馮忠良 李 欣

（中國(guó)水利水電第五工程局有限公司國(guó)際公司）

增值稅是以商品在生產(chǎn)、流通、銷售等各環(huán)節(jié)產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而課征的一種流轉(zhuǎn)稅,因其稅收中性的特質(zhì)而為世界各國(guó)廣泛采納。塞爾維亞執(zhí)行統(tǒng)一的稅收制度，以增值稅和所得稅為稅收體系核心，對(duì)建筑施工行業(yè)建筑施工服務(wù)執(zhí)行增值稅反向征稅機(jī)制。

一、塞爾維亞增值稅反向征收機(jī)制

（一）塞爾維亞增值稅征管體系

塞爾維亞增值稅征收管理由塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，稅務(wù)總局負(fù)責(zé)包括納稅人注冊(cè)、依法征稅、稅務(wù)審計(jì)、披露稅收犯罪、監(jiān)管國(guó)際稅收協(xié)定的執(zhí)行以及塞爾維亞稅收征管法規(guī)定的其他事項(xiàng)，地方稅務(wù)局受稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)，主要負(fù)責(zé)所在地區(qū)中央稅的征管。

增值稅按月申報(bào)納稅，納稅期間內(nèi)，一般下個(gè)月的15 日申報(bào)上月的增值稅?？傻挚鄣脑鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)銷項(xiàng)稅額時(shí)，超過(guò)的進(jìn)項(xiàng)稅額在申報(bào)后45 天內(nèi)退還。但納稅人仍可通過(guò)納稅申報(bào)選擇將超過(guò)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至下一個(gè)納稅期間使用。

（二）增值稅反向征稅機(jī)制

增值稅反向征收機(jī)制是將供應(yīng)商（服務(wù)商）的銷售（服務(wù)）過(guò)程中增值稅申報(bào)繳納義務(wù)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方（服務(wù)接受方）[1]。塞爾維亞增值稅法規(guī)定，對(duì)具有承包建筑施工資質(zhì)的納稅人提供建筑施工服務(wù)適用于增值稅反向征稅機(jī)制。

（三）增值稅反向征稅機(jī)制適用主體和范圍

建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的接受者（業(yè)主）為增值稅納稅人，建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的提供者（承包商）不是增值稅納稅人。適用增值稅反向征收機(jī)制的建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)僅僅包括構(gòu)成工程實(shí)體的建筑施工服務(wù)，不包括承包商提供的設(shè)計(jì)、咨詢等服務(wù)，也不包括承包商企業(yè)自己銷售正常商品，租賃不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)等正常增值稅納稅義務(wù)。

（四）增值稅反向征稅機(jī)制操作流程

1.對(duì)于境外建筑服務(wù)施工企業(yè)簽約的工程承包合同，需按當(dāng)?shù)囟惙ê凸痉ㄏ嚓P(guān)管理要求完成以下注冊(cè)手續(xù)：

（1）為了滿足當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理的需要，在當(dāng)?shù)刈?cè)分公司等常設(shè)機(jī)構(gòu)，成為當(dāng)?shù)氐募{稅人，取得當(dāng)?shù)仄髽I(yè)注冊(cè)號(hào)、稅號(hào)、注冊(cè)地等企業(yè)經(jīng)營(yíng)必要信息，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)不定期到企業(yè)注冊(cè)地稽核增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等納稅情況。

（2）根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍，聘請(qǐng)橋梁工程師、道路工程師、排水工程師、消防工程師等專業(yè)工程師，以便取得企業(yè)所需施工資質(zhì)，如橋梁施工資質(zhì)、土方施工資質(zhì)等，否則企業(yè)無(wú)法在當(dāng)?shù)睾戏ㄟM(jìn)行建筑施工，也無(wú)法取得施工所需的各種許可。

（3）在當(dāng)?shù)劂y行開(kāi)立銀行賬戶，包括收匯所需外幣賬戶，當(dāng)?shù)刂Ц端璁?dāng)?shù)貛刨~戶，收付當(dāng)?shù)卣a(bǔ)貼等事項(xiàng)專項(xiàng)銀行賬戶等。如業(yè)主融資方有特殊要求，開(kāi)立的銀行賬戶還應(yīng)滿足其要求。

