【摘" 要】汽車零部件行業(yè)寄售模式是零部件制造商因下游整車廠和主機廠等客戶“零庫存”管理的需要，提前將貨物發(fā)送到客戶指定的倉庫，客戶在需要的時候領用，并依據(jù)領用記錄等與客戶進行結算的商業(yè)模式。由于汽車零部件行業(yè)中寄售模式存貨占有較大的比例，對存貨的核查與傳統(tǒng)的銷售模式相比有著本質的差別，如果寄售模式下存貨金額較大，則需要在存貨的審計中加強關注并投入更多的審計資源加以應對。論文分析了寄售模式存在的主要問題，并提出問題解決建議和審計策略。

【關鍵詞】汽車零部件；寄售模式；存貨；審計應對

【中圖分類號】F274；F426；F239.4" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文獻標志碼】A" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文章編號】1673-1069（2024）06-0194-03

1 引言

汽車零部件行業(yè)的下游客戶整車廠和主機廠一般具有完善的供應商管理體系和產品領用內部管理體系，加之此類客戶在先進成本管理理念影響下較多采用“零庫存”管理模式，較為強勢的客戶地位使得供需雙方在交易中逐步形成了寄售模式，該模式的發(fā)展也倒逼汽車零部件制造商要建立完備的內部控制，與下游客戶交易的單據(jù)真實完整且清晰可查。寄售模式下制造商對存貨管理的科學性及核算的合規(guī)性如果存在漏洞，則極可能形成舞弊，造成審計失敗。2023年11月8日某會計師事務所因在*ST愛迪爾2020年度年報審計項目中，未對第三方保管的存貨實施合理的審計程序，收到中國證監(jiān)會福建監(jiān)管局的監(jiān)管警示處罰。2023年3月2日某會計師事務所因在上海金力泰化工股份有限公司2021年年報審計項目中“在本年新增第三方保管存貨金額重大、對應的采購和銷售均無實物流等情況下，未對第三方保管存貨執(zhí)行充分適當審計程序；審計底稿記錄不到位，未記錄與第三方存貨保管方進行訪談的時間、參與訪談人員、訪談形式等”[1]，收到中國證監(jiān)會上海監(jiān)管局的監(jiān)管警示處罰。由于對被審計單位因第三方存貨保管方面審計失敗的案例處罰不在少數(shù)，事務所如何在審計過程中應對被審計單位在此方面存在的問題并設計執(zhí)行恰當?shù)膶徲嫵绦蝻@得尤為重要。下面以汽車零部件制造商寄售模式下存貨管理的主要問題及審計應對進行探究。

2汽車零部件行業(yè)公司寄售存貨管理與核算存在的主要問題

2.1 存貨管理的相關內部控制缺失

公眾公司和擬IPO公司一般具有相對完善的內部控制制度，其他公司在寄售訂單管理和寄售倉存貨管理方面存在一定的缺陷，如業(yè)務員未對寄售倉存貨的領用進行及時跟蹤處理、未對寄售倉存貨執(zhí)行定期盤點制度等。這些問題主要集中在內控執(zhí)行過程中，究其原因主要系對寄售倉存貨管理的重視程度不足，相關人員以寄售倉分布較為分散且距離公司較遠、日常工作繁忙無法合理安排時間進行盤點、與寄售客戶的以往合作中未出現(xiàn)過大紕漏等為由不執(zhí)行或執(zhí)行流于形式，致使寄售倉存貨的管理成為公司管理的薄弱環(huán)節(jié)，成為舞弊風險較高的區(qū)域。

2.2 寄售倉存在的真實性與合理性

寄售倉是為滿足客戶零庫存管理而在其生產廠區(qū)周邊設置寄售倉庫，客戶在減少存貨管理及倉儲成本的同時，可以及時得到生產所需材料的供應，即公司寄售倉的分布應當與客戶的生產廠區(qū)具有空間上的匹配度。如果公司的寄售倉與客戶的生產廠區(qū)分布不具有匹配性，則該寄售倉存在的真實性就會存疑，成為財務舞弊的高風險點。同一客戶既存在寄售模式又存在其他銷售模式的，如是集團客戶內獨立運營的不同主體，由于經營結算模式各不相同，存在不同的模式具有合理性，如果單一的主體既存在寄售模式又存在其他銷售模式的，則應重點分析這種情況的合理性，是否存在通過虛構寄售倉進而調節(jié)收入的情形。

