董勇辰

【摘要】近年來，以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣備受資本市場青睞，由此也致使諸多企業(yè)通過挖取加密數(shù)字貨幣來獲取收益并以此為主營業(yè)務。但國際主流會計準則體系并未對挖礦企業(yè)如何對加密數(shù)字貨幣進行會計處理提出明確指導意見，不同企業(yè)對加密數(shù)字貨幣的會計處理方法也存在差異，所以如何對加密數(shù)字貨幣進行會計確認、計量和披露成為了挖礦企業(yè)亟待解決的問題。鑒于此，文章在國際主流會計準則體系觀點的基礎上，以挖礦行業(yè)為切入點，提出把挖礦取得的加密數(shù)字貨幣分類為立即出售目的下和持有交易目的下，分別進行會計確認、計量和披露的處理，以期規(guī)范挖礦企業(yè)對加密數(shù)字貨幣進行會計處理。

【關鍵詞】加密數(shù)字貨幣；確認；計量；披露

【中圖分類號】F231

一、引言

2008年中本聰在網絡上發(fā)表了一篇名為《比特幣：一種點對點的電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的文章，把比特幣以及區(qū)塊鏈的理念帶到了人們眼前，自此開啟了以比特幣為代表的數(shù)字貨幣探索之旅[1]。加密數(shù)字貨幣因其具有不可追溯、去中心和低成本等特點，在一定程度上彌補了法定貨幣的不足，而逐漸受到投資者和金融機構的重視[2]。在2021年，以特斯拉基金和MicroStrategy為代表的企業(yè)宣布對以比特幣為主的加密數(shù)字貨幣進行投資，進而將加密數(shù)字貨幣投資推向高峰，其市值一度達到27 491.5億美元。然而，在2021年5月11日，隨著特斯拉宣布暫停接受比特幣購車計劃，比特幣價格急劇下降，截至2021年6月26日其價格跌至11 893.77億美元[3]。同時，在該時間段國家發(fā)展改革委等部門發(fā)布關于整治虛擬貨幣“挖礦”活動的通知?；谝陨锨闆r可知，我國內地對虛擬貨幣的挖掘和使用是謹慎的但是不完全抵制。謹慎是因為虛擬貨幣存在巨大風險，現(xiàn)存監(jiān)管體制不足以對虛擬貨幣形成有力監(jiān)管；不完全抵制是因為以虛擬貨幣為代表的區(qū)塊鏈技術對我國的發(fā)展而言具有重要的戰(zhàn)略意義。那么隨著相關制度的完善以及科學技術的迭代，加密數(shù)字貨幣在我國的發(fā)展仍具有巨大不確定性。

然而，加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，理論卻存在一定缺口，各國際會計準則體系對于加密數(shù)字的處理尚未統(tǒng)一意見。這也導致在實際運用中各企業(yè)對持有加密數(shù)字的會計處理方式存在較大的差異，不利于外部投資者對相關信息的掌握。本文旨在對挖礦企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的會計處理作進一步探討。因為，相較于上述的Tesla和MicroStrategy等企業(yè)，挖礦企業(yè)對加密數(shù)字貨幣的會計處理更加復雜，其需要對挖礦成本進行結轉，在后續(xù)處理時還需判定以何種方式進行持有以便進行針對性的處理?；谝陨戏治?，本文選取Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain兩家企業(yè)進行案例分析。這兩家企業(yè)皆以挖取比特幣作為主營業(yè)務，但針對加密數(shù)字貨幣的會計處理卻不盡相同。

在實務中加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，而理論的相對滯后在某種程度上制約實務的發(fā)展，所以相關準則的完善和發(fā)展有利于指導實務工作的進行。鑒于此，本文在國際主流會計準則體系觀點的基礎之上，對比分析了Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain兩個企業(yè)針對加密數(shù)字貨幣的會計處理方式，并結合二者的特點提出以持有目的決定加密數(shù)字貨幣會計處理方式，以供挖礦企業(yè)參考。雖然我國內地目前禁止加密數(shù)字貨幣挖礦活動，但面對加密數(shù)字貨幣的日益發(fā)展，保持前瞻性對其進行理論探討，可以在未來面對巨大不確定性時能夠有效面對，也可以為我國在未來制定相關會計準則提供一定參考。