2.通過(guò)購(gòu)買、分包等方式組織工程施工所需資源完成工程施工任務(wù)，并根據(jù)BOQ 與監(jiān)理工程師定期核對(duì)完成工程量,工程量計(jì)量書(shū)經(jīng)雙方各專業(yè)責(zé)任工程師簽字確認(rèn)后形成期中工程結(jié)算單。主要包括以下要點(diǎn)：

（1）根據(jù)項(xiàng)目施工內(nèi)容，聘請(qǐng)橋梁、道路、排水等當(dāng)?shù)鼐哂袌?zhí)業(yè)和簽字資格的工地專業(yè)工程師進(jìn)行項(xiàng)目施工管理，主要包括與當(dāng)?shù)乇O(jiān)理、業(yè)主溝通解決工地上遇到的施工問(wèn)題、按合同和當(dāng)?shù)胤梢缶幹剖┕べY料和施工計(jì)量過(guò)程資料。

（2）當(dāng)?shù)毓さ貙I(yè)工程師收集、整理和準(zhǔn)備期中工程計(jì)量所需資料，主要包括施工日志、過(guò)程驗(yàn)收資料和計(jì)量書(shū)等資料，并和監(jiān)理工程師雙方簽字確認(rèn)。

（3）當(dāng)?shù)毓さ毓こ處煂⒂?jì)量書(shū)等期中工程計(jì)量資料交給計(jì)量工程師后，計(jì)量工程師根據(jù)合同計(jì)量規(guī)則和工程計(jì)量書(shū)，計(jì)算工程結(jié)算款、調(diào)差金額、預(yù)付款和質(zhì)保金等扣款金額，并根據(jù)計(jì)量貨幣和支付貨幣編制雙幣種（或多幣種）期中結(jié)算單。同時(shí)結(jié)算支付單盡可能分圖紙?jiān)O(shè)計(jì)和工程施工兩部分，工程施工部分適用反向增值稅機(jī)制，在期中結(jié)算單中不用核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；圖紙?jiān)O(shè)計(jì)服務(wù)適用常規(guī)增值稅納稅在期中結(jié)算單中需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

3.在期中工程結(jié)算單經(jīng)承包商、監(jiān)理、業(yè)主各方各級(jí)代表簽字確認(rèn)前，承包商經(jīng)過(guò)業(yè)主向塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)就符合增值稅反向征稅機(jī)制的建筑施工服務(wù)結(jié)算款境外支付部分申請(qǐng)?jiān)鲋刀愪N項(xiàng)稅額零稅率。建筑施工服務(wù)申請(qǐng)零稅率的要點(diǎn)和過(guò)程如下：

（1）塞爾維亞當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求每筆適用增值稅反向征稅機(jī)制的結(jié)算款境外支付部分都要申請(qǐng)?jiān)鲋刀愪N項(xiàng)稅額零稅率，確保境外支付的結(jié)算款在塞爾維亞境內(nèi)沒(méi)有增值稅銷項(xiàng)稅額納稅義務(wù)。

（2）對(duì)于在塞爾維亞境內(nèi)支付部分的結(jié)算款，因塞爾維亞稅法已對(duì)增值稅反向征稅機(jī)制做了詳細(xì)的規(guī)定，無(wú)需再針對(duì)每筆結(jié)算款單獨(dú)申請(qǐng)，但需要在結(jié)算單中明確寫(xiě)出符合當(dāng)?shù)囟惙ǖ木唧w條款。

（3）在承包商取得塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)零稅率申請(qǐng)批復(fù)文件后，期中工程結(jié)算單經(jīng)承包商、監(jiān)理、業(yè)主各方各級(jí)代表簽字確認(rèn)后，作為電子發(fā)票附件錄入塞爾維亞電子發(fā)票系統(tǒng)。

4.簽字確認(rèn)后的期中結(jié)算單在塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)電子發(fā)票系統(tǒng)定期開(kāi)具電子發(fā)票，經(jīng)建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的接受者（業(yè)主）在電子發(fā)票系統(tǒng)確認(rèn)后電子發(fā)票生效。目前有以下幾種情況：

