摘 要：納稅擔(dān)保制度作為民法與稅法交叉的立法實(shí)踐，結(jié)合其根源于民事制度的法理邏輯以及保障國(guó)家稅收利益及納稅人利益的價(jià)值目標(biāo)，該制度具有民事?lián)５囊话阈栽硎遣谎远鞯?，同時(shí)該制度作為稅法上的特殊擔(dān)保制度，必然基于其稅法特質(zhì)與普通的民事?lián)＞哂幸欢ǖ牟町悺Ｈ秽笥趥鹘y(tǒng)行政思維的桎梏以及多方因素影響，致使學(xué)理上對(duì)于納稅擔(dān)保法律性質(zhì)及三方關(guān)系缺乏清晰的認(rèn)識(shí)，實(shí)務(wù)中亦存在制度運(yùn)行不暢、納稅人權(quán)益受損等問題。本文提出將納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)界定為“以私為主、兼顧公法”。基于納稅擔(dān)保三方關(guān)系之整體格局，提煉稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅擔(dān)保人關(guān)系以及納稅擔(dān)保人與納稅人關(guān)系的兩套新型法律關(guān)系，作為學(xué)理研究與制度設(shè)計(jì)的主線。據(jù)此對(duì)納稅擔(dān)保予以系統(tǒng)全面地研究，以期厘清納稅擔(dān)保制度設(shè)計(jì)及實(shí)踐運(yùn)行之根源問題。

關(guān)鍵詞：納稅擔(dān)保；私法屬性；民事?lián)＃悍申P(guān)系

中圖分類號(hào)：D923.3 "文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A "文章編號(hào)：1673-2596（2024）01-0038-06

納稅擔(dān)保制度是稅法借鑒民法思維的典型，是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說的具體化體現(xiàn)。從法律構(gòu)造看，納稅擔(dān)保系在傳統(tǒng)征納二元關(guān)系外引入第三方參與，故形成稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅擔(dān)保人、納稅擔(dān)保人與納稅人的兩類新型法律關(guān)系構(gòu)造。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅擔(dān)保人、納稅擔(dān)保人與納稅人兩類法律關(guān)系做理論詮釋時(shí)，必須認(rèn)識(shí)到納稅擔(dān)保是民法思維引入稅法之產(chǎn)物，有必要系統(tǒng)借鑒民事?lián)５睦碚摵椭贫茸龆惙{稅擔(dān)保的理論和制度設(shè)計(jì)，同時(shí)，稅法不同于民法，納稅擔(dān)保的理論和制度設(shè)計(jì)也應(yīng)體現(xiàn)稅法獨(dú)立性之思維屬性。此構(gòu)成本文研究之基本立場(chǎng)與方法論。

一、納稅擔(dān)保概念界定及規(guī)范體系梳理

（一）概念界定

《納稅擔(dān)保試行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《納稅擔(dān)保辦法》）第二條中將納稅擔(dān)保定義為經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟(jì)組織以保證、抵押、質(zhì)押的方式，為納稅人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款及滯納金提供擔(dān)保的行為。作為目前法律對(duì)納稅擔(dān)保唯一的定義，其表述更多的在于陳述納稅擔(dān)保的程序性運(yùn)行過程，而非正面地對(duì)其法律性質(zhì)進(jìn)行明確界定。學(xué)術(shù)界對(duì)于納稅擔(dān)保并無(wú)統(tǒng)一定義，各觀點(diǎn)對(duì)于納稅擔(dān)保的具體內(nèi)容差異不大，產(chǎn)生分歧的根本原因在于對(duì)于納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)缺乏統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。本文認(rèn)為納稅擔(dān)保是一種參考借鑒民法擔(dān)保的特殊擔(dān)保制度，系稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論在制度上的具體化體現(xiàn)。

（二）規(guī)范體系梳理

納稅擔(dān)保制度源于1986年《稅收征收管理暫行條例》中對(duì)于臨時(shí)經(jīng)營(yíng)納稅人的稅收征管規(guī)定，{1}但該規(guī)定立法粗陋且并無(wú)配套規(guī)定。1992年《稅收征管法》明確了提供納稅擔(dān)保的兩種情形——稅收保全和離境清稅。{2}2001年修改《稅收征管法》又增加了復(fù)議前置情形下的納稅擔(dān)保。{3}《實(shí)施細(xì)則》則進(jìn)一步豐富與完善了我國(guó)納稅擔(dān)保的制度體系，主要集中在擔(dān)保人資格的重新限定和擔(dān)保財(cái)產(chǎn)范圍的擴(kuò)張。{4}2005年《納稅擔(dān)保辦法》的頒布施行標(biāo)志著我國(guó)的納稅擔(dān)保制度體系正式建成。該辦法作為部門規(guī)章對(duì)納稅擔(dān)保制度的適用情況、擔(dān)保方式、擔(dān)保主體等內(nèi)容進(jìn)行了系統(tǒng)性規(guī)定，但目前仍因法律性質(zhì)認(rèn)定不明導(dǎo)致該制度存在一定的制度缺陷。總體而言，我國(guó)立法構(gòu)造了《稅收征管法》《實(shí)施細(xì)則》及《納稅擔(dān)保辦法》的法律、行政法規(guī)、規(guī)范性文件的一套規(guī)范體系。