2.3 寄售倉存貨賬實不符問題

寄售倉存貨賬實不符的成因主要有：公司缺少對寄售倉特別是客戶自有倉庫或者客戶主導的第三方寄售倉存貨盤點的主導權，無法將實質盤點落到實處；對于公司能進行盤點的外倉，由于寄售倉與客戶生產廠區(qū)距離較遠或者客戶領用與結算時差等時間差異形成不符；公司僅依據(jù)客戶領用結算單據(jù)入賬核算，部分客戶出于資金效益最大化考慮故意推遲領用結算時間，導致賬實不符等。

2.4 寄售倉存貨減值問題

由于寄售倉的存貨按照產品類別領用準確區(qū)分是哪一批次的存貨具有較大的難度，一般采用先進先出法進行領用結算，由此可能會導致寄售倉存貨庫齡不準確[2]，而庫齡是判斷存貨是否減值的輔助證據(jù)；由于公司對寄售倉存貨的盤點在實際執(zhí)行中存在一定難度，加之寄售倉管理方在管理存貨時由于保管不善等問題，使得公司不能準確掌握寄售倉存貨的品質情況；近年來客戶車型不斷地進行更新?lián)Q代，雖然理論上車型停產后客戶仍需要進行一定量的零部件儲備用于維修等業(yè)務，公司在寄售倉為原有車型準備的零部件是否仍具有相應價值存疑。

2.5 寄售倉存貨收入確認與成本結轉時點問題

寄售倉存貨收入與成本結轉確認的依據(jù)是客戶領用后出具的領用結算單、對賬單等證明寄售倉存貨被客戶領用的證明性單據(jù)[3]，在實務中存在的形式既有客戶供應鏈管理系統(tǒng)查詢的領用結算數(shù)據(jù)，也有通過郵件、微信等通訊工具獲取的客戶對賬單，作為與客戶開票結算并確認收入結轉成本的依據(jù)。公司在日常核算過程中獲取的客戶領用結算單據(jù)、對賬單等存在缺失、單據(jù)中缺少客戶蓋章確認、入賬時間與領用時間不符等問題。

2.6 寄售模式下庫存商品與發(fā)出商品合理區(qū)分問題

發(fā)出商品是指已經發(fā)出給客戶，但由于不滿足收入確認條件的存貨。實務中不少公司將發(fā)往寄售倉尚未被領用前的存貨不加以區(qū)分，全部計入發(fā)出商品核算，缺乏相應的合理性，如獨立于客戶的第三方外倉中的寄售存貨，由于客戶不對該部分寄售存貨行使管理權，從管理權角度來看就是公司的一個外倉，此類存貨在庫存商品核算更具有恰當性。

3 關于行業(yè)公司寄售存貨管理與核算存在的主要問題的一些建議

3.1 完善寄售倉存貨管理的內部控制制度

汽車零部件行業(yè)公司應當結合公司具體實際和寄售倉存貨管理的具體要求，制定《存貨管理制度》《寄售倉存貨管理制度》等，從制度層面規(guī)范寄售訂單管理和寄售存貨管理。公司應嚴格按照內控制度的要求，對寄售流程各環(huán)節(jié)所涉及的崗位人員進行必要的專業(yè)培訓，明確各崗位按照制度履職對防范風險和優(yōu)化管理工作存在的積極作用，確保相關崗位人員具備勝任能力、積極履職。安排專人對寄售訂單從訂單確認、生產、發(fā)貨、結算對賬等全程進行跟蹤管理，在保證對客戶及時供貨的同時盡可能地減少寄售倉的存貨庫存。完善供應商領用結算與對賬制度，對有完善供應商管理系統(tǒng)的客戶，要及時通過該系統(tǒng)獲取寄售倉存貨領用的相關數(shù)據(jù)；對于未使用供應商管理系統(tǒng)的客戶，要及時通過郵件等方式與客戶按月確認領用量，并確保結算單據(jù)可驗證、可追溯。每月末，公司各寄售倉負責人應核對當月外部倉庫的存貨入庫量、出庫量及期末結存量，其中當月出庫量同時應與客戶的實際領用清單進行核對，并及時查找差異原因上報相應層級審核。公司應根據(jù)重要性原則，對日常存貨收發(fā)量較大、期末存貨較高的寄售倉，按月或者按季度進行盤點；對于不重要的寄售倉，每年末至少盤點一次，盤點后及時分析差異原因。

