形著手，即“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)（合格收款權(quán)）”。第三種情形實(shí)際上可拆分為“不可替代用途”和“合格收款權(quán)”兩個(gè)獨(dú)立的串聯(lián)條件，需同時(shí)滿足才可成立。本文認(rèn)為從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)分析，這兩個(gè)條件是同時(shí)符合的，具體理由如下：

1.不可替代用途

CAS14.11對(duì)“不可替代用途”的定義是：“因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途?！?/p>

實(shí)務(wù)界有一種聲音，認(rèn)為“只有定制化的商品才滿足不可替代用途的條件，例如道路施工、環(huán)境治理等業(yè)務(wù)”。但本文認(rèn)為定制化是滿足不可替代用途的一個(gè)考慮因素，但不是決定性因素，即某些情況下商品可能是標(biāo)準(zhǔn)化的，但通過(guò)合同條款限定使其仍可能具有不可替代的用途。

2004年開始，我國(guó)新建商品房房產(chǎn)銷售施行網(wǎng)簽備案制。根據(jù)《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》和《城市商品房預(yù)售管理辦法》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得了《商品房預(yù)（銷）售許可證》和預(yù)登記通知單后，在與承購(gòu)人簽訂《商品房買賣合同》之日起30日內(nèi)，由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向項(xiàng)目管轄范圍的房產(chǎn)交易管理部門申請(qǐng)辦理商品房預(yù)售合同備案手續(xù)，且全部納入網(wǎng)簽系統(tǒng)。在買賣合同中，會(huì)明確約定具體樓棟和房號(hào)，防止出現(xiàn)二次抵押、一房二賣以及產(chǎn)權(quán)被分割等情形。可以說(shuō)當(dāng)前我國(guó)的新建預(yù)售制商品房都是客戶“特別指定”的標(biāo)準(zhǔn)化商品，從而滿足具有“不可替代用途”的條件。

2.合格收款權(quán)

CAS14.11對(duì)“合格收款權(quán)”的定義是：“在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力?！?/p>

判斷合格收款權(quán)是否成立可再次拆分為兩個(gè)獨(dú)立的串聯(lián)條件。即“企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)”和“該權(quán)利具有法律約束力”。

首先，第一個(gè)條件的討論是建立在房地產(chǎn)企業(yè)在購(gòu)房者辦理按揭貸款后，已經(jīng)全額預(yù)收房款的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南（2018）中規(guī)定：“當(dāng)客戶先行支付的合同價(jià)款金額足夠重大（通常指全額預(yù)付合同價(jià)款），以致能夠在整個(gè)合同期間內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)時(shí)，如果客戶要求提前終止合同，企業(yè)有權(quán)保留該款項(xiàng)并無(wú)需返還，且有相關(guān)法律法規(guī)支持的，則表明企業(yè)能夠滿足在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)的條件。”顯然，我國(guó)購(gòu)房者先行支付的合同價(jià)款是足夠重大的，因此滿足第一個(gè)條件的關(guān)鍵點(diǎn)其實(shí)是和第二個(gè)條件一致的，即房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)從購(gòu)房款中收取已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的權(quán)利是否有法律約束力。

其次，分析第二個(gè)條件，期房銷售中購(gòu)房者要求退房情形下的賠償問題。我國(guó)期房銷售合同為標(biāo)準(zhǔn)化合同。以J公司為例，合同中約定“非出賣人原因，買受人單方提出解除合同，須征得出賣人書面同意。如出賣人同意解除合同的，買受人應(yīng)按總房款30%向出賣人支付違約金，并賠償出賣人因此受到的全部損失”。在實(shí)務(wù)中，購(gòu)房者退房通常有兩種情況：第一種情況是該房產(chǎn)能轉(zhuǎn)手給下一個(gè)買家，這種情況對(duì)房地產(chǎn)公司而言并沒有任何經(jīng)濟(jì)損失，考慮到社會(huì)影響，房地產(chǎn)公司一般不會(huì)主張違約金，也不存在合格收款權(quán)的爭(zhēng)議。第二種情況是該房產(chǎn)未找到下一個(gè)買家，此時(shí)房地產(chǎn)公司通常會(huì)根據(jù)合同約定主張權(quán)益，要求支付違約金和損失。如果只是違約金也不構(gòu)成合格收款權(quán)，此時(shí)需要對(duì)全部損失的范圍進(jìn)行界定。根據(jù)《民法典》第五百八十四條規(guī)定“當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定，給對(duì)方造成損失的，損失賠償額應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于因違約所造成的損失，包括合同履行后可以獲得的利益，但不得超過(guò)違反合同一方訂立合同時(shí)預(yù)見到或者應(yīng)當(dāng)預(yù)見到的因違反合同可能造成的損失”③，所以全部損失是包括已發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)的。但是在司法實(shí)踐中，開發(fā)商已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)該如何去界定，其賠償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)以及計(jì)算方法如何掌握，是否是可預(yù)見的，各地法院做法不一，這也是合格收款權(quán)認(rèn)定的主要難點(diǎn)所在。