我國(guó)納稅擔(dān)保制度適用情形包括：實(shí)施稅收保全措施之前的納稅擔(dān)保、離境納稅擔(dān)保以及發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)的納稅擔(dān)保。相較于日本、{5}德國(guó){6}以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū){7}對(duì)納稅擔(dān)保的規(guī)定，我國(guó)納稅擔(dān)保適用情形明顯狹窄且過于集中。在擔(dān)保方式上包括納稅保證、納稅抵押以及納稅質(zhì)押，但對(duì)于是否允許混合擔(dān)保的疑問并未給出答案。在擔(dān)保主體上主要分為納稅保證人和以財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的納稅人與第三人，但對(duì)其資格進(jìn)行了明確甚至嚴(yán)苛的限定。{8}在擔(dān)保財(cái)產(chǎn)上則從正反兩方面對(duì)納稅抵押以及納稅質(zhì)押的財(cái)產(chǎn)提出了詳盡的要求以及嚴(yán)格的排除，以保證稅收利益的絕對(duì)安全。在擔(dān)保范圍上包括稅款、滯納金和實(shí)現(xiàn)稅款、滯納金的費(fèi)用。在擔(dān)保責(zé)任上限定納稅保證人承擔(dān)連帶責(zé)任。在擔(dān)保程序上按照公法程序?qū)崿F(xiàn)權(quán)利，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行。

二、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅擔(dān)保人關(guān)系的法律探析

（一）法律性質(zhì)的學(xué)理觀點(diǎn)及評(píng)析

納稅擔(dān)保{9}法律關(guān)系性質(zhì)主要分為以下三種：第一種為公法性質(zhì)說，學(xué)者劉劍文認(rèn)為納稅擔(dān)保的設(shè)立目的在于確保納稅人依法履行納稅義務(wù)，同時(shí)兼具保障國(guó)家稅收安全及維持征收管理秩序之效用，加之稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅擔(dān)保關(guān)系中處于主體地位，因此得出納稅擔(dān)保為公法制度的結(jié)論。{10}第二種為私法性質(zhì)說，學(xué)者袁紹義認(rèn)為納稅擔(dān)保應(yīng)以民事目標(biāo)為重，將納稅擔(dān)保合同純化為民事合同有助于我國(guó)擔(dān)保制度的完整與統(tǒng)一，亦有助于法律適用層面的靈活與便利，進(jìn)而有利于保障國(guó)家稅收利益及促進(jìn)我國(guó)民法平等保護(hù)原則的踐行。{11}陳敏教授提出“第三人與稽征機(jī)關(guān)約定，就納稅債務(wù)人之租稅債務(wù)，負(fù)繳納義務(wù)（租稅債務(wù)之承擔(dān)）或保證責(zé)任者，該契約為私法之性質(zhì)，而非公法之性質(zhì)”。{12}第三種為公私混合法性質(zhì)說，在此學(xué)說之下又有“以公為主，公私兼顧”和“以私為主，兼顧公法”的觀點(diǎn)出現(xiàn)。前者主張納稅擔(dān)保制度以公法性質(zhì)為主。學(xué)者鄭麗清認(rèn)為納稅擔(dān)保應(yīng)以行政性質(zhì)為主，主張納稅擔(dān)保合同實(shí)質(zhì)上屬于行政合同。{13}后者則主張納稅擔(dān)保應(yīng)以其私法性質(zhì)為主，學(xué)者范志勇認(rèn)為納稅擔(dān)保是民事?lián)Ｖ贫冗m用于稅法的表現(xiàn)，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有的行政權(quán)范圍以宏觀監(jiān)管權(quán)為限，一旦其監(jiān)督管理權(quán)得到滿足，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅作為私人當(dāng)事方，理應(yīng)由民事規(guī)則予以調(diào)整和約束。{14}

本文主張納稅擔(dān)保為公私法混合法性質(zhì)說，且持“以私為主，兼顧公法”的觀點(diǎn)?？v然公法性質(zhì)說是曾經(jīng)的主流觀點(diǎn)，但這只意味著納稅擔(dān)保具有公法的色彩，并不否認(rèn)其有私法的性質(zhì)。納稅擔(dān)保有明顯的私法性質(zhì)且應(yīng)以私法為主。

