王會金 鄭石橋

【摘 要】 正確認知軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，是科學建構軍隊合規(guī)審計制度的基礎。文章以經(jīng)典審計理論為基礎，分析軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，提出一個軍隊合規(guī)審計的理論框架。軍隊合規(guī)審計基礎性問題包括：軍隊合規(guī)審計本質(zhì)，軍隊合規(guī)審計需求，軍隊合規(guī)審計客體，軍隊合規(guī)審計主體，軍隊合規(guī)審計內(nèi)容，軍隊合規(guī)審計目標，軍隊合規(guī)審計方法，軍隊合規(guī)審計結果及其運用。

【關鍵詞】 軍隊資源類委托代理關系； 軍隊經(jīng)濟行為； 軍隊合規(guī)審計； 軍隊責任單位合規(guī)審計； 軍工項目合規(guī)審計

【中圖分類號】 F239；E232.6? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）03-0128-07

一、引言

軍隊建設需要大量的經(jīng)濟資源，按法律法規(guī)的要求籌措、分配、使用和管理經(jīng)濟資源是軍隊經(jīng)濟行為的基本要求。在多種類型的軍隊審計業(yè)務中，合規(guī)審計以軍隊經(jīng)濟行為為審計主題、以合法性為審計目標，這種審計業(yè)務對保障軍隊經(jīng)濟行為的合法合規(guī)性發(fā)揮著重要的作用。然而，軍隊合規(guī)審計要發(fā)揮其保障作用，前提是建構科學的合規(guī)審計制度。理論自信是制度自信的基礎，正確認知軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，是科學建構軍隊合規(guī)審計制度的基礎。

許多涉及軍隊審計的文獻都與軍隊合規(guī)審計相關，但是，專門研究軍隊合規(guī)審計的文獻卻鮮見，軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題并未得到深入探索。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，闡釋軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍隊合規(guī)審計的理論框架，以深化人們對軍隊合規(guī)審計的認知，并為科學建構軍隊合規(guī)審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

根據(jù)經(jīng)典審計理論，合規(guī)審計就是對審計客體的經(jīng)濟行為是否符合相關法律法規(guī)的審計[ 1-2 ]，軍隊合規(guī)審計也是如此，是對軍隊經(jīng)濟行為是否符合相關法律法規(guī)的審計。審計實踐中，“軍隊審計采取綜合審計模式，審計業(yè)務類型同時涵蓋了財務審計、合規(guī)性審計和績效審計”[ 3 ]，除了財經(jīng)法紀審計外，專門的合規(guī)審計業(yè)務并不多。但是，軍隊綜合審計中，軍事經(jīng)濟行為的合法性是審計關注的主要內(nèi)容，有時甚至是唯一的內(nèi)容，因此，現(xiàn)有涉及軍隊審計業(yè)務的文獻，除專門研究軍隊績效審計的文獻外，大多數(shù)都與軍隊合規(guī)審計相關，盡管這些文獻中可能并未出現(xiàn)合規(guī)審計這些字眼。

以軍隊審計領域最有代表性的教材《軍隊審計學》[ 4 ]為例，將軍隊審計業(yè)務分為經(jīng)費預決算審計、生活費審計、公務費審計、事業(yè)經(jīng)費審計、裝備審計、物資審計、預算外經(jīng)費審計、資金管理審計、財經(jīng)法紀審計、領導干部經(jīng)濟責任審計等，每章的審計內(nèi)容雖然體現(xiàn)了綜合審計的特色，但主要關注的還是這些領域軍事經(jīng)濟行為的合規(guī)合法性問題，這當然是符合我軍審計實際情況的。該教材在每個章節(jié)中闡述一種軍事經(jīng)濟行為的審計，主要介紹審計的具體內(nèi)容和審計方法。其他類似教材的內(nèi)容安排也基本如此[ 5 ]。