綜上所述，本文從綜合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)來(lái)看預(yù)售期房想要采用時(shí)段法，“不可替代用途”和“合格收款權(quán)”兩個(gè)條件都是滿足的，但“合格收款權(quán)”條件是否滿足在司法實(shí)踐中存在一定爭(zhēng)議。想要更好地滿足“合格收款權(quán)”條件，事先劃分好建造過(guò)程中的單項(xiàng)履約義務(wù)，并在購(gòu)房合同中加以約定，將為時(shí)段法的應(yīng)用掃清阻礙，該內(nèi)容將在下文詳細(xì)探討。

（二）基于現(xiàn)實(shí)需要的合理性分析

1.契合我國(guó)期房業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，更好地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況

如上文所述，我國(guó)商品房買賣的付款流程和國(guó)際上存在較大差異。就我國(guó)商品房買賣流程而言，在訂立購(gòu)房合同和辦理按揭貸款后，風(fēng)險(xiǎn)已從房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁給銀行和購(gòu)房者，此時(shí)公司實(shí)際上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了現(xiàn)金的流入。而且房地產(chǎn)業(yè)務(wù)作為典型的長(zhǎng)履約期限業(yè)務(wù)，建造過(guò)程長(zhǎng)達(dá)數(shù)年且需要大量資金投入，真金白銀的現(xiàn)金流入比賬面上的收入確認(rèn)更加重要，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該著力于反映企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況，而不是一味地拘泥于字面上的合規(guī)。如果采用時(shí)點(diǎn)法的話，收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)與現(xiàn)金流入時(shí)間點(diǎn)相比滯后性過(guò)大，造成利潤(rùn)表和實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況嚴(yán)重“脫鉤”，而時(shí)段法作為一個(gè)折中之策，兼顧了現(xiàn)金流入計(jì)量的及時(shí)性和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，更好地契合了我國(guó)期房業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.有助于緩解中小微房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題

2022年7月28日，中共中央政治局召開會(huì)議，明確指出要“壓實(shí)地方政府責(zé)任，保交樓、穩(wěn)民生”。本文提出時(shí)段法應(yīng)用的重要背景就是受宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)影響，大量樓盤停工爛尾，眾多中小微房地產(chǎn)企業(yè)面臨資金鏈斷裂的風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)政策的核心考量應(yīng)該是更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，允許滿足條件的房地產(chǎn)企業(yè)，特別是中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法，在保證會(huì)計(jì)信息客觀、公允的前提下，有助于緩解其營(yíng)業(yè)收入和凈利潤(rùn)的長(zhǎng)期大幅波動(dòng)現(xiàn)象，反映其經(jīng)營(yíng)的真實(shí)情況。更進(jìn)一步，出于社會(huì)穩(wěn)定的考量，“瀕危”房地產(chǎn)企業(yè)的紓困貸款又不得不放，所以允許房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法一方面有助于其融資自救，另一方面也有利于維護(hù)商業(yè)銀行貸款審批秩序。

3.符合新收入準(zhǔn)則的修訂趨勢(shì)

新收入準(zhǔn)則的本質(zhì)精神是以合同為核心的資產(chǎn)負(fù)債表觀，收入的確認(rèn)方法應(yīng)該根據(jù)合同雙方的權(quán)利義務(wù)不同而有所區(qū)別，而不是某一業(yè)務(wù)類型必然采用一種收入確認(rèn)方法。房地產(chǎn)業(yè)務(wù)模式千差萬(wàn)別，僅J公司一家中小微房地產(chǎn)企業(yè)，按物業(yè)用途來(lái)分，包括住宅物業(yè)、商業(yè)物業(yè)、辦公物業(yè)；按物業(yè)形態(tài)來(lái)分，可分為現(xiàn)房銷售和期房銷售，統(tǒng)一采用一個(gè)收入政策很難覆蓋到房地產(chǎn)行業(yè)的所有業(yè)務(wù)類型。因此，根據(jù)具體業(yè)務(wù)的合同條款和項(xiàng)目狀況選擇收入確認(rèn)政策是更符合新收入準(zhǔn)則修訂趨勢(shì)的。