（1）對(duì)于塞爾維亞電子發(fā)票系統(tǒng)設(shè)立以前簽訂的施工承包合同，業(yè)主、監(jiān)理工程師、承包商三方簽字確認(rèn)的結(jié)算單（IPC）可以作為納稅和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵文件。如果業(yè)主是政府部門(mén)，對(duì)于以前簽訂的施工承包合同無(wú)需在電子發(fā)票系統(tǒng)開(kāi)具跟收入相關(guān)的電子發(fā)票，僅僅依據(jù)結(jié)算單就可以作為納稅和會(huì)計(jì)核算依據(jù)；如果業(yè)主是企業(yè)等私人部門(mén)，即使承包商和業(yè)主雙方簽字確認(rèn)了期中結(jié)算單，但承包商（分包商）仍需給業(yè)主在電子發(fā)票系統(tǒng)開(kāi)具電子發(fā)票，并需經(jīng)業(yè)主確認(rèn)后生效。

（2）對(duì)于塞爾維亞電子發(fā)票系統(tǒng)設(shè)立后簽訂的施工承包合同，無(wú)論業(yè)主是政府部門(mén)，還是企業(yè)等私人部門(mén)，在取得甲乙雙方簽字確認(rèn)的期中結(jié)算單后，都需要在塞爾維亞當(dāng)?shù)仉娮影l(fā)票系統(tǒng)開(kāi)具電子發(fā)票并經(jīng)對(duì)方確認(rèn)后簽字生效。

5.外賬會(huì)計(jì)師事務(wù)所按月對(duì)增值稅涉稅情況（下個(gè)月的15 日前）在塞爾維亞稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，主要分以下幾個(gè)部分：

（1）正常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)增值稅銷項(xiàng)稅額正常按月按照電子發(fā)票系統(tǒng)確認(rèn)的電子發(fā)票進(jìn)行申報(bào)，主要包括企業(yè)信息、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、稅前金額，稅額等稅務(wù)信息。

（2）對(duì)于適用增值稅反向征稅機(jī)制的增值稅銷項(xiàng)稅額，無(wú)論相關(guān)發(fā)票是否在電子發(fā)票系統(tǒng)登記申報(bào)，都需要在塞爾維亞增值稅稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行納稅申報(bào)，一般采取銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額同時(shí)填列相同稅額的方式抵消填報(bào)，稅額按稅法規(guī)定稅率計(jì)算。

（3）對(duì)于能夠抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的塞爾維亞境內(nèi)進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)電子發(fā)票上列明的企業(yè)信息、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、稅前金額，稅額等稅務(wù)信息進(jìn)行申報(bào)。

（4）對(duì)于能夠抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的塞爾維亞進(jìn)口進(jìn)項(xiàng)稅額，根據(jù)海關(guān)開(kāi)具的發(fā)票上列明的企業(yè)信息、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、稅前金額，稅額等稅務(wù)信息進(jìn)行申報(bào)。

（5）對(duì)于不能夠抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額的塞爾維亞進(jìn)項(xiàng)稅額也需在增值稅稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，只是其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額或不能退稅。

（6）根據(jù)增值稅銷項(xiàng)稅額和能夠抵扣銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)情況，計(jì)算出應(yīng)繳納增值稅額或應(yīng)退增值稅額。

6.按期進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)后，按稅法規(guī)定期限繳納增值稅或等待稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅。若增值稅納稅申報(bào)有變更，則增值稅退稅期限重新計(jì)算，若變更后仍需繳納增值稅稅款，也應(yīng)在一定期限內(nèi)完成納稅義務(wù)，否則將影響稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人前期退稅退還。主要分以下幾種情況：

（1）若增值稅納稅申報(bào)重新申報(bào)發(fā)生在該期增值稅退稅款納稅人收款前，則增資稅退稅期限自重新申報(bào)日重新開(kāi)始計(jì)算。

（2）若增值稅納稅申報(bào)重新申報(bào)發(fā)生在該期增值稅退稅款納稅人收款后，若納稅人需補(bǔ)繳增資稅稅款，則納稅人需盡快補(bǔ)繳稅款，否則影響稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)支付納稅人的責(zé)任，即使納稅人欠稅務(wù)機(jī)關(guān)1分錢(qián)債務(wù)，也會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)稅務(wù)責(zé)任的履行。