軍隊審計業(yè)務的工作性文獻，除專門研究軍隊績效審計的文獻外，大多數(shù)都與軍隊合規(guī)審計相關。例如，“針對預決算管理，出臺了《軍隊預算審計規(guī)定》《軍隊決算審計規(guī)定》；針對經(jīng)費和物資管理，出臺了《軍隊資金管理審計規(guī)定》《軍隊物資審計規(guī)定》《軍隊財務結算和裝備經(jīng)費支付機構審計規(guī)定》等；針對裝備建設，出臺了《軍隊裝備審計規(guī)定》《軍隊單位價格行為審計規(guī)定》等；針對基本建設和房地產(chǎn)管理，出臺了《軍隊基本建設審計規(guī)定》《軍隊房地產(chǎn)管理審計規(guī)定》；針對人員待遇，出臺了《軍隊保險基金和住房資金審計暫行規(guī)定》”[ 6 ]；“軍事經(jīng)濟領域的真實合法性問題是長期存在的，軍隊審計部門一方面不得不將主要力量投入到真實合法性審計中”[ 7 ]；“審計人員對預算審計目標形成的共識主要是對預算編制、執(zhí)行、調(diào)整過程中經(jīng)費、物資配置的真實性、合法性進行審查”[ 8 ]；預算執(zhí)行審計主要“審查經(jīng)費開支內(nèi)容是否符合預算計劃，有無超范圍開支的情況；經(jīng)費開支標準是否符合全軍統(tǒng)一規(guī)定，有無擅自提高標準和鋪張浪費等問題；經(jīng)費開支事項是否真實合理，有無弄虛作假現(xiàn)象和違規(guī)違法開支的現(xiàn)象”[ 9 ]；“加強對事業(yè)經(jīng)費的審計監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)和處理事業(yè)經(jīng)費在分配、使用過程中的不合理、不合規(guī)和違紀現(xiàn)象”[ 10 ]；“軍隊采購預算審計應包括合法性審查和合理性審查兩項內(nèi)容”[ 11 ]。

上述文獻顯示，許多涉及軍隊審計的文獻都與軍隊合規(guī)審計相關，但是，專門研究軍隊合規(guī)審計的文獻卻鮮見，軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題并未得到深入探索，主要原因是軍隊審計實踐是以綜合審計業(yè)務的方式來開展，事實上，這是一種認知偏見。將合規(guī)審計作為綜合審計的一部分甚至主要部分，并不能否定軍隊合規(guī)審計的存在，關于軍隊經(jīng)濟行為是否符合法律法規(guī)的審計還是有其相對獨立的內(nèi)容的，因此，從理論上探究軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，仍然是有價值的。本文致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，闡釋軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍隊合規(guī)審計的理論框架。問題的關鍵是，軍隊合規(guī)審計的基礎性問題有哪些？根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計的基礎性問題通常包括審計本質(zhì)、審計需求、審計客體、審計主體、審計內(nèi)容、審計目標、審計方法、審計結果及其運用[ 12-13 ]，上述這些基礎性問題的分析都要以資源類代理關系為基礎，因此，本文首先討論軍隊委托代理關系，在此基礎上，基于經(jīng)典審計理論關于上述八個方面的理論，分析軍隊合規(guī)審計的上述八個問題，這些內(nèi)容就形成本文關于軍隊合規(guī)審計的理論框架。

（一）軍隊委托代理關系的基本框架

根據(jù)信息經(jīng)濟學，凡是存在信息不對稱的經(jīng)濟關系都屬于委托代理關系[ 14 ]。由于經(jīng)濟關系中的權利安排及解決利益沖突的機制不同，委托代理關系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型[ 15 ]。合約類委托代理關系中，雙方事先簽訂完備合約，都必須按合約來履行責任，也只能按合約來主張權利，司法訴訟是解決利益沖突的主要機制，從交易成本出發(fā)，這種關系中不存在審計需求，當然也沒有合規(guī)審計；監(jiān)管類委托代理關系中，監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求進行監(jiān)管，被監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求接受監(jiān)管，法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用，因此，這種關系具有合約類委托代理關系的實質(zhì)，也不存在審計需求，當然也沒有合規(guī)審計；資源類委托代理關系中，委托人將資源交付代理人，賦予代理人相關的決策權，并明確提出要求代理人履行的職責，委托人給代理人以充分的授權，這種關系中存在審計需求，當然也包括合規(guī)審計[ 16 ]。