二、加密數(shù)字貨幣國際會計處理

目前從國際主流觀點來看，由于各國社會發(fā)展和加密數(shù)字貨幣發(fā)展情況不同，所以各國對加密數(shù)字貨幣的態(tài)度以及會計處理也有所不同。從各國對加密數(shù)字貨幣會計處理對比來看，針對加密數(shù)字貨幣的會計處理是以現(xiàn)有的會計理論框架為基礎，以提供一些原則性指引為主，重新搭建理論框架為輔[4]。

（一）國際會計準則委員會觀點

國際會計準則理事會（IASB）在2019年6月發(fā)布《持有加密貨幣》1文件中，對加密數(shù)字貨幣的會計處理提出以下幾點意見：在初始確認時，加密數(shù)字貨幣不屬于金融資產、現(xiàn)金及其等價物，可以按具體持有情況分類為存貨或無形資產；在后續(xù)計量時，如果確認為存貨則按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低計量，確認為無形資產則按照使用壽命不確定的無形資產計量，定期確認減值損失。

（二）美國會計準則委員會觀點

在2023年3月23日美國會計準則委員會（FASB）發(fā)布公開征求意見的曝光文件2，對加密資產的會計核算和披露作出了新的指導。FASB在文件中指出：首先，在滿足相關條件下加密資產仍被確認為使用壽命無期限的無形資產；其次，在后續(xù)計量上，加密資產由先前的減值計量改為公允價值進行計量，且公允價值變動計入損益；最后，在披露上，F(xiàn)ASB建議公司披露持有重要加密資產的具體名稱、成本、公允價值和數(shù)量。

（三）日本會計準則委員會觀點

2018年3月日本會計準則委員會（ASBJ）發(fā)布第38號實務報告書根據(jù)《支付服務法》3對虛擬貨幣的會計處理作出了以下指導：一方面，對于虛擬貨幣的初始確認，ASBJ認為其不屬于金融資產、存貨、無形資產等范圍之內，所以對虛擬貨幣的處理不適用現(xiàn)有會計準則，而是將虛擬貨幣作為一種特殊資產進行重新規(guī)定；另一方面，對于虛擬貨幣后續(xù)計量，ASBJ認為如果存在活躍市場，虛擬貨幣以公允價值進行后續(xù)計量，與賬面價值的差額作為損益處理，對于不存在活躍市場的虛擬貨幣，以取得成本進行后續(xù)計量。

（四）各體系加密數(shù)字貨幣會計處理方式對比與不足

從表1來看，三家委員會對于各環(huán)節(jié)加密數(shù)字貨幣的會計處理均有不同的意見。首先，從初始確認來看，日本會計準則理事會處理較為新穎，即確認為特殊資產，這樣避免了現(xiàn)有會計科目難以進行匹配的問題；其次，從后續(xù)計量來看，相對于成本法采用公允價值進行計量能更加體現(xiàn)出加密數(shù)字貨幣本身應有的價值和特性；最后，三家委員會針對加密數(shù)字貨幣的會計處理是站在宏觀的角度去考慮，即所有持有加密數(shù)字貨幣的企業(yè)，但是未對具體行業(yè)進行具體說明[5]。例如，以挖礦為主營業(yè)務的企業(yè)，相較于其他企業(yè)，還涉及獲取環(huán)節(jié)的會計處理，以及在挖礦活動結束后怎樣對獲取的加密數(shù)字貨幣進行確認和計量。