（3）塞爾維亞對(duì)于1 至11 月份的增值稅納稅申報(bào)，要求下個(gè)月的15 日前申報(bào)，如遇節(jié)假日順延，對(duì)于12 月份的增值稅納稅申報(bào)，允許下年度2 月15 日前申報(bào)。

（4）塞爾維亞稅法規(guī)定，自發(fā)票開(kāi)票日后五年內(nèi)企業(yè)可以進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，否則企業(yè)則喪失該權(quán)利。對(duì)于建筑施工企業(yè)，由于塞爾維亞稅法增值稅反向征稅機(jī)制的存在，將會(huì)產(chǎn)生大量進(jìn)項(xiàng)稅額退稅款，早申報(bào)早退稅，既能項(xiàng)目成本費(fèi)用早日進(jìn)入會(huì)計(jì)核算避免利潤(rùn)虛增，又能減少因進(jìn)項(xiàng)稅額占用企業(yè)的資金。

7.稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于異常增值稅納稅事項(xiàng)不定期進(jìn)行稅務(wù)稽查。塞爾維亞當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，通過(guò)稅務(wù)系統(tǒng)對(duì)比信息，若發(fā)現(xiàn)納稅人相關(guān)納稅情況發(fā)生異常，則有權(quán)利對(duì)納稅人的納稅情況進(jìn)行稽查，主要程序如下：

(1)稅務(wù)機(jī)關(guān)，一般是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)給被稽查企業(yè)發(fā)送稅務(wù)稽查通知，告知稽查事項(xiàng)、稽查人員及預(yù)計(jì)持續(xù)時(shí)間，并要求被稽查企業(yè)法人簽字蓋章確認(rèn)。

(2)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查人員一般會(huì)在稅務(wù)稽查通知約定時(shí)間到企業(yè)注冊(cè)地到訪，對(duì)接企業(yè)法定代表和財(cái)務(wù)人員，后續(xù)稅務(wù)稽查一般財(cái)務(wù)人員牽頭，其他部門(mén)配合。

(3)稅務(wù)稽查人員主要查閱稽查發(fā)票和事項(xiàng)相關(guān)資料，包括發(fā)票、合同、收貨單等資料，如果涉及到海外進(jìn)口物資，還會(huì)提供與清關(guān)相關(guān)資料及免稅證明等資料。

(4)稅務(wù)稽查時(shí)間一般持續(xù)2 周左右，若遇特殊情況，稽查時(shí)間順延。在稅務(wù)稽查期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)將暫停增值稅退稅款支付。

(5)稅務(wù)稽查結(jié)束后，稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)會(huì)出具稽查報(bào)告，披露發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及整改要求，要求被稽查單位法人簽字蓋章確認(rèn)。納稅人按稅務(wù)稽查報(bào)告要求履行完相關(guān)稅務(wù)義務(wù)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)才會(huì)繼續(xù)履行對(duì)納稅人的增值稅退稅責(zé)任。

二、塞爾維亞增值稅反向征稅機(jī)制實(shí)踐

因承建塞爾維亞貝爾格萊德繞城公路某標(biāo)段工程需要，中國(guó)某集團(tuán)公司成立了塞爾維亞分公司，委托承建子企業(yè)以該集團(tuán)公司名義實(shí)施該項(xiàng)目。

一是納稅人要適應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)征管方式的變化。從項(xiàng)目實(shí)施到項(xiàng)目完工歷時(shí)近5 年，塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票的管理從紙質(zhì)申報(bào)發(fā)展到電子發(fā)票系統(tǒng)，對(duì)發(fā)票的管理日趨嚴(yán)格，對(duì)納稅人發(fā)票管理、納稅管理提出了更高的要求。

二是納稅人應(yīng)成立以企業(yè)代表人為（項(xiàng)目負(fù)責(zé)人）第一責(zé)任人，各專業(yè)部門(mén)和人員參與的當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理組織機(jī)構(gòu)，確保在當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理過(guò)程中，信息傳遞及時(shí)準(zhǔn)確，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合法合規(guī)，財(cái)稅資料等檔案資料保存完整，相關(guān)資料能夠經(jīng)得起各種稽核和檢查。