軍隊經(jīng)濟也不例外，也存在多種類型的委托代理關系，根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中國共產(chǎn)黨黨章》《中華人民共和國國防法》《中華人民共和國預算法》《中國人民解放軍財務條例》，我國軍隊委托代理關系的基本框架如圖1所示。

圖1中的委托代理關系都可以歸入合約類、監(jiān)管類和資源類委托代理關系。關系4（國務院與中央軍委在軍隊經(jīng)費管理方面的協(xié)作關系）屬于監(jiān)管類關系。關系9、關系10是軍隊單位與軍需企業(yè)/社會化保障單位的關系，雙方可以簽訂完備合約，因此，屬于合約類委托代理關系。關系7和關系8是軍隊單位與軍工企業(yè)因武器裝備研制或生產(chǎn)而形成的關系，通常稱為軍工項目關系。當軍工項目的不確定性程度較低時，雙方可能事先簽訂完備合約，這種關系屬于合約類委托代理關系；當軍工項目的不確定性程度較高時，難以事先簽訂完備合約，軍隊單位必須給軍工企業(yè)充分授權，此時的關系就是資源類委托代理關系。關系1、關系2、關系3、關系5、關系6都是上級單位與下級單位之間的關系，屬于資源類委托代理關系。關系6中，上級部隊與下級部隊及單位之間也存在資源類委托代理關系。概括起來，軍隊資源類委托代理關系共有七種具體情形，基本情形如表1所示。這種關系中存在審計需求，包括軍隊合規(guī)審計，審計實踐中，尚未開展針對關系1、關系2和關系3的審計業(yè)務。下面，以此為基礎，分析軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題。

（二）軍隊合規(guī)審計本質(zhì)

根據(jù)經(jīng)典審計理論，“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度獨立鑒證經(jīng)管責任履行情況并將結果傳達給利益相關者的制度安排”[ 17 ]，將這個審計本質(zhì)落實到軍隊審計，軍隊審計本質(zhì)可以表述如下：“軍隊審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證、評價、服務和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊治理制度安排?！雹佘婈牶弦?guī)審計只是軍隊審計的一種類型，應該在軍隊審計共性本質(zhì)的基礎上，以更加具體的內(nèi)涵顯現(xiàn)其個性特征。本文提出軍隊合規(guī)審計本質(zhì)的表述如下：軍隊合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟行為維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊經(jīng)濟行為治理制度安排。

將這個表述與軍隊審計本質(zhì)的表述相比，有兩點顯著變化，一是將軍隊審計本質(zhì)中的“軍隊經(jīng)濟信息、軍隊經(jīng)濟行為和軍隊經(jīng)濟制度三個維度”改為“軍隊經(jīng)濟行為維度”，縮小了對軍隊經(jīng)管責任的關注范圍；二是將“軍隊治理制度安排”改為“軍隊經(jīng)濟行為治理制度安排”，確定了屬于更加明確具體的軍隊治理制度安排。上述兩個方面，通過對內(nèi)涵的更加具體化，縮小內(nèi)涵，在軍隊審計本質(zhì)共性的基礎上，顯現(xiàn)了軍隊合規(guī)審計的個性特征。