三、挖礦企業(yè)加密數(shù)字貨幣會計處理現(xiàn)狀

上述各機構對加密數(shù)字貨幣的會計處理給出了不同的指導意見，但基于企業(yè)實際經營狀況、公司戰(zhàn)略及外部環(huán)境等因素的考慮，企業(yè)可以選擇參照指導性建議進行處理，也可以根據(jù)企業(yè)自身情況選擇應用。以下從財務信息使用者的角度去分析Hut 8 Mining Group（以下簡稱“Hut 8”）和Argo Blockchain（以下簡稱“Argo”）對加密數(shù)字貨幣會計處理方式的適用性。

（一）Hut 8 Mining Group加密數(shù)字貨幣會計處理

Hut 8公司位于加拿大，作為一家加密貨幣挖礦公司運營，該公司從事工業(yè)規(guī)模的比特幣采礦業(yè)務，同時提供相關區(qū)塊鏈服務。此外，Hut 8同時在多倫多證券交易所和納斯達克上市。

1.遵循的準則

Hut 8遵循國際會計準則，但國際會計準則委員會目前并未對挖礦企業(yè)如何對加密數(shù)字貨幣進行會計處理作出明確指導意見，所以Hut 8根據(jù)企業(yè)自身情況來對其進行處理，挖礦活動結束后取得的加密數(shù)字貨幣即確認為收入。其對國際上主流觀點借鑒較少，但與日本會計準則委員會對加密數(shù)字的確認保持相同態(tài)度

2.加密數(shù)字貨幣會計處理

首先，在初始確認上，Hut 8認為加密數(shù)字貨幣的初始確認符合如下條件：公司可以向流動性市場出售其部分持有的加密數(shù)字貨幣，以及該公司在不久的將來積極出售數(shù)字貨幣以從價格波動中獲得利潤；其次，后續(xù)計量采用公允價值進行計量。 Hut 8在三個中期財務報告期末和年度財務報告期結束日對數(shù)字資產進行評估，公允價值增加的部分計入其他綜合收益，減少的部分計入損益，且其他綜合收益不得轉為損益；最后，在披露上，從表2來看，在財務報表附注中Hut 8對數(shù)字資產進行了詳細的披露，其中包括了比特幣的開采、兌現(xiàn)和處置損益等項目。

（二）Argo Blockchain加密數(shù)字貨幣會計處理

Argo成立于2018年，總部位于英國，在北美的戰(zhàn)略區(qū)域存在挖礦業(yè)務，同年8月在倫敦證券交易所上市，也是唯一一家在倫敦證券交易所上市的加密貨幣礦業(yè)公司，以挖比特幣、Zcash為主。

1.遵循的準則

Argo遵循國際會計準則，在加密數(shù)字貨幣初始確認上與國際會計準則委員會觀點一致，在后續(xù)處理上與美國、日本會計準則委員會觀點一致。年報中表示：“管理層在確定適當?shù)臅嬏幚矸椒〞r做出了重要的判斷。如果國際會計準則委員會發(fā)布了權威的指導意見，則本公司可能會被要求改變其會計政策，這可能會對本公司的財務報表產生重大影響。”

2.加密數(shù)字貨幣會計處理

首先，在初始確認上Argo管理層將開采取得的加密數(shù)字貨幣確認為存貨，因為管理層打算在報告期內結束后的12個月內處置它們。此外，除了比特幣以外的其他加密數(shù)字貨幣均確認為無形資產；其次，Argo后續(xù)以公允價值進行計量，收購和處置之間的公允價值變動，以及年末持有的加密資產的公允價值變動，均計入損益；最后，從表3來看，Argo同樣注重于加密數(shù)字貨幣在附注中的披露，其中也對數(shù)字資產的購買、開采、兌換出售以及持有期間公允價值的變動進行了詳盡的披露。