本文論證的可推廣性案例研究的主要局限性之一就是分析性而非統(tǒng)計(jì)性的研究結(jié)論難以歸納與推廣[ 9 ]。本文選取J公司為案例分析主體，將其定位于解釋性案例，而非探索性案例。J公司的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是我國(guó)典型的期房業(yè)務(wù)，國(guó)內(nèi)的期房業(yè)務(wù)模式是一套固定化流程。如果將案例分析中所涉J公司的合同條款和付款流程在內(nèi)的具體背景替換成其他房企期房業(yè)務(wù)的具體背景，本文的分析步驟同樣適用于其采用時(shí)段法的分析論證。因此，本文就J公司時(shí)段法應(yīng)用可行性和合理性的論證結(jié)論對(duì)國(guó)內(nèi)其他房企是具備可推廣性的，在一定程度上避免了案例研究方法的固有局限。

五、允許房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法確認(rèn)收入的配套建議

目前在房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法確認(rèn)收入的實(shí)際應(yīng)用方面尚存在諸多待改進(jìn)的地方，為更好地配套時(shí)段法應(yīng)用，本文基于房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)狀，提出以下三點(diǎn)建議。

（一）審慎采用，但要逐步允許房地產(chǎn)企業(yè)使用時(shí)段法確認(rèn)收入

當(dāng)前房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認(rèn)政策選擇存在“隱性約束”，學(xué)界和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法確認(rèn)收入偏于保守。本文認(rèn)同房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法確認(rèn)收入應(yīng)該保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，更要防止濫用新收入準(zhǔn)則[ 10 ]，但是對(duì)于部分符合時(shí)段法應(yīng)用條件的房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)允許采用。隨著時(shí)段法應(yīng)用配套措施的后續(xù)完善，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)政策選擇的主要參考標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是項(xiàng)目具體情況，而不是局限于傳統(tǒng)慣例，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)段法的基本態(tài)度應(yīng)由全盤否定逐步轉(zhuǎn)向?qū)徤鞯卦试S。

特別是有相當(dāng)一部分的辦公物業(yè)與商業(yè)物業(yè)本身就是“定制化”業(yè)務(wù)，應(yīng)該允許其在合同內(nèi)容約定清晰的情況下試點(diǎn)采用時(shí)段法確認(rèn)收入，從而在探索中完善采用時(shí)段法確認(rèn)收入的相關(guān)配套措施。例如J公司的D項(xiàng)目與E項(xiàng)目就是典型的“定制化物業(yè)”，其商業(yè)物業(yè)部分在合同中明確按客戶要求的設(shè)計(jì)方案施工，即客戶可根據(jù)自己的需求定制物業(yè)，此類物業(yè)符合“具有不可替代的用途”條件的理由是更充分的；一旦因?yàn)榭蛻糁饔^因素違約，房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)“已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)”的損害賠償請(qǐng)求權(quán)獲得司法支持的爭(zhēng)議也是更小的。

（二）修訂標(biāo)準(zhǔn)化購(gòu)房合同，增加履約進(jìn)度認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)條款

現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)化購(gòu)房合同中對(duì)買受人單方違約時(shí)企業(yè)有權(quán)收取款項(xiàng)的范圍界定模糊是“合格收款權(quán)”條件認(rèn)定的最大阻礙。房地產(chǎn)企業(yè)想要更順利地采用時(shí)段法確認(rèn)收入，在現(xiàn)有期房標(biāo)準(zhǔn)化合同上，修訂與時(shí)段法應(yīng)用條件相適應(yīng)的購(gòu)房合同是最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。

具體而言，應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定“已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)”的依據(jù)由固定的“違約金”和模糊不清的“全部損失”，轉(zhuǎn)向在合同中增訂“涵蓋不同工期履約進(jìn)度認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)條款”，使之更契合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律法規(guī)。不同工期履約進(jìn)度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)條款的修訂可以參考包括商業(yè)銀行的房地產(chǎn)開發(fā)貸款發(fā)放進(jìn)度、房地產(chǎn)開發(fā)主管部門的備案進(jìn)度和竣工驗(yàn)收進(jìn)度等客觀標(biāo)準(zhǔn)，在開發(fā)主管部門的規(guī)范和監(jiān)督下，根據(jù)不同樓盤的具體情況，在合同中增訂履約進(jìn)度認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)條款，使得新修訂的標(biāo)準(zhǔn)合同同時(shí)兼顧好房產(chǎn)商和購(gòu)房者的利益。