以上分析了軍隊合規(guī)審計的內(nèi)涵，就外延來說，可以按不同的方法對軍隊合規(guī)審計進行分類，基本情況如表2所示。

表2顯現(xiàn)了軍隊合規(guī)審計的多種分類方法，形成了軍隊合規(guī)審計業(yè)務體系。這個分類中的每個亞類都具有軍隊合規(guī)審計的共性本質(zhì)，但是又都有自己的個性特征。例如，軍隊責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計都具有軍隊合規(guī)審計的共性本質(zhì)，但是各自又有自己的個性特征，其他各種分類形成的軍隊合規(guī)審計亞類也是如此。對這些亞類的個性特征，這里不再展開討論。

（三）軍隊合規(guī)審計需求

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔了最大善意地使用資源和權力來履行職責的責任，這種責任就是經(jīng)管責任（在軍隊領域的這種責任就是軍隊經(jīng)管責任），但是，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，有時還有激勵不相容，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，審計是其中的重要成員[ 18 ]。這種關系中的代理人也可能出現(xiàn)審計需求，要么將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，要么將其作為特定信號的傳遞機制[ 18 ]，軍隊審計需求也是如此②。

就軍隊合規(guī)審計來說，代理人在履行其軍隊經(jīng)管責任時所出現(xiàn)的代理問題及次優(yōu)問題都可能涉及軍隊經(jīng)濟行為，其中的代理問題主要是有意的違規(guī)違法經(jīng)濟行為，而次優(yōu)問題主要是無意的違規(guī)違法經(jīng)濟行為，現(xiàn)實生活中，有時難以區(qū)分違規(guī)違法經(jīng)濟行為是由于有意還是無意而發(fā)生的，所以，通常不對二者進行區(qū)分。為了應對代理人在軍隊經(jīng)濟行為中的違規(guī)違法行為，委托人會推動建立相應的治理機制，軍隊合規(guī)審計是其中的重要成員。以上是委托人對軍隊合規(guī)審計的需求，在一些特殊情形下，代理人也可能存在合規(guī)審計需求，主要有兩種情形：一是當代理人不存在激勵不相容時，代理人不會出現(xiàn)代理問題，并且具有良好地履行其軍隊經(jīng)管責任的意愿，但是代理人仍然是有限理性，因此，可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，為此，代理人將軍隊合規(guī)審計作為次優(yōu)問題的揭示機制，及時地發(fā)現(xiàn)由于無意而產(chǎn)生的違規(guī)違法經(jīng)濟行為；二是代理人將軍隊合規(guī)審計作為信號傳遞機制，向委托人及其他利益相關者傳遞其不存在違規(guī)違法經(jīng)濟行為的信號[ 1 ]。

（四）軍隊合規(guī)審計客體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關系中的代理人是審計客體，既可以是一個組織單位，也可以是這個組織單位的主要領導[ 13 ]，軍隊審計客體也是如此③。就軍隊合規(guī)審計來說，圖1所示的委托代理關系中，有兩種類型的合規(guī)審計客體：一是軍隊責任單位作為審計客體，包括關系1、關系2、關系3、關系5、關系6，上級單位是委托人，下級單位作為代理人是審計客體，既可以是組織單位作為審計客體，也可以是組織單位的主要領導作為審計客體，審計實踐中，針對關系1、關系2、關系3的審計業(yè)務尚未開展；二是關系7和關系8，這些關系是軍工項目關系，軍工企業(yè)內(nèi)部與軍工項目相關的內(nèi)部單位是審計客體，不宜將整個軍工企業(yè)都作為審計客體。