（三）Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain對比分析

從上述對Hut 8和Argo分析來看，二者對挖礦取得的加密數(shù)字貨幣的會計處理存在一定差異，具體表現(xiàn)在以下方面：

1.確認

Hut 8和Argo皆認為加密數(shù)字貨幣屬于流動資產的范疇。相較于Argo確認為存貨，Hut 8則在挖礦活動結束取得加密數(shù)字貨幣時即確認為收入，這樣一來即使加密數(shù)字貨幣未賣出也可以確認收入，在一定程度上避免后續(xù)持有風險，同時也有利于財務報表的美觀。但是，單從收入確認條件來看，該種行為缺少了幾個要素即“客戶”“合同”以及“風險和報酬的轉移”，所以這樣處理似乎欠妥。

2.計量

首先，在初始計量上，二者皆以當天收到加密數(shù)字貨幣的公允價值進行入賬；其次，在后續(xù)計量二者也以公允價值進行計量，但是Hut 8把加密數(shù)字貨幣后續(xù)價值的增加計入其他綜合收益，價值下降時計入損益，且在后續(xù)處置時其他綜合收益不得轉到損益，進而也不會影響企業(yè)的利潤。該種處理方式體現(xiàn)了謹慎性原則，也可以更好的表現(xiàn)出Hut 8把挖礦活動作為其主營業(yè)務。但是該種方法也不得不讓人懷疑，是否存在避稅嫌疑。而Argo則是把公允價值的上升和下降都計入損益，該種處理方式能夠反映加密數(shù)字貨幣本身的價值以及其自身風險，有利于財務報表使用者的了解。

3.披露

在披露上二者的處理方式較為相似，即把披露的重點放在了附注部分。在數(shù)字資產科目附注中，二者從加密數(shù)字貨幣的開采到后續(xù)的持有情況進行了詳細的披露，有利于財務報表使用者有針對性的了解加密數(shù)字貨幣的情況。但是，二者未對挖礦的成本進行具體披露，這樣并不利于財務報表使用者對其初始價值的判定。同時，Argo并非只持有比特幣一種貨幣，但是并未對其持有的幣種進行分類披露。

從上述分析來看，二者在加密數(shù)字貨幣處理上存在許多值得借鑒的地方，但也存在一定不足。一方面，Hut 8和Argo都用了數(shù)字資產科目進行披露，這樣能更加貼切的反映加密數(shù)字貨幣本身的特性，也避免了與其他科目的混淆。此外，在披露上可以體現(xiàn)出加密數(shù)字貨幣的風險以及未來的發(fā)展趨勢等，不僅為后續(xù)分析提供了充分的信息，也有利于財務報表使用者對企業(yè)的了解；另一方面，Hut 8和Argo缺乏對挖礦成本的披露，同時Hut 8把挖礦活動作為一項服務提供，取得的比特幣作為對價確認收入，并不符合收入確認條件。此外，Argo把挖礦獲取的加密數(shù)字貨幣確認為存貨，在短期內進行出售。但是，Argo若短期內未出售或者是不準備短期出售而是持有以待增值，那么該種會計處理方式便有待商榷。

四、以持有目的決定加密數(shù)字貨幣會計處理方式探討

相較于Tesla、MicroStrategy、比特大陸等企業(yè)，挖礦企業(yè)獲取加密數(shù)字貨幣的途徑較為單一，且還涉及獲取環(huán)節(jié)，所以其會計處理也有所不同。本文認為當挖礦企業(yè)取得加密數(shù)字貨幣擬立即出售時，滿足存貨的定義，如果不準備立即出售，擬持有交易可以按交易目的下進行會計處理[6]。

（一）立即出售目的下加密數(shù)字貨幣會計處理

1.確認

加密數(shù)字貨幣無論是出于立即出售目的，還是繼續(xù)持有目的，對比現(xiàn)有會計科目中的無形資產、存貨、金融資產等科目，都難以貼切的去描述。因此，通過上述對案例的分析可以增設“數(shù)字資產”科目進行核算[7]，同時在數(shù)字資產下設置二級科目“存貨”，該種情況也符合流動資產的定義即企業(yè)可以在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內變現(xiàn)或者運用的資產[8]。