首先，納稅擔(dān)保源于民法擔(dān)保制度之借鑒，天然具有私法性質(zhì)。從發(fā)生學(xué)意義上，我國(guó)稅法學(xué)對(duì)稅收法律關(guān)系的觀點(diǎn)經(jīng)歷從權(quán)力關(guān)系說到稅收債權(quán)債務(wù)說的轉(zhuǎn)變，稅法理念及具體制度亦應(yīng)遵循這一邏輯調(diào)整，即納稅擔(dān)保制度作為稅收債權(quán)債務(wù)說的制度具體化，理應(yīng)有鮮明的私法性質(zhì)。從立法角度觀之，《稅收征管法》引入納稅擔(dān)保制度，實(shí)際上是稅收債權(quán)債務(wù)說的立法化。其次，從納稅擔(dān)保的制度構(gòu)造看，尤其是實(shí)體制度關(guān)于保證人資格、擔(dān)保類型、擔(dān)保各方法律關(guān)系的處理均是參照民法擔(dān)保制度進(jìn)行的體系化設(shè)計(jì)。再次，在法律適用上，認(rèn)可納稅擔(dān)保的私法性質(zhì)有助于稅法參照借鑒民法規(guī)則進(jìn)行個(gè)案裁判適用。在民法制度豐厚的土壤之上能夠更好地明晰納稅擔(dān)保中各方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，有助于雙方法律關(guān)系的明確具體穩(wěn)定。

由此，本文提出納稅擔(dān)保為公私法混合法性質(zhì)說，在尊重納稅擔(dān)保制度兼具行政與民事兩種性質(zhì)的前提之下，更加傾向于其私法性質(zhì)從而將納稅擔(dān)保的性質(zhì)界定為“以私為主，兼顧公法”，在保證公法目的的基準(zhǔn)上，發(fā)揮私法價(jià)值的最大化。

（二）實(shí)體法關(guān)系探析

1.納稅擔(dān)保責(zé)任形態(tài)

其一是人保即納稅保證。在民事保證中，保證人可以選擇一般保證或者連帶保證的方式。{15}二者的區(qū)別主要在于是否具有先訴抗辯權(quán)。{16}德國(guó)稅法明確規(guī)定了納稅擔(dān)保關(guān)系中，數(shù)個(gè)納稅擔(dān)保人之間以及納稅擔(dān)保人與納稅人之間均成立連帶債務(wù)，{17}同時(shí)亦規(guī)定了要求租稅保證人放棄先訴抗辯權(quán)。{18}我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的陳敏教授亦持相同的主張。{19}

我國(guó)《納稅擔(dān)保辦法》未將一般保證責(zé)任納入納稅擔(dān)保之考慮是一般保證的先訴抗辯權(quán)可能會(huì)影響到稅款征收的及時(shí)性。但一般保證在納稅擔(dān)保中是否完全沒有存在空間，值得討論。筆者認(rèn)為，一般保證在納稅保證中具有存在空間，不應(yīng)將其排除在外。實(shí)踐中也曾有過案例，因稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的疏漏，導(dǎo)致納稅擔(dān)保合同為一般保證責(zé)任，在民法規(guī)則中，此合同并無(wú)異議當(dāng)然有效，然《納稅擔(dān)保辦法》排除了一般保證的適用空間，限定納稅保證人只能承擔(dān)連帶合同，若依此規(guī)定則合同無(wú)效。法院最終裁定該納稅擔(dān)保為一般保證，但因種種原因排除了納稅保證人先訴抗辯權(quán)的行使。筆者認(rèn)為該案對(duì)一般保證在納稅擔(dān)保中的適用具有啟發(fā)性，首先，放棄先訴抗辯權(quán)可以消除稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅款不能及時(shí)征收的顧慮，并不損害國(guó)家稅收利益與安全；其次，一般保證在納稅擔(dān)保中若能得以適用，也進(jìn)一步降低民眾由于納稅保證人責(zé)任過于沉重的問題，進(jìn)而促進(jìn)納稅擔(dān)保制度的實(shí)踐廣泛適用。

其二是物保即由作為第三人的納稅擔(dān)保人提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，納稅擔(dān)保人應(yīng)僅以其財(cái)產(chǎn)價(jià)值為限承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任。謝在全學(xué)者認(rèn)為人保與物保存在本質(zhì)差別，人保以保證人的全部財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，然物保則以特定財(cái)產(chǎn)價(jià)值為限承擔(dān)責(zé)任，實(shí)為“物之有限責(zé)任”。{20}筆者認(rèn)為《納稅擔(dān)保辦法》規(guī)定了在納稅抵押物及納稅質(zhì)押物經(jīng)拍賣、變賣仍未清償稅款及滯納金的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅擔(dān)保人補(bǔ)繳不足部分。此項(xiàng)規(guī)定侵害了納稅擔(dān)保人的權(quán)益?；诩{稅擔(dān)保制度的私法性質(zhì)，納稅擔(dān)保人應(yīng)遵照民法規(guī)定以擔(dān)保物財(cái)產(chǎn)價(jià)值為限承擔(dān)“物之有限責(zé)任”，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)享有超越擔(dān)保物財(cái)產(chǎn)價(jià)值向納稅擔(dān)保人追繳的權(quán)利。