（五）軍隊合規(guī)審計主體

根據(jù)經(jīng)典審計理論，資源類委托代理關系中的委托人、代理人都可能存在審計需求，因此，作為審計需求者，會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本三項原則來選擇是自行設立審計機構，還是購買審計服務[ 13 ]，軍隊審計也基本如此，但是，由于保守軍事秘密的需要，選擇審計主體還要增加保密性原則④。就軍隊合規(guī)審計來說，軍隊資源類委托代理關系中的審計需求者會根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保密性四項原則來選擇審計主體，不同具體情形的資源類委托代理關系中，對審計主體的選擇不同。圖1中，針對關系1、關系2、關系3的審計業(yè)務尚未開展，如果最高審計機構由全國人大領導或是獨立機構，則從獨立性來說，是可以對這些關系中的代理人進行審計的。關系5中，軍委審計署作為對軍隊各大單位的審計主體，符合審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保密性四項原則。關系6中，各大單位作為委托人，各級部隊作為代理人，按我軍目前實行“區(qū)域設置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制，審計主體是軍委審計署，如果各大單位能設置內(nèi)部審計機構，則也可以在各自的職能領域?qū)Ω骷壊筷犨M行審計，同時，如果各級部隊設置了內(nèi)部審計機構，則上級部隊的內(nèi)部審計機構可以對下級部隊及單位進行審計。關系7和關系8是軍工項目關系，基于軍隊單位的審計需求時，審計主體是軍委審計署或軍隊單位設置的內(nèi)部審計機構；基于軍工企業(yè)審計需求時，審計主體是軍工企業(yè)內(nèi)部審計機構。

（六）軍隊合規(guī)審計內(nèi)容

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容包括審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級[ 13，16 ]，軍隊審計內(nèi)容也是如此⑤。就軍隊合規(guī)審計來說，審計對象是軍隊經(jīng)濟行為維度的軍隊經(jīng)管責任，雖然審計對象仍然是軍隊經(jīng)管責任，但是只關注其軍隊經(jīng)濟行為這個維度，這種審計對象落實到審計主題，就是軍隊經(jīng)濟行為，這是一類特殊的軍隊審計主題?；谶@些審計主題，可以形成多種類型軍隊合規(guī)審計業(yè)務，表2列示了軍隊合規(guī)審計的一些分類方法。從審計內(nèi)容角度來說，軍隊合規(guī)審計可以分為軍隊財務合規(guī)審計和軍隊業(yè)務合規(guī)審計，前者以軍隊財務行為作為審計主題，后者以軍隊業(yè)務行為作為審計主題。軍隊財務合規(guī)審計和軍隊業(yè)務合規(guī)審計都可以再細分，形成更加專門化的軍隊合規(guī)審計，甚至還可以針對特定的軍隊財務或業(yè)務領域，開展專項合規(guī)審計，例如，預算執(zhí)行合規(guī)審計、軍需采購合規(guī)審計、油料管理合規(guī)審計、人員經(jīng)費合規(guī)審計等都屬于這種情形。審計實施中，各類合規(guī)審計的審計主題還要進一步分解以得到審計標的。通常來說，在合規(guī)審計中，有相對獨立的規(guī)范文件的經(jīng)濟行為可以作為審計標的，軍隊合規(guī)審計的審計標的也應該如此。各個審計標的都需要獲取審計證據(jù)來證明，因此，都需要確定其相應的審計載體（也就是審計標的的記錄或記載）。

（七）軍隊合規(guī)審計目標

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標是人們通過審計得到的結果。資源類委托代理關系中委托人和代理人的審計目標是審計工作的起點和終點，通常稱為審計終極目標，而審計機構是服務于審計需求者的，因此，其審計目標通常稱為審計直接目標。無論終極目標，還是直接目標，都可以表述為真實性、合法性、效益性和健全性。對于審計需求者來說，是提升上述四方面的水平；對于審計機構來說，是尋找上述四方面的問題[ 13，17 ]。軍隊審計目標也是如此⑥。