合同履約進(jìn)度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的清晰界定：一是可以為時(shí)段法的順利應(yīng)用掃清障礙，二是可以收窄采用時(shí)段法確認(rèn)收入的盈余操縱空間，三是在司法實(shí)踐中限制了法官的自由裁量權(quán)。

（三）提高變更收入確認(rèn)政策的信息披露要求

收入是財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要指標(biāo)之一，是公司經(jīng)營(yíng)能力和盈利能力的直觀體現(xiàn)。當(dāng)前財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)收入確認(rèn)政策的細(xì)節(jié)披露還不夠充分，即使是改用時(shí)段法確認(rèn)收入的重大事項(xiàng)，往往也只是在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中簡(jiǎn)要披露。例如在碧桂園2017年度審計(jì)報(bào)告中對(duì)時(shí)段法是否滿足合格收款權(quán)條件僅做出“關(guān)于銷售合同可強(qiáng)制執(zhí)行的付款請(qǐng)求權(quán)，本集團(tuán)獲得了法律顧問的意見”的解釋，對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)含糊其辭地一筆帶過(guò)顯然有違信息披露的準(zhǔn)確性和重要性原則，這也是碧桂園采用時(shí)段法確認(rèn)收入飽受質(zhì)疑的重要原因之一。

對(duì)后續(xù)采用時(shí)段法的上市房企，應(yīng)就收入確認(rèn)政策的信息披露做出硬性要求，包括合同中的重要條款和履約義務(wù)分配標(biāo)準(zhǔn)在內(nèi)的關(guān)鍵事項(xiàng)在年報(bào)中應(yīng)該詳盡披露，以減少收入確認(rèn)中的信息不對(duì)稱問題。

特別是針對(duì)上市房企由時(shí)點(diǎn)法首次改用時(shí)段法確認(rèn)收入時(shí)，可能導(dǎo)致透支未來(lái)營(yíng)收潛力、財(cái)務(wù)信息可比性降低等問題。房地產(chǎn)企業(yè)在首次應(yīng)用時(shí)段法時(shí)，應(yīng)當(dāng)發(fā)布公告加以說(shuō)明或在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中詳盡披露，對(duì)由時(shí)點(diǎn)法改用時(shí)段法可能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果逐一說(shuō)明，具體包括但不限于當(dāng)年度不同收入確認(rèn)政策下的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比分析、政策變更可能影響的年份區(qū)間等，最大程度上避免借收入確認(rèn)政策變更操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性。

六、結(jié)論

針對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況存在嚴(yán)重的脫鉤問題，本文從收入政策選擇的角度出發(fā)，以中小微房地產(chǎn)企業(yè)J公司為例，分析了房地產(chǎn)企業(yè)特別是中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入存在的弊端，并從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和發(fā)展需要兩個(gè)角度論證了采用時(shí)段法的可行性和合理性。

基于此，本文認(rèn)為：（1）在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和法律規(guī)范下，采用時(shí)段法確認(rèn)收入同樣適用于我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)，可以將現(xiàn)金流入及時(shí)確認(rèn)收入，從而避免業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)、收入成本不匹配等問題，進(jìn)一步有助于企業(yè)融資；（2）新收入準(zhǔn)則下的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策不應(yīng)存在“隱性限定”，收入確認(rèn)政策選擇的最主要參照應(yīng)當(dāng)是具體合同條款和項(xiàng)目情況的不同；（3）就當(dāng)前時(shí)段法的應(yīng)用環(huán)境而言，應(yīng)當(dāng)從修訂購(gòu)房合同從允許“定制化”物業(yè)探索、增訂履約進(jìn)度認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、提高收入確認(rèn)政策的信息披露要求等方面著手，從而更好地配套時(shí)段法應(yīng)用。

另外，研究結(jié)論具備可推廣性。本文選取J公司為案例分析主體，將其定位于解釋性案例，而非探索性案例。J公司的房地產(chǎn)業(yè)務(wù)是我國(guó)典型的期房業(yè)務(wù)，國(guó)內(nèi)的期房業(yè)務(wù)模式是一套固定化流程，J公司采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入帶來(lái)的問題同樣廣泛存在于其他中小微房地產(chǎn)企業(yè)。同時(shí)，在我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)務(wù)愈發(fā)成熟、規(guī)范的背景下，合同條款和付款流程替換成其他房企期房業(yè)務(wù)的具體背景，對(duì)時(shí)段法應(yīng)用可行性和合理性的論證過(guò)程與結(jié)論同樣適用于國(guó)內(nèi)其他房企。因此，本文的研究結(jié)論在一定程度上避免了案例研究結(jié)論“難以歸納推廣”的固有局限[ 9 ]。

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