摘 要：在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織和二十國集團的牽頭下，針對近年來日漸突出的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的問題，BEPS項目啟動，作為與該項目直接相關的多邊公約，稅收爭議的解決機制尤其是約束性仲裁機制被擺在了一個至關重要的位置。目前，我國在國際經(jīng)貿(mào)領域的身份是世界第二大經(jīng)濟體和最大的發(fā)展中國家，面對未來愈加頻繁和復雜的跨境貿(mào)易所帶來的跨境稅收爭議，我國可以在綜合考察的基礎上，分階段、分對象、分區(qū)域地引入國際稅收仲裁機制，切實維護我國的稅收利益，同時擴大我國在國際稅收合作與協(xié)調(diào)平臺的影響力。

關鍵詞：稅收仲裁；跨境稅收爭議；相互協(xié)商程序

中圖分類號：D996.3" " "文獻標識碼：A" " 文章編號：1001-4225（2023）01-0059-09

一、問題的提出

隨著我國對外經(jīng)濟交往的參與程度越來越大，一些因為區(qū)際法律沖突而引發(fā)的問題逐漸凸顯，例如跨境稅收爭議。由于稅收立法權是一國主權的象征，每個國家在涉稅問題的征收和監(jiān)管方面的規(guī)定不同，各國稅務機關在征稅的過程中對關鍵概念的解釋和認定不一，導致雙重征稅等對于涉稅當事人權利造成侵害的情形，跨境經(jīng)濟交往中無論是自然人，還是跨國公司，與稅務機關之間的爭議時有發(fā)生。

在國際稅收領域，既不存在類似世界貿(mào)易組織（WTO）的框架下對成員方均有約束力的爭端解決機制，也沒有類似《1965年華盛頓公約》所規(guī)定的專門解決投資爭議的國際投資爭端解決中心（ICSID）?，F(xiàn)階段，主流的跨境稅收爭議解決機制主要有兩種：其一是國內(nèi)法規(guī)定的司法救濟或行政救濟，如行政復議或行政訴訟；其二是雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedures，縮寫為“MAP”）[1]。然而，這兩種機制都因自身存在局限性，而被批評。隨著我國高水平對外開放的持續(xù)推進，跨境稅收爭議的數(shù)量增多、復雜程度增大儼然已成為一個不爭的事實。同時，在國際經(jīng)貿(mào)領域，近年來我國在國際上不再被定性為單純的主要被投資國，而是兼具主要被投資國和主要投資國的雙重身份。在很多國家都有中資企業(yè)，也必然有涉稅爭議。稅收仲裁作為解決該類糾紛的方式，已經(jīng)被多個國家寫進簽署的雙邊或多邊稅收條約，亦有構建“國際稅務法院”的提法。因此，本文基于2022年9月1日《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱為《BEPS多邊公約》）在我國生效的背景①，對被認為是更高效和更公平的跨境稅收爭議解決機制——稅收仲裁機制進行研究，以期為我國更好應對國際稅收爭議提供淺見。

二、國際稅收爭議與爭議解決的現(xiàn)狀

（一）國際稅收爭議的內(nèi)容

不斷加深的經(jīng)濟全球化趨勢帶來的影響之一是國際稅收爭議數(shù)量的增多和日益復雜，其中的因果關系是隨著各國經(jīng)濟交往的密切和深入，跨國公司在各國的經(jīng)營活動頻繁，個人所得和企業(yè)所得究竟應該如何納稅，向哪個國家的稅務機關納稅成為國際稅收爭議的痛點和難點。從納稅人的角度，避稅現(xiàn)象變得普遍，方案變得復雜，納稅人行走在合法與非法之間的操作亟需一條明確的界限。無奈國與國之間稅收治理水平差異大、稅制各異，使得對跨境稅源的監(jiān)管成為一大挑戰(zhàn)；從稅務機關的角度，根據(jù)稅收理論與實踐，征稅本質(zhì)上是各國主權的體現(xiàn)，稅收是各國財政收入最主要的形式，國家不會輕易放棄或減損稅收利益，它既可以依據(jù)“居民稅收管轄權”對該國居民的全部收入征稅，也可以基于“所得來源地稅收管轄權”對非居民來自于其領土內(nèi)的收入進行課稅，在這樣的現(xiàn)況下，國際經(jīng)濟活動很可能面臨雙重征稅的風險。因此，為了避免雙重征稅情形的出現(xiàn)，各國之間常常會進行稅收協(xié)調(diào)活動，常見的表現(xiàn)形式便是訂立稅收協(xié)定[2]。盡管如此，國際稅收爭議仍然頻繁發(fā)生。

1. 國際稅收爭議的主要類型：轉(zhuǎn)讓定價

轉(zhuǎn)讓定價（transfer pricing）是國際稅收爭議中比較常見的類型，也是跨國公司常用來避稅的手段。所謂的轉(zhuǎn)讓定價，是指從事跨境交易的關聯(lián)方通過操縱轉(zhuǎn)讓價格來達到避稅的目的。例如，實踐中一些大型企業(yè)與其控制的境外公司或者其他實體進行交易，通過故意拉低銷售價格，使自身的財務賬面呈現(xiàn)獲利偏低的狀態(tài)，從而避免繳納所得稅，如果境外公司所在國剛好是一個低稅率的國家，也將造成該國的稅基被侵蝕。