就軍隊合規(guī)審計來說，軍隊資源類委托代理關系中的委托人希望通過審計來抑制代理人在軍隊經(jīng)濟行為中的違法違規(guī)行為，通過這種抑制，以提升軍隊經(jīng)濟行為的合法合規(guī)水平，這種目標稱為合法性。軍隊資源類委托代理關系中的代理人也可能存在審計需求，因此，也希望通過合規(guī)審計得到某種結果，有兩種情形：一是當代理人不存在激勵不相容時，代理人不會發(fā)生代理問題，但是，由于人的有限理性，仍然可能出現(xiàn)次優(yōu)問題，也就是非故意的違法違規(guī)經(jīng)濟行為，因此，代理人希望通過合規(guī)審計及時發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)經(jīng)濟行為，并予以整改，這就促進了軍隊經(jīng)濟行為合法合規(guī)，這種目標稱為合法性；二是代理人可能將合規(guī)審計作為傳遞其不存在違法違規(guī)經(jīng)濟行為的信號，這種目標也稱為合法性。總體來說，軍隊合規(guī)審計的終極目標可以表述為合法性。審計機構要服務于軍隊合規(guī)審計的終極目標，因此，為了服務于抑制違法違規(guī)經(jīng)濟行為的目標，必須尋找違法違規(guī)經(jīng)濟行為，為了傳遞不存在違法違規(guī)經(jīng)濟行為的信號，也必須尋找是否存在違法違規(guī)經(jīng)濟行為，因此，這些審計目標也可以表述為合法性。

（八）軍隊合規(guī)審計方法

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方法的核心問題怎么審計，涉及審計方法論、審計技術方法等多個層級的內(nèi)容，審計取證模式是審計方法論層級的重要內(nèi)容[ 13 ]，軍隊審計方法也是如此⑦。

就軍隊合規(guī)審計取證模式來說，根據(jù)確定審計重點的方法，合規(guī)審計取證模式可以分為賬項基礎審計模式、制度基礎審計模式、風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式，只是，這種審計模式中關注的中心問題是軍隊經(jīng)濟行為是否符合相關法律法規(guī)，因此，制度基礎審計模式中的“制度”是與保障軍隊經(jīng)濟行為合規(guī)合法相關的制度，風險導向?qū)徲嬆Ｊ降摹帮L險”是軍隊經(jīng)濟行為違規(guī)違法的可能性，而數(shù)據(jù)式審計模式中要發(fā)現(xiàn)的“疑點”也是軍隊經(jīng)濟行為違規(guī)違法的疑點?？傮w來說，風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式應該是軍隊合規(guī)審計取證的主要模式。

軍隊合規(guī)審計取證模式還有另外一種分類方法，就是從審計結果導向來分類。通常來說，審計結果導向有問題導向和結論導向兩種模式。問題導向主要關注查出問題，并不對審計總體形成結論；而結論導向雖然也關注查出問題，但是，查出問題是為對審計總體形成結論服務的，服務于不同的結果導向模式，審計取證模式也存在差異。問題導向模式下，通常采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，這里的“事實”就是要尋找的問題；結論導向模式下，通常采用命題論證型取證模式，這里的“命題”就是審計直接目標[ 13 ]。軍隊合規(guī)審計通常采取問題導向模式，因此，事實發(fā)現(xiàn)型取證模式是其審計取證的主流模式。

（九）軍隊合規(guī)審計結果及其運用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結果是審計過程的直接產(chǎn)出，審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計信息和審計建議是其主要內(nèi)容，資源類委托代理關系中的委托人、代理人和其他利益相關者都是審計資源的使用者，審計機構要推動審計結果的運用[ 13，18 ]，軍隊審計結果及其運用也是如此⑧。

就軍隊合規(guī)審計來說，軍隊責任單位和軍工項目是不同的審計客體，這兩類單位的合規(guī)審計結果及其運用存在較大的差異。軍隊責任單位合規(guī)審計的審計結果可能包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計信息和審計建議。審計發(fā)現(xiàn)可能是主要結果，審計機構向委托人和代理人提交審計結果，獲得授權時，對違規(guī)違法的責任者進行責任追究，并追蹤檢查審計整改情況，代理人根據(jù)審計報告和審計決定進行審計整改，委托人及其他利益相關者在履行各自的職責時運用審計結果。軍工項目合規(guī)審計的審計結果主要是審計發(fā)現(xiàn)，基于軍隊單位的審計需求時，這些審計結果主要是用于軍工項目的財務結算，這種審計結果運用通常需要在軍隊單位與軍工企業(yè)的合約中予以明確，軍工企業(yè)有責任進行整改，基于軍工企業(yè)的審計需求時，這些審計結果主要用于軍工企業(yè)內(nèi)部的審計整改。