3.2 重視日常核算的基礎單據(jù)的真實性與完整性

公司應當完整保存寄售訂單、發(fā)貨單、出庫單、運輸單、寄售倉收貨驗收單、客戶領用結算單、對賬單、銷售發(fā)票、銀行回單等一整套單據(jù)作為寄售倉存貨管理及財務核算的依據(jù)，同時留存?zhèn)洳椤４_?？蛻纛I用結算單及對賬單有客戶單位印鑒和授權人員簽字，缺少有力留痕的單據(jù)可能會影響收入成本核算的真實性；在后期如果因糾紛與客戶之間形成訴訟，有力的留痕單據(jù)是司法認定的關鍵證據(jù)，缺失會影響貨款的回收；公司可能會由此形成稅務風險，有力的留痕是收入確認的關鍵證據(jù)，收入數(shù)據(jù)的不準確造成稅收數(shù)據(jù)錯配，可能會遭受稅務處罰。公司應當基于真實性原則，合理設置寄售倉的分布區(qū)域，最大化地便利客戶的同時盡可能降低倉儲及運輸費用。公司應結合客戶領用情況及實際盤點情況，查找賬實不符的原因并及時處理，根據(jù)盤點確認存貨的質量、狀態(tài)，按照準則要求及時足額確認減值準備。寄售倉存貨根據(jù)管理權劃分可以分為獨立于客戶的第三方倉庫、客戶指定的第三方倉庫或者客戶自有倉庫，公司對獨立于客戶的第三方倉庫擁有一定的管理權，而對客戶主導的客戶指定的第三方倉庫和客戶自有倉庫則不擁有管理權，按照對寄售倉存貨是否擁有管理權將該部分存貨劃分為發(fā)出商品和庫存商品，與全部計入發(fā)出商品核算相比更具合理性。

4 寄售模式存貨審計的應對策略

審計項目組應當對寄售模式存在的風險進行風險評估，這包括了解公司的內部控制環(huán)境、寄售模式業(yè)務流程以及相關法律法規(guī)的要求，重點關注與客戶之間使用寄售模式的合理性，是否符合行業(yè)慣例、是否符合客戶的結算慣例。通過風險評估程序，確定公司擁有不同管理權的寄售倉的具體類別，并針對不同風險級別制定相應的審計策略。進行穿行測試時，也應根據(jù)不同管理權的寄售倉分別選取樣本進行穿行測試，以判斷公司是否按照寄售相關內控制度執(zhí)行。

審計項目組應當結合生產與倉儲循環(huán)、銷售與收款循環(huán)中的內部控制審計，重點關注關鍵流程節(jié)點設計的合理性及運行的有效性，特別是寄售倉存貨的盤點及客戶對賬的執(zhí)行情況。寄售倉存貨的盤點執(zhí)行情況要重點關注公司是否定期盤點，盤點表是否經寄售倉倉庫人員、公司的業(yè)務及財務人員簽字等，盤點差異是否經過適當?shù)奶幚淼取Ｔ诳蛻魧~環(huán)節(jié)，應關注對寄售存貨的日常核對，包括對賬方式、對賬頻次、對賬內容、對賬差異處理等，不僅要關注客戶領用對賬總額及期末往來余額，還應將由客戶擁有管理權的寄售倉存貨納入測試。項目組應重點關注領用結算單及對賬單是否有客戶單位印鑒和授權人員簽字，要素完善的單據(jù)是收入確認和成本結轉的直接證據(jù)，如果缺失關鍵要素，則應考慮公司提供的其他合理的替代性證據(jù)是否能對寄售模式銷售形成閉環(huán)，同時考慮對內控有效性的影響。