2.納稅擔(dān)保責(zé)任范圍

納稅擔(dān)保系為對(duì)主債權(quán)債務(wù)的擔(dān)保，故其責(zé)任范圍大致分為四類，即稅收主債務(wù)、稅收附帶債務(wù)（我國(guó)僅為滯納金）、實(shí)現(xiàn)納稅擔(dān)保的費(fèi)用以及罰金與罰款。稅收主債務(wù)以及實(shí)現(xiàn)納稅擔(dān)保的費(fèi)用很明顯屬于納稅擔(dān)保范圍，罰金與罰款因其完全的行政處罰或刑罰屬性被排除在擔(dān)保范圍之外。滯納金因其法律性質(zhì)不明，對(duì)于是否應(yīng)當(dāng)將其納入納稅擔(dān)保范圍的問題存有爭(zhēng)議，將予以特別分析。

首先，滯納行為相當(dāng)于民法中的遲延履行，民事規(guī)則中，一方遲延履行合同義務(wù)將承擔(dān)違約責(zé)任。{21}在納稅關(guān)系中同樣如此，納稅人應(yīng)當(dāng)為自身超期占用國(guó)家稅款的行為而導(dǎo)致的損失承擔(dān)責(zé)任。故認(rèn)為滯納金具有賠償性。由于我國(guó)稅收滯納金缺乏上限的規(guī)定，很可能出現(xiàn)滯納期間較長(zhǎng)導(dǎo)致滯納金超過稅款本金的情況，因此滯納金又具有懲罰性。

其次，民法相關(guān)規(guī)則對(duì)該問題的處理亦有借鑒意義，民事?lián)Ｖ幸噪p方當(dāng)事人意思自治為優(yōu)先，有約定則遵照雙方約定。{22}我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)納稅擔(dān)保范圍適用其民法物權(quán)編抵押與質(zhì)押擔(dān)保范圍之規(guī)定，擔(dān)保范圍以擔(dān)保契約的約定為優(yōu)先，未有約定時(shí)其稅收擔(dān)保的范圍及于滯納金和利息。{23}

綜上所述，筆者認(rèn)為對(duì)于滯納金是否納入擔(dān)保范圍的問題應(yīng)當(dāng)先尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)與擔(dān)保人在合同中的約定。有約從約，不可在行使權(quán)利過程中隨意擴(kuò)大擔(dān)保范圍。未約定或未明確約定時(shí)，基于保障國(guó)家稅收安全以及滯納金具有賠償與懲罰雙重屬性的考慮，應(yīng)認(rèn)為滯納金應(yīng)納入擔(dān)保范圍中。

（三）程序法關(guān)系探析

1.法律程序的選擇

法律程序即稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅擔(dān)保人追究擔(dān)保責(zé)任時(shí)是采取行政程序即強(qiáng)制執(zhí)行還是民事訴訟。該問題系為納稅擔(dān)保法律性質(zhì)即公私法之爭(zhēng)在納稅擔(dān)保程序選擇上的呈現(xiàn)，其制度選擇也決定于納稅擔(dān)保的法律性質(zhì)界定。

（1）行政程序可行性分析

采取行政程序包括兩種方案，即行政強(qiáng)制執(zhí)行與行政訴訟。行政訴訟形式突破了其長(zhǎng)期的邏輯設(shè)計(jì)，加之存在影響司法公正性以及救濟(jì)缺失等問題，很顯然不適合作為稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅擔(dān)保人主張權(quán)利的途徑，故主要分析強(qiáng)制執(zhí)行程序的可行性。