四、結論

軍隊合規(guī)審計以軍隊經(jīng)濟行為為審計主題、以合法性為審計目標，對保障軍隊經(jīng)濟行為的合法合規(guī)性發(fā)揮重要的作用。本文以經(jīng)典審計理論為基礎，闡釋軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題，提出一個關于軍隊合規(guī)審計的理論框架。

軍隊委托代理關系分為合約類、監(jiān)管類和資源類三種類型，合約類、監(jiān)管類委托代理中不存在審計需求，當然也沒有合規(guī)審計，資源類委托代理關系中存在審計需求，其中就包括合規(guī)審計。

從審計本質(zhì)來說，軍隊合規(guī)審計是以系統(tǒng)方法從軍隊經(jīng)濟行為維度對軍隊經(jīng)管責任履行情況實施的獨立鑒證，推動責任評價和責任追究，并將審計結果傳遞給利益相關者的軍隊經(jīng)濟行為治理制度安排。就外延來說，軍隊合規(guī)審計是一個體系，有多種類型，軍隊責任單位合規(guī)審計和軍工項目合規(guī)審計是基本分類。

從審計需求來說，軍隊資源類委托代理關系中，代理人在履行其軍隊經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，違規(guī)違法經(jīng)濟行為是代理問題和次優(yōu)問題的重要形式，為了應對代理人的違規(guī)違法經(jīng)濟行為，委托人會推動建立針對這些行為的治理機制，軍隊合規(guī)審計是其中的重要成員。從代理人角度來說，可以將軍隊合規(guī)審計作為傳遞其不存在違規(guī)違法經(jīng)濟行為之信號的機制，當不存在激勵不相容時，還可以將審計作為次優(yōu)問題的揭示機制。

從審計客體來說，軍隊資源類委托代理關系中的代理人是軍隊合規(guī)審計客體，有兩種類型：一是軍隊責任單位作為審計客體，可以是組織單位作為審計客體，也可以是組織單位的主要領導作為審計客體；二是軍工項目關系作為審計客體。

從審計主體來說，軍隊資源類委托代理關系中的審計需求者根據(jù)審計獨立性、審計質(zhì)量、審計成本、保密性四項原則來選擇是自行設立審計機構還是購買審計服務，在“區(qū)域設置、統(tǒng)管統(tǒng)派”審計組織體制下，軍委審計署是主要的審計機構，軍工項目合規(guī)審計中，軍工企業(yè)的內(nèi)部審計機構也參與其中。

從審計內(nèi)容來說，軍隊合規(guī)審計的審計對象是軍隊經(jīng)濟行為維度的軍隊經(jīng)管責任，這種審計對象落實到審計主題，就是軍隊經(jīng)濟行為，基于這種審計主題，可以形成多種類型的軍隊合規(guī)審計業(yè)務，軍隊財務合規(guī)審計和軍隊業(yè)務合規(guī)審計是其基本分類。審計實施中，軍隊經(jīng)濟行為這種審計主題還要分解為審計標的，并確定各個審計標的之審計載體。

就審計目標來說，軍隊資源類委托代理關系中的委托人和代理人希望通過合規(guī)審計得到的結果稱為合規(guī)審計終極目標，審計機構希望通過合規(guī)審計得到的結果稱為合規(guī)審計直接目標。軍隊合規(guī)審計終極目標是抑制軍隊經(jīng)濟行為中的違法違規(guī)行為，稱為合法性；軍隊合規(guī)審計直接目標是尋找軍隊經(jīng)濟行為中的違法違規(guī)行為，也稱為合法性。