因此，出于保護本國稅基的考量，各國的稅務機關有權調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格，確定合適的應納稅所得額，征收合理份額的稅收收入。然而，如果不同國家對同一交易適用不同的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，極有可能導致雙重征稅。為了避免這種情況的出現(xiàn)，統(tǒng)一調(diào)整后且被雙方甚至是多方認同的轉(zhuǎn)讓價格的確定是關鍵，這也反映在了OECD協(xié)定范本和聯(lián)合國協(xié)定范本第9條中，但跨國集團內(nèi)部轉(zhuǎn)移商品、勞務等資產(chǎn)的價格往往難以確定，故此類案件一來需要專業(yè)人士進行處理，二來耗時較久。一言以蔽之，這一類型的稅收爭議的解決富有挑戰(zhàn)。

2. 經(jīng)合組織2021年度關于相互協(xié)商程序案件的最新數(shù)據(jù)以及對比

關于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（即OECD/經(jīng)合組織）發(fā)布的2021年度統(tǒng)計數(shù)據(jù)，詳見表1、表2，同時，為了更好地說明趨勢，選取2020年和2021年的數(shù)據(jù)進行對比。

3. 小結(jié)

由以上的兩個表格可得，在2021年所有6302例年末未結(jié)案件中，轉(zhuǎn)讓定價案件占比約為53%，共計3340例，由此可見轉(zhuǎn)讓定價類型案件之普遍。此外，2021年結(jié)案的相互協(xié)商程序案件數(shù)量比2020年增加約13%，其中轉(zhuǎn)讓定價案件增加了22%，其他案件增加了7%，結(jié)案率都明顯高于2020年。這是因為2021年在相互協(xié)商程序中，主管當局更加普遍地使用了虛擬會議，從而提高了工作效率；同時，一些比較簡單的案件被優(yōu)先處理，導致最終的數(shù)據(jù)顯示2021年更多案件被了結(jié)。然而，在案件平均消耗時長這一維度，2021年結(jié)案的相互協(xié)商程序案件的耗時仍然較長，轉(zhuǎn)讓定價案件平均耗時為32個月（2020年為35個月），其他案件約為21個月（2020年為18.5個月）。由此可見，如何提高國際稅收爭議解決的效率仍是一個迫切需要解決的問題。

（二）我國跨境稅收爭議數(shù)量增多的成因分析

1. 稅務系統(tǒng)強化打擊國際避稅行為的力度

自2008年全球金融危機以來，我國政府在優(yōu)化稅收結(jié)構、減輕企業(yè)稅負的同時，廣泛開展與多國的稅收征管協(xié)作，如在2013年8月27日簽署了《多邊稅收征管互助公約》，在2017年6月7日簽署了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》。這些法律文件旨在打擊國際逃避稅，保護國家稅收利益不受侵蝕。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（經(jīng)合組織）公布的數(shù)據(jù)顯示，跨境避稅每年在全球帶來的稅收流失高達2400億美元，占全球所得稅收入的10%。由于發(fā)展中國家的政府收入更加依賴于跨國公司的收入，因而其避稅給發(fā)展中國家?guī)淼氖杖胗绊懜蟆Ｄ壳拔覈侨虻诙蠼?jīng)濟體，也是世界主要的外國投資目的地之一，資本雙向流動這幾年一直在加速，但同時我國也是跨國巨頭利用國際間稅收規(guī)則漏洞及差異來逃避稅的受害者之一。為了遏制這一現(xiàn)象，我國通過頒布與實施一系列規(guī)則加強對國際逃避稅的打擊力度，稅務系統(tǒng)重點關注跨國企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價交易、稅收條約濫用、離岸間接股份轉(zhuǎn)讓和受控外國公司等不法行為。數(shù)據(jù)顯示，近年來我國的反避稅措施對稅收的貢獻產(chǎn)生了積極的影響，2005年我國反避稅對稅收貢獻僅為4.6億元，2015年這一數(shù)字達到580億元①。在這一過程中，我國稅務機關進行的特殊稅務調(diào)查和作出的決定經(jīng)常引起與相關當事方的爭議，即稅務機關的具體稅務行為是否符合稅收協(xié)定的規(guī)定，從而構成我國跨境稅收爭議數(shù)量增長迅速的一部分原因。

2. 一帶一路帶動更多外國企業(yè)“引進來”和中國企業(yè)“走出去”