納稅擔(dān)保的強(qiáng)制執(zhí)行程序中主要有兩個(gè)為人詬病的問題，其一是責(zé)令限期繳納；其二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)?！柏?zé)令”一詞更強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的命令與服從關(guān)系，自然納稅擔(dān)保人{(lán)24}與稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于私法意義上擔(dān)保人與擔(dān)保權(quán)人的關(guān)系，責(zé)令限期繳納稅款這一充滿行政強(qiáng)制性的行為自然不該出現(xiàn)在二者的關(guān)系中，否則將完全顛覆納稅擔(dān)保以私為主，兼顧公法的理念設(shè)計(jì)，將納稅擔(dān)保推向完全的公法性質(zhì)說進(jìn)一步導(dǎo)致法律性質(zhì)上的誤判。此外，強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)不宜出現(xiàn)在納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的擔(dān)保合同關(guān)系中。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)稅法中規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)需取得法院執(zhí)行名義進(jìn)行執(zhí)行，不得直接對(duì)納稅擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行以實(shí)現(xiàn)擔(dān)保。李剛教授主張納稅擔(dān)保人所承擔(dān)義務(wù)為約定義務(wù)而非納稅人所承擔(dān)之法定義務(wù)，將納稅擔(dān)保人置于與納稅人同等地位使其負(fù)擔(dān)甚至重于法定義務(wù)的約定義務(wù)明顯違背一般法理。{25}

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)享有對(duì)于納稅擔(dān)保人的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。現(xiàn)行法律規(guī)定一環(huán)又一環(huán)不斷地放任行政強(qiáng)權(quán)介入民事?lián)Ｎ餀?quán)，是對(duì)納稅擔(dān)?！耙运綖橹?、兼顧公法”之性質(zhì)的違背。

（2）民事程序可行性分析

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)實(shí)務(wù)中認(rèn)為納稅擔(dān)保合同僅創(chuàng)設(shè)私法上的權(quán)利義務(wù)，若納稅擔(dān)保人不履行擔(dān)保義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該通過民事訴訟程序主張權(quán)利。{26}德國(guó)法律亦有類似規(guī)定。{27}

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過民事訴訟途徑追究擔(dān)保責(zé)任具有法理依據(jù)。日本鹽野宏學(xué)者指出，凡法律關(guān)系當(dāng)然適用于法的一般原理，民法典并不僅限于規(guī)范私主體之間的法律關(guān)系，也特別適用于公權(quán)力的行使。{28}學(xué)者翁岳生學(xué)者認(rèn)為，私經(jīng)濟(jì)行政則應(yīng)由民事法院進(jìn)行管轄。{29}納稅擔(dān)保關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過民事訴訟程序向納稅擔(dān)保人主張權(quán)利屬于私經(jīng)濟(jì)行政行為，二者之間的糾紛理應(yīng)通過民事訴訟手段謀求解決。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過民事訴訟途徑追究擔(dān)保責(zé)任具有現(xiàn)實(shí)優(yōu)勢(shì)。民事訴訟手段削除了行政強(qiáng)權(quán)之剛性，發(fā)揮了納稅擔(dān)保制度之柔性，更大程度地保障了雙方地位的平等。

鑒于納稅擔(dān)?！耙运綖橹鳎骖櫣ā钡姆尚再|(zhì)定位，以及采取民事訴訟追究納稅人的擔(dān)保責(zé)任具有法理依據(jù)和現(xiàn)實(shí)優(yōu)勢(shì)，應(yīng)選擇民事訴訟的程序。

2.權(quán)利救濟(jì)機(jī)制

救濟(jì)機(jī)制即在納稅擔(dān)保人被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究稅款時(shí)存在糾紛，納稅擔(dān)保人的救濟(jì)途徑以及具體請(qǐng)求權(quán)類型。實(shí)踐問題層出不窮，因此應(yīng)對(duì)納稅擔(dān)保人的權(quán)利救濟(jì)予以保障。

首先，應(yīng)明確納稅擔(dān)保人的救濟(jì)途徑。一切基于一項(xiàng)法律關(guān)系所產(chǎn)生的各種權(quán)利，均具有統(tǒng)一的法律上的性質(zhì)。前述論證中我們得出稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向法院提起民事訴訟以實(shí)現(xiàn)納稅擔(dān)保，因此，作為其反面之救濟(jì)途徑，通過民事訴訟途徑向稅務(wù)機(jī)關(guān)主張權(quán)利為其應(yīng)有之義。其次，納稅擔(dān)保人享有私法之不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)。陳清秀教授認(rèn)為第三人基于私法而負(fù)擔(dān)的義務(wù)屬于私法性質(zhì)，故此義務(wù)之轉(zhuǎn)換自然為私法性質(zhì)，即第三人獲得私法意義上的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)。{30}當(dāng)出現(xiàn)納稅擔(dān)保人代為清償后，出現(xiàn)諸如該稅收債務(wù)的金額有所變化、稅務(wù)機(jī)關(guān)收受稅法規(guī)定以外的款項(xiàng)甚至稅收債務(wù)虛假或不存在的情況，納稅擔(dān)保人可通過向法院提起民事訴訟請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)予以返還。