三是納稅人在工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，需要購(gòu)買（進(jìn)口）施工設(shè)備、原材料、設(shè)計(jì)服務(wù)、安保服務(wù)等產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)且增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額巨大，如果沒(méi)有增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣，塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)需要按相關(guān)稅法規(guī)定退還增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

四是塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可境外商業(yè)發(fā)票，但為了滿足當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)管理要求，境外商業(yè)發(fā)票最好外幣和當(dāng)?shù)貛烹p幣種核算，用英語(yǔ)等國(guó)際通用語(yǔ)言作為發(fā)票開(kāi)具語(yǔ)言。

五是因工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，不可避免存在一些補(bǔ)充設(shè)計(jì)和設(shè)計(jì)變更，對(duì)于此類納稅人（承包商）向業(yè)主提供的服務(wù)，按塞爾維亞當(dāng)?shù)囟惙ㄒ笮枰陥?bào)增值稅銷項(xiàng)稅額，可以用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

六是根據(jù)塞爾維亞增值稅反向征稅機(jī)制要求，納稅人（承包商）相對(duì)于建筑領(lǐng)域商品或服務(wù)的接受者（業(yè)主），不是建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)人，但是相對(duì)于分包商，納稅人（承包商）又是分包商提供建筑服務(wù)的接受者，又是建筑服務(wù)增值稅納稅義務(wù)人，納稅人（承包商）存在雙重身份。

七是由于塞爾維亞增值稅反向征稅機(jī)制的存在，建筑施工承包商可抵扣的增值稅銷項(xiàng)稅額很少，導(dǎo)致承包商增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額退稅壓力較大，也占用了承包商資金。開(kāi)工到該項(xiàng)目結(jié)束，承包商累計(jì)增值稅退稅款折合人民幣約1 億元，高峰期月增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額折合人民幣約500 萬(wàn)元。

八是務(wù)必做好合同管理、結(jié)算管理、發(fā)票整理、會(huì)計(jì)核算等基礎(chǔ)管理工作，所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都合法合理合規(guī)并有支撐材料，還需要取得當(dāng)?shù)囟惙ㄒ蟮陌l(fā)票、結(jié)算單等財(cái)務(wù)入賬資料，確保財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)經(jīng)得起稅務(wù)機(jī)構(gòu)審計(jì)和審查。

九是積極應(yīng)對(duì)各種稅務(wù)稽查事項(xiàng)，特別對(duì)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)稅等稅種稽查，整理好經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)合規(guī)合法的資料，利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部資源向稅務(wù)稽查員做好解釋工作，確保納稅人（承包商）在當(dāng)?shù)囟悇?wù)合規(guī)。

十是塞爾維亞稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員用塞爾維亞語(yǔ)進(jìn)行日常和官方交流，一般通過(guò)電子郵件和電話溝通，為此在與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通過(guò)程中，最好依靠當(dāng)?shù)貢?huì)計(jì)師或者會(huì)計(jì)師事務(wù)所溝通，這樣避免因語(yǔ)言和習(xí)慣不同造成溝通障礙，影響稅務(wù)管理工作。

十一是因當(dāng)?shù)貨](méi)有及時(shí)清繳稅務(wù)負(fù)債前，稅務(wù)機(jī)關(guān)將暫停支付所有對(duì)納稅人的稅務(wù)權(quán)利，所以納稅人務(wù)必按時(shí)清繳各類稅務(wù)納稅義務(wù)，避免產(chǎn)生稅務(wù)負(fù)債罰息和影響增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額退稅款退回。

三、結(jié)論

增值稅反向征收機(jī)制在塞爾維亞等歐洲國(guó)家應(yīng)用較為廣泛，中資建筑施工企業(yè)在塞爾維亞等歐洲國(guó)家實(shí)施建筑工程項(xiàng)目時(shí)應(yīng)掌握和合理合規(guī)運(yùn)用，應(yīng)將稅務(wù)管理貫穿項(xiàng)目全周期實(shí)施過(guò)程中，學(xué)習(xí)和掌握當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)及其變化，在系統(tǒng)性稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)上，既要遵守塞爾維亞當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)及時(shí)足額納稅，又要充分利用稅收減免政策為企業(yè)節(jié)約成本費(fèi)用創(chuàng)造效益。