就審計取證模式來說，根據(jù)確定審計重點的方法，軍隊合規(guī)審計取證模式可以分為賬項基礎審計模式、制度基礎審計模式、風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶蛿?shù)據(jù)式審計模式；從審計結果導向來說，軍隊合規(guī)審計通常采取問題導向，因此，主要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。無論何種取證模式下，軍隊合規(guī)審計關注的中心問題是經(jīng)濟行為是否符合相關法律法規(guī)。

從審計結果及其運用來說，軍隊責任單位合規(guī)審計的審計結果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結論、審計信息和審計建議，審計發(fā)現(xiàn)是主要結果。軍隊資源類委托代理關系中的委托人和代理人及其他利益相關者各有自己運用審計結果的方式，審計機構的職責是推動審計結果的運用。軍工項目合規(guī)審計的主要審計結果是審計發(fā)現(xiàn)，在基于軍隊單位審計需求的軍工項目合規(guī)審計中，審計結果主要用于軍工項目財務結算；在基于軍工企業(yè)審計需求的軍工項目合規(guī)審計中，審計結果主要用于軍工企業(yè)的內(nèi)部審計整改。

本文的研究啟示我們，軍隊合規(guī)審計有其豐富的理論邏輯，軍隊合規(guī)審計的各個基礎性問題不但能貫通經(jīng)典審計理論，而且相互關聯(lián)，因此，要科學建構軍隊合規(guī)審計制度，必須以正確認知這些理論邏輯為基礎。

【主要參考文獻】

［1］ 鄭石橋.合規(guī)審計［M］.北京：中國人民大學出版社，2018.

［2］ 鄭石橋，鮑思慧，周敏李.企業(yè)合規(guī)審計：一個理論框架［J］.會計之友，2019（9）：157-162.

［3］ 朱殿驊，吳健茹.軍隊審計和國家審計的關系：政治學的視角［J］.中國審計評論，2018（1）：11-25.

［4］ 肖文八.軍隊審計學［M］.北京：軍事科學出版社，2003.

［5］ 丁繼明.公安現(xiàn)役部隊審計［M］.廣州：廣東經(jīng)濟出版社，2013.

［6］ 李曉鳳，郝德華，朱浩德，等.軍隊審計轉(zhuǎn)型呼喚法規(guī)制度健全完善［J］.現(xiàn)代審計與會計，2021（2）：18-20.

［7］ 張濤，周孝平，徐強.強軍目標指引下的軍隊績效審計［J］.審計月刊，2015（10）：19-20.

［8］ 孫勇閣.軍隊預算審計轉(zhuǎn)型路徑探索［J］.財經(jīng)界（學術版），2017（20）：111-112.

［9］ 張靜.對軍隊預算管理全過程跟蹤審計的幾點思考［J］.財會學習，2019（13）：168，170.

［10］ 周泉淵，宋繼超.加強審計監(jiān)督 促進軍事經(jīng)濟管理［J］.軍事經(jīng)濟研究，1989（11）：70-71.

［11］ 汪興龍，周青青.軍隊采購審計研究［J］.中國物流與采購，2014（24）：66-67.

［12］ 鄭石橋.審計理論結構框架：系統(tǒng)論視角［J］.中國審計評論，2014（1）：56-66.

［13］ 鄭石橋.審計基礎理論［M］.北京：中國人民大學出版社，2021.

［14］ 張維迎.博弈論與信息經(jīng)濟學［M］.上海：格致出版社，2019.

［15］ 鄭石橋.委托代理關系類型、機會主義和民間審計［J］.會計之友，2013（28）：88-92.

［16］ 鄭石橋.政府審計對象、審計業(yè)務類型和審計主題［J］.會計之友，2015（18）：97-103.

［17］ 鄭石橋.國有資源委托代理關系、審計目標和審計期望差［J］.會計之友，2015（15）：129-136.

［18］ 鄭石橋.完善審計結果運用機制，為審計效果奠定制度基礎［J］.審計與經(jīng)濟研究，2016（1）：11-12.