三、納稅擔(dān)保人與納稅人關(guān)系的法律探析

（一）法律關(guān)系的性質(zhì)界定

納稅人與納稅擔(dān)保人的法律關(guān)系性質(zhì)是基礎(chǔ)性問題。當(dāng)納稅擔(dān)保人向稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將退出擔(dān)保關(guān)系，納稅擔(dān)保人與納稅人則形成追償?shù)姆申P(guān)系。此種追償關(guān)系的公私法性質(zhì)決定了尋求私法還是公法請(qǐng)求權(quán)予以追償。就我國(guó)目前立法而言，《稅收征管法》《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》《納稅擔(dān)保辦法》對(duì)此并未明確規(guī)定，然從理論上說，只要納稅擔(dān)保人承擔(dān)了擔(dān)保責(zé)任，均可請(qǐng)求第三人償還損失，即成為私法意義上的請(qǐng)求權(quán)。{31}

學(xué)理上對(duì)此私法請(qǐng)求權(quán)之類型有追償權(quán)和代位權(quán)之不同觀點(diǎn)?！睹穹ǖ洹防迩鍫?zhēng)議，首次以成文法形式明確了保證人的法定代位權(quán)，但在如何理解“享有債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的權(quán)利”的規(guī)定上存在較大爭(zhēng)議，一種觀點(diǎn)認(rèn)為保證人在承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后可享有債權(quán)人所有權(quán)利，即為完全代位權(quán)說。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為依據(jù)字面理解，該權(quán)利僅包括債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的權(quán)利，屬于不完全代位權(quán)?！稉?dān)保制度解釋》厘清了上述異議，規(guī)定了承擔(dān)責(zé)任的擔(dān)保人有權(quán)利行使債務(wù)人自己提供的財(cái)產(chǎn)擔(dān)保，擔(dān)保人間原則上不可相互追償。

納稅擔(dān)保合同去除其公法性后與民事?lián)：贤瑹o(wú)異，因此保證人代位權(quán)規(guī)則與納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任具備適配性，《民法典》中關(guān)于保證人代位權(quán)的規(guī)定當(dāng)然地適用于納稅擔(dān)保人，即納稅擔(dān)保人在所承擔(dān)的擔(dān)保范圍內(nèi)享有代位權(quán)，但僅限于納稅人以自己財(cái)物提供的擔(dān)保物權(quán)，且原則上承擔(dān)責(zé)任的納稅擔(dān)保人對(duì)其他納稅擔(dān)保人不享有追償權(quán)。

（二）實(shí)體法關(guān)系探析

1.權(quán)利范圍

根據(jù)民事?lián)Ｒ?guī)則可知，擔(dān)保人向債務(wù)人行使追償權(quán)的范圍是其所承擔(dān)的擔(dān)保責(zé)任的范圍，應(yīng)以擔(dān)保人的清償行為使債務(wù)人所受利益為限。民事規(guī)則中雙方當(dāng)事人可對(duì)擔(dān)保范圍進(jìn)行約定，因此，納稅擔(dān)保人對(duì)稅收機(jī)關(guān)承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的范圍，應(yīng)該是此處的追償權(quán)利范圍，當(dāng)事人對(duì)追償權(quán)利范圍未做約定時(shí)，權(quán)利范圍應(yīng)包含稅收主債務(wù)、滯納金以及實(shí)現(xiàn)擔(dān)保的費(fèi)用，但當(dāng)事人對(duì)追償范圍有約定的，應(yīng)遵照雙方約定，不得隨意擴(kuò)大權(quán)利范圍。

2.權(quán)利限度

實(shí)踐中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可否轉(zhuǎn)嫁于第三人的爭(zhēng)論一直都存在，尤其是納稅擔(dān)保人作為第三人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后，能否代位享有稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)，值得討論。在王訓(xùn)宇與宜昌律信公司破產(chǎn)管理人一案中，原告王訓(xùn)宇為被告律信公司繳納稅款后被告即陷于破產(chǎn)。法院經(jīng)審理認(rèn)為，該情形屬于民法中的不當(dāng)?shù)美?，將該債?quán)認(rèn)定為享有優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)。該判決表明法院認(rèn)為如果第三方代替納稅人支付稅款，而該納稅人隨后破產(chǎn)，此時(shí)第三方墊繳之稅款可以作為稅收債權(quán)提出索賠，并優(yōu)先于普通債權(quán)受償。依此邏輯是否同理可得：納稅擔(dān)保人代替納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳清稅款及滯納金后，亦可取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)呢？筆者的觀點(diǎn)是否定的，分析如下：

首先，稅收優(yōu)先權(quán)突破了納稅擔(dān)保人代位權(quán)的范圍。納稅擔(dān)保人的代位權(quán)僅限于債務(wù)人提供物保時(shí)可享有對(duì)債務(wù)人的擔(dān)保物權(quán)。其次，法律規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)為稅務(wù)機(jī)關(guān)專屬性權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)將稅收債務(wù)及作為從屬性權(quán)利的稅收優(yōu)先權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他主體。