2.計量

在初始計量時，加密數(shù)字貨幣以公允價值進行計量。針對挖礦企業(yè)來說，一旦加密數(shù)字貨幣到賬，挖礦活動就不再產生價值，隨后加密數(shù)字貨幣就可以出售結轉收入。挖礦行為利潤來源于對挖礦環(huán)節(jié)成本的歸集與加密數(shù)字貨幣到賬當日公允價值的差額。成本的歸集已經計入數(shù)字資產——存貨，所以需要把成本和公允價值之間的差異視為收入，只有將加密數(shù)字貨幣以公允價值計量，才能滿足這一需求，這樣也更有益于兩科目差異的計算以及收入、成本和利潤的確定[9]。但是，不一定所有的挖礦活動都會獲得加密數(shù)字貨幣，若付出了相應成本而未得到回報，則相應挖礦成本可以計入費用。企業(yè)挖礦活動結束立即出售目的下，不涉及后續(xù)計量，后續(xù)計量主要為交易目的下服務。

3.披露

從前文對Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain分析可知，二者把披露的重點放在了附注，在附注中對加密數(shù)字貨幣的開采、兌換、價值變動和出售等情況都做了詳細的披露。同時也應在附注或者報表中對開采加密數(shù)字貨幣所耗費的人工、材料和制造費用等成本進行相應披露。因此，本文建議披露重點應放在附注部分，企業(yè)應對持有的加密數(shù)字貨幣定量信息進行披露，以及對各類加密數(shù)字貨幣的期間動態(tài)調整表進行披露，同時也應對企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣的目的、使用的估值方法以及存在的風險進行規(guī)范化披露[10]。以期提高財務報告信息的質量，給財務報告使用者提供加密數(shù)字貨幣的詳細信息。

（二）交易目的下加密數(shù)字貨幣會計處理

1.確認

在交易目的下企業(yè)持有加密數(shù)字貨幣，那么加密數(shù)字貨幣持有目的就在于交易。因此，持有加密數(shù)字貨幣以待交易的本質目的是待其增值后進行交易，基于加密數(shù)字貨幣作為投資性資產引發(fā)的投資熱潮已經遠超其本身實際應用的考慮，加密數(shù)字貨幣與17世紀的“郁金香泡沫”相似，都具有明顯的投機性[11]。那么可以認為主動持有加密數(shù)字貨幣具有普遍的投機性。擺脫這種特性的是上述挖礦活動結束立即出售目的下持有加密數(shù)字貨幣，所以可以在數(shù)字資產科目下設置“投機性資產”對其進行歸類。

2.計量

首先，初始計量仍以公允價值進行計量。因為，這樣更有利于后期比較在一定時間內投資加密數(shù)字貨幣的價值變化，進而來評判交易行為下的價值變動效果，同時這一判斷也基于后續(xù)計量的選擇；其次，后續(xù)計量以公允價值計量為主，成本計量為輔。該觀點參考了日本會計準則委員會的觀點，即持有的加密數(shù)字貨幣是否存在活躍市場，若存在活躍市場用公允價值計量，反之則用成本進行后續(xù)計量，定期測試減值。根據(jù)對Hut 8的描述，本文認為后續(xù)公允價值變動應計入公允價值變動損益，而不是計入其他綜合收益。因為，按照Hut 8和Argo的方式進行處理可能存在避稅嫌疑。在資產負債表日，將數(shù)字貨幣賬面價值與資產負債表日公允價值的差額，確認為公允價值變動帶來的損益。同時考慮到加密數(shù)字貨幣價值變化較大，可以在月度或者季度對其公允價值變動進行記錄；最后，基于持有加密數(shù)字貨幣的目的考慮，持有加密數(shù)字貨幣本質是為了交易，其存在的價值也是因為能夠被交易。所以在以下兩種情況下可以終止計量加密數(shù)字貨幣被交易。例如，出售、對外投資和非貨幣性資產交換等情況；持有的加密數(shù)字貨幣在未來不能給企業(yè)帶來經濟利益的流入。