在一帶一路倡議的指導下，越來越多的中國居民企業(yè)在一帶一路國家進行投資，尤其是與我國簽訂稅收協(xié)定的國家。我國稅務機關積極向中國企業(yè)宣傳稅收協(xié)定在保護中國投資者合法權益方面的重要作用，如果我國居民企業(yè)在投資條約伙伴國被征納的稅不符合稅收協(xié)定的規(guī)定，則有權要求國家稅務總局通過相互協(xié)商程序（MAP）與東道國主管當局進行談判，以解決爭議[3]。近年來，我國稅務機關積極為那些在一帶一路國家投資和運營的中國居民公司提供稅務服務，在我國居民投資者的合法權益受到侵害時，通過啟動相互協(xié)商程序，與條約合作伙伴進行談判，為我國的投資者提供適當?shù)谋Ｗo。例如，2016年國家稅務總局的官方網(wǎng)站披露了一篇報道①，該報道的主要內(nèi)容是重慶五礦機械進出口有限公司通過申請國家稅務總局啟動與越南稅務當局的相互協(xié)商程序而后得以成功維權。重慶五礦機械進出口有限公司是一家在越南投資水電項目的公司，按照中越稅收協(xié)定，該公司因設備安裝施工，在越南構成了常設機構，而歸屬于常設機構的利潤需在越南繳稅。但事實上，只有設備安裝勞務部分是常設機構的利潤，設備銷售所得并不在其中，后者企業(yè)已在中國繳稅，越南沒有征稅權。在企業(yè)并不熟悉稅制的情況下，被越南稅務機關按設備價值的1%加征企業(yè)所得稅和罰款，共計18萬美元。在該公司與越南稅務機關多次交涉未果的情況下，通過向國家稅務總局申請相互協(xié)商程序并得到支持，該公司最終成功地駁回了越南當局的質(zhì)疑，維護了自己的正當權益。

（三）稅收爭議解決的現(xiàn)狀

目前，關于稅收爭議的解決機制，主要有兩條途徑：一是國內(nèi)救濟，一般表現(xiàn)為行政復議或行政訴訟；二是區(qū)際協(xié)調(diào)，最常見和普遍使用的形式就是上文提及的相互協(xié)商程序（MAP）。

1. 國內(nèi)救濟

在一般的稅收糾紛中，納稅人和稅務主管當局是兩大主體。由于這一類型的糾紛有一定的專業(yè)性，受理者通常要具備一定的財務、法律知識和相應的經(jīng)驗，所以不同于一般的行政復議或者行政訴訟，納稅人可以自由二選一。根據(jù)我國《稅收征收管理法》第八十八條第一款②的規(guī)定，對于有關納稅的爭議，要滿足“雙重前置”的要求，即清稅前置和復議前置。前者要求當事人在尋求救濟之前必須先繳清稅款或者提供相應擔保，后者規(guī)定行政訴訟之前應當先經(jīng)過行政復議?！半p重前置”的設置看似迎合了稅收爭議專業(yè)性強的特點，但卻因其過度削減納稅人的合法權益而受到批評。一方面，要求納稅人先繳稅或提供擔保才可以獲得救濟不僅有“過錯推定”之虞，而且將一部分無力支付稅款的納稅人攔在了救濟的大門之外；另一方面，行政復議是由上一級稅務機關作出，其獨立性與公正性受到懷疑，大量的案件最終仍由法院消化，違背了減輕法院稅收爭議負擔的初衷。加之，對于跨國納稅人而言，要令其信服另一國的行政機關和法院能提供必要的救濟，本身就是一件難度較大的事情，因為稅收是一國財政收入的最主要來源，出于最大化本國稅收利益目的的考量，難以保證跨國納稅人尋求的行政復議或行政訴訟的結(jié)果是客觀中立的。因此，雖然行政復議和行政訴訟是官方的救濟渠道，但對于國際稅收爭議的解決，卻作用有限。

2. 區(qū)際協(xié)調(diào)

區(qū)際協(xié)調(diào)多見于兩國或多國在簽署的稅收協(xié)定中明確規(guī)定解決跨境稅收爭議的方式是相互協(xié)商程序（MAP），同時對MAP程序的具體內(nèi)容作出詳細規(guī)定。所謂的相互協(xié)商程序，是指在跨境稅務爭議發(fā)生時，由受影響的當事人向其主管稅務機關提出，該主管機關與另一方主管當局通過協(xié)商共同處理涉及稅收協(xié)定解釋和適用問題的過程。為了進一步明確MAP程序的具體操作，國家稅務總局于2013年發(fā)布《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》，于2017年發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，為尋求救濟的納稅人提供明確的指引。

然而，相互協(xié)商程序并非盡善盡美，近年來有關進一步優(yōu)化相互協(xié)商程序的觀點一直持續(xù)不斷，理由是相互協(xié)商程序存在這三方面的不足。首先，協(xié)商效率較低。究其本質(zhì)，這是一種友好協(xié)商的政治手段，強制性有限，一旦糾紛比較復雜，雙方的稅務主管機關無法達成一致意見，案件就會陷入僵局而久拖不決，缺少像仲裁、訴訟等有具體的辦結(jié)期限和詳細的程序操作規(guī)則，相互協(xié)商程序雖具靈活性但及時性有限；其次，在相互協(xié)商程序中，納稅人參與程度低，納稅人除了通過口頭或書面的形式提供證據(jù)和提出意見之外，既無法參與到糾紛解決的過程中，又無法獲悉案件處理的進展情況，只能被動地等待并接受結(jié)果，不利于對其正當?shù)臋