（三）程序法關(guān)系探析

《納稅擔(dān)保辦法》中缺失納稅擔(dān)保人權(quán)利救濟(jì)的內(nèi)容，納稅擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后，其權(quán)利救濟(jì)將面臨巨大的障礙——權(quán)利救濟(jì)途徑不明以及納稅人可能已無(wú)實(shí)際清償能力。因此，本文認(rèn)為，建立納稅擔(dān)保人的權(quán)利救濟(jì)機(jī)制應(yīng)當(dāng)首先厘清權(quán)利救濟(jì)途徑，繼而從權(quán)利救濟(jì)措施的制度建設(shè)上展開。

1.權(quán)利救濟(jì)：民事訴訟

在承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后，納稅擔(dān)保人對(duì)納稅人的請(qǐng)求權(quán)為私法請(qǐng)求權(quán)，私法請(qǐng)求權(quán)對(duì)應(yīng)的私法的權(quán)利救濟(jì)途徑；同時(shí)，納稅擔(dān)保人作為民事主體無(wú)法享有稅務(wù)機(jī)關(guān)的專屬權(quán)利——稅收優(yōu)先權(quán)，故納稅擔(dān)保人只能依據(jù)私法途徑向納稅人主張權(quán)利，即通過民事訴訟程序?qū)崿F(xiàn)權(quán)利救濟(jì)。

2.權(quán)利救濟(jì)的其他問題

（1）納稅擔(dān)保人知情權(quán)。首先，于經(jīng)濟(jì)角度而言，納稅擔(dān)保通常涉及所欠稅款金額龐大，同時(shí)可能需要繳納巨額的滯納金。其次，于風(fēng)險(xiǎn)角度而言，若第三人在不完全知曉納稅人的清償能力且不完全了解債務(wù)性質(zhì)的情況下無(wú)償提供擔(dān)保，其所承受的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)與所享有的權(quán)利是不相匹配的；更何況，現(xiàn)實(shí)中還存在納稅人經(jīng)濟(jì)情況不佳卻故意謊報(bào)虛假財(cái)產(chǎn)狀況的情況。{32}再次，于優(yōu)勢(shì)角度而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息、資源、風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)等方面較于普通民事主體具有非常大的優(yōu)勢(shì)，基于保障私權(quán)、減少糾紛的考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡到國(guó)家債權(quán)人的責(zé)任，向納稅擔(dān)保人一定程度上地披露納稅人真實(shí)的資信狀況（涉及商業(yè)秘密等不宜為外人所知的信息除外），讓第三人充分了解納稅人真實(shí)情況、對(duì)于擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)有足夠認(rèn)識(shí)的條件下選擇是否為其提供納稅擔(dān)保。最后，于保障稅收角度而言，哪怕納稅人最終無(wú)法提供納稅擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可通過多種方式如直接執(zhí)行納稅人財(cái)產(chǎn)等實(shí)現(xiàn)稅款入庫(kù)，稅收利益并不因此受到影響。因此，筆者認(rèn)為賦予納稅擔(dān)保人與承擔(dān)責(zé)任相當(dāng)?shù)闹闄?quán)是具有很強(qiáng)的正當(dāng)性的。

（2）納稅擔(dān)保人預(yù)先追償權(quán)。追償權(quán)的實(shí)現(xiàn)的前提是債務(wù)人具有清償能力，若擔(dān)保人承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任后，債務(wù)人已不具有清償能力，此時(shí)追償權(quán)便失去意義。因此為避免保證人的追償權(quán)落空，法律賦予保證人以預(yù)先追償權(quán)。{33}但此種權(quán)利具有一定的限制，僅限于企業(yè)破產(chǎn)程序中方可適用，同時(shí)要求保證人必須先于債權(quán)人申報(bào)債權(quán)。筆者認(rèn)為，民事保證的一般原理同樣也適用于納稅擔(dān)保，故當(dāng)納稅人為企業(yè)，且企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)還未申報(bào)債權(quán)，納稅擔(dān)保人可以通過行使預(yù)先追償權(quán)提前向納稅人求償。

注 釋：

{1}稅收征收管理暫行條例.第24條，1986.

{2}稅收征收管理法.第26條，第28條，1992.

{3}稅收征管法.第88條，1992.

{4}實(shí)施細(xì)則.第61條第1款，2002.

{5}日本稅法規(guī)定的稅收擔(dān)保主要包括納稅延緩、扣押延緩、換價(jià)延緩、繳納期限的延長(zhǎng)以及扣押解除等，原則上應(yīng)由納稅人提出申請(qǐng)，并由其提供擔(dān)保的情況下進(jìn)行.