審計項目組可執(zhí)行的實質性程序主要包括檢查、監(jiān)盤、函證、訪談、分析程序等。①檢查。項目組應當檢查寄售訂單、發(fā)貨單、出庫單、運輸單、寄售倉收貨驗收單、客戶領用結算單、對賬單、銷售發(fā)票、銀行回單等一整套單據(jù)。對于客戶單位印鑒和授權人員簽字缺失的客戶領用結算單及對賬單，項目組應當了解缺失的原因并評估其對審計工作的影響，核查公司提供的替代性證據(jù)是否足以完成寄售模式的閉環(huán)核查工作。②監(jiān)盤。獲取公司完整的寄售倉清單并進行完整性核查，獲取公司的監(jiān)盤計劃并評估其適當性，項目組應當關注是否將認定為重要的寄售倉全部納入盤點，不得因監(jiān)盤成本高、客戶難以溝通等為由調整監(jiān)盤樣本；對于比較難以溝通的客戶，公司應當及早介入溝通以保證項目組順利進行寄售倉存貨監(jiān)盤；重點關注寄售倉存貨的狀況及數(shù)量以判斷存貨的存在與價值；關注寄售倉存貨是否有屬于客戶的明顯標識、是否能與其他客戶的產品明顯區(qū)分；具體執(zhí)行抽盤程序時要做到“從賬到實”“從實到賬”的雙向測試；盤點日與資產負債表日不在同一日的，應當測試盤點日與資產負債表日之間的存貨變動，并檢查出入庫記錄；此外項目組應注意保持對監(jiān)盤過程保持有效的控制。③函證。項目組應當恰當設計寄售倉存貨詢證函的格式內容，至少應當包括存貨的名稱、類別、數(shù)量、截止日期、所屬的寄售倉名稱、存貨所有權等基礎字段；應對寄售倉管理方的回函進行檢查，包括回函件與發(fā)函件是否為同一份、被詢證方的公章是否與通過其他渠道獲取的被詢證方公章一致、回函寄件方的聯(lián)系地址及聯(lián)系方式是否與發(fā)件時收件人及收件地址一致、回函是否由被詢證方直接寄至會計師事務所等；對于未回函的寄售倉存貨，應當根據(jù)準則要求對全部未回函的寄售倉存貨進行替代測試，不得選擇性執(zhí)行；為保證函證程序的有效性，項目組應當保持對寄售倉存貨函證過程的全程控制。④訪談。應當對重要寄售倉管理方及寄售倉所服務的客戶進行訪談，訪談時應記錄訪談時間、訪談人員、被訪人員姓名和職務、重點詢問內容、訪談問卷簽字蓋章以及訪談人員合影留痕等，為寄售倉存貨真實性和寄售模式具體運作模式的深刻理解提供支撐。⑤分析程序。項目組應當關注寄售存貨的周轉率與非寄售存貨周轉率的差異、與可比公司之間的差異、不同期間之間的差異；寄售倉存貨變動的合理性及與寄售收入的匹配度進行分析；寄售倉存貨跌價準備的計提與同行業(yè)相比是否異常等。

5 結語

寄售模式是汽車零部件行業(yè)中普遍存在的商業(yè)結算模式，無論是上線結算還是下線結算，都涉及寄售存貨的管理，由于汽車零部件行業(yè)中寄售模式存貨占有較大的比例，對存貨的核查與傳統(tǒng)的銷售模式相比有著本質的差別，如果寄售模式下存貨金額較大，則需要在存貨的審計中加強關注并投入更多的審計資源加以應對。審計項目組應當就汽車零部件行業(yè)寄售存貨管理中存在的問題，及時與被審計單位進行溝通整改，督促被審計單位重視對寄售存貨的管理，嚴格按照寄售存貨相關內控制度執(zhí)行、按照會計準則準確核算。在當前嚴監(jiān)管的形勢下，審計項目組應當設計并執(zhí)行針對寄售存貨的風險評估及內部控制測試程序，執(zhí)行更多的不可預見的實質性程序，并對審計過程詳細予以記錄，以應對寄售存貨存在的舞弊風險。

【參考文獻】

【1】徐平.第三方倉庫存貨的審計——以集成電路設計企業(yè)為例[J].中國注冊會計師，2023（10）：81-85.

【2】胡藝.汽車零部件企業(yè)存貨管理存在的問題及改進建議[J].納稅，2019，13（22）：210-211.

【3】張麗娟.汽車零部件制造企業(yè)存貨管理問題及解決策略[J].中國中小企業(yè)，2023（04）：213-215.

【作者簡介】張鑫亞（1992-），男，安徽臨泉人，會計師，研究方向：財務與會計。