3.披露

披露參照在挖礦活動結束立即出售目的下加密數(shù)字貨幣的披露。

五、結論與啟示

加密數(shù)字貨幣是新時代新技術下的產物，而實踐中大家從現(xiàn)有的會計準則去尋找合適的會計計量和列報的方法。但是在具體實施時存在大量的主觀判斷，比如本文分析的挖礦企業(yè)Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain對加密數(shù)字貨幣的會計處理方式，前者在挖取加密數(shù)字貨幣后直接確認為收入，后者確認存貨。由于相關準則的不完善，大量的主觀判斷影響了二者會計信息質量的可靠性以及可比性[12]。

基于以上分析，本文認為：首先，為了規(guī)范挖礦行業(yè)對加密數(shù)字貨幣的會計處理以及更加有效的向外部投資者傳遞信息，不應被傳統(tǒng)工業(yè)時代的一般會計處理方法所局限，應延伸現(xiàn)有會計準則，以加密數(shù)字貨幣自身特點為出發(fā)點，新設科目“數(shù)字資產”對其進行歸類；其次，應根據(jù)挖礦企業(yè)后續(xù)對加密數(shù)字貨幣的持有目的判定以何種方式對其進行會計處理，本文認為挖礦企業(yè)取得加密貨幣無非是立即出售結轉收入或持有以待增值，所以可以分類為“立即出售目的”和“交易目的”兩種目的進行會計處理；最后，解決加密數(shù)字貨幣會計處理的重中之重在于附注披露的充分性，只有充分的文字描述配合加密數(shù)字貨幣的明細資料才能給財務報表使用者提供關于企業(yè)對加密數(shù)字貨幣交易的詳細畫面，并充分了解其風險性、變化性，及企業(yè)持有的目的和將來可能會遇到的結果等，這是任何恰當?shù)目颇颗逗唾~面價值計算都不能做到的。

相關會計準則的完善可以規(guī)范加密數(shù)字貨幣的發(fā)展，但僅僅規(guī)范其發(fā)展還不足以繁榮加密數(shù)字貨幣市場，還需各方面協(xié)同發(fā)展。首先，從加密數(shù)字貨幣會計處理來看，相關理論研究仍存在一定不足。以持有目的來決定加密數(shù)字貨幣會計處理方式，由于缺乏相應依據(jù)來判定其持有目的，所以這一觀點仍有待完善。因此，需要相關人員不斷地去探索，尋找合適的會計處理方法，以適應加密數(shù)字貨幣的快速發(fā)展；其次，相關部門應從加密數(shù)字貨幣的特點出發(fā)，去完善相關會計準則。因為，加密數(shù)字貨幣內在蘊含著價格的高波動性及價值的虛無性，而一個合適的會計確認、計量及披露的方式則有利于外部投資者多維度了解其特點，以防止盲目投資所引起的泡沫積累；最后，挖礦企業(yè)作為加密數(shù)字貨幣的主要提供者，應加強技術創(chuàng)新以避免黑客攻擊，同時也應利用技術創(chuàng)新賦能企業(yè)發(fā)展，積極尋找新的發(fā)展路線，以應對未來可能面臨的風險。

總之，加密數(shù)字貨幣的發(fā)展和應用，使會計理論界和實務界面臨著諸多挑戰(zhàn)。新事物的出現(xiàn)會推動著會計理論與實踐不斷完善與發(fā)展，同時會計制度的創(chuàng)新又將促進數(shù)字經濟市場的健康發(fā)展，引導市場中各企業(yè)未來的發(fā)展。

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責編：夢超

1 https：//www.ifrs.org/projects/completed-projects/2019/holdings-of-cryptocurrencies#published-documents

2 https：//www.fasb.org/Page/PageContent PageId=/projects/exposure-documents.html

3 https：//www.asb.or.jp/jp/accounting_standards/practical_solution/y2018/2018-0314.html