{6}德國(guó)稅法規(guī)定的適用情形主要包括期間的延長(zhǎng)、延期繳納、稅收核定的停止、清償期的延展、提前清償?shù)?

{7}中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)納稅擔(dān)保適用情形大致可分為兩類，分別是請(qǐng)求征稅機(jī)關(guān)為一定行為和防阻征稅機(jī)關(guān)為一定行為.

{8}納稅擔(dān)保辦法.第8條、第9條.

{9}本文研究的納稅擔(dān)保指納稅人之外的第三人提供擔(dān)保，除特意指明否則不包括納稅人自己提供的擔(dān)保.

{10}劉劍文，熊偉.稅收基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：69-70.

{11}袁紹義.納稅擔(dān)保二元性質(zhì)沖突及價(jià)值選擇[J].信陽(yáng)師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2009（29）：46.

{12}陳敏.稅法總論[M].臺(tái)北：新學(xué)林出版股份有限公司，2019：45.

{13}鄭麗清.行政合同理念在納稅擔(dān)保制度中的運(yùn)用[J].閩江學(xué)院報(bào)，2007（01）：23.

{14}范志勇.納稅擔(dān)保制度完善的私法進(jìn)路[J].稅務(wù)研究，2018（04）：76.

{15}民法典.第686條.

{16}劉劍文，熊偉.稅收基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004：1005.

{17}德國(guó)租稅通則.第44條.

{18}德國(guó)租稅通則.第244條.

{19}陳敏.租稅法之提供擔(dān)保[J].政大法學(xué)評(píng)論，1994（52）：215.

{20}謝在全.民法物權(quán)論（修訂第五版）[M].北京：中國(guó)政法大學(xué)出版社，2011：653-654.

{21}民法典.第577條.

{22}民法典.第89條.

{23}中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“民法”第861條第1項(xiàng)：抵押權(quán)所擔(dān)保者為原債權(quán)、利息、遲延利息、違約金及實(shí)行抵押權(quán)之費(fèi)用.但契約另有約定者，不在此限.第887條第1項(xiàng)：質(zhì)權(quán)所擔(dān)保者為原債權(quán)、利息、遲延利息、違約金、保存質(zhì)物之費(fèi)用、實(shí)行質(zhì)權(quán)之費(fèi)用及因質(zhì)物隱有瑕疵而生之損害賠償.但契約另有約定者，不在此限.

{24}熊偉，李剛.稅收征管法修訂建議稿及立法理由[M].北京：法律出版社，2022：17.

{25}李剛，郝利軍：海峽兩岸稅收程序法律制度比較與稅收協(xié)調(diào)問題研究[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2018：240-24.

{26}中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)司法機(jī)構(gòu)院字第2599號(hào)解釋及2980號(hào)解釋.

{27}德國(guó)租稅通則.第48條，第192條.

{28}[日]鹽野宏，楊建順譯.行政法總論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2008：54.

{29}翁岳生.行政法[M].北京：中國(guó)法制出版社，2002：21-27.

{30}陳清秀.稅法總論[M].北京：法律出版社，2019：411.

{31}葉金育.稅法整體化研究：一個(gè)法際整合的視角[M].北京：北京大學(xué)出版社，2016：387.

{32}姜淑明.保證人的權(quán)利及其救濟(jì)[J].法學(xué)雜志，2005（02）：23.

{33}郭明瑞，房紹坤，張平華.擔(dān)保法[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2011：60.

（責(zé)任編輯 徐陽(yáng)）

An Analysis of the legal Relationship of Tax Guarantee

OUYANG Mingqi

（Party School of Hohhot Municipal Committee of the Communist Party of China， Hohhot 011500， China）

Abstract： As a legislative practice of the intersection of civil law and tax law， the tax payment guarantee system， combined with the legal logic rooted in the civil system and the value goal of protecting the tax interests of the state and taxpayers， has the general principle of civil guarantee is self-evident. At the same time， the system is a special guarantee system in the tax law. It must be based on the characteristics of the tax law and the ordinary civil guarantee has a certain difference. However， due to the shackles of traditional administrative thinking and the influence of many factors， there is a lack of clear understanding of the legal nature of tax payment guarantee and the tripartite relationship in theory. In practice， there are also problems such as poor system operation and damage to taxpayers' rights and interests. This paper proposes to define the legal nature of tax payment guarantee as \"focusing on private and taking into account public law\". Based on the overall pattern of the tripartite relationship of tax guarantee， two sets of new legal relationships between tax authorities and tax guarantors and tax guarantors and taxpayers are extracted as the main line of academic research and system design. Based on this， the paper makes a systematic and comprehensive study of tax payment guarantee in order to clarify the root of the design and practice of tax payment guarantee system.

Keywords： Tax Payment Guarantee； Private Law Attributes； Civil Guarantees； Legal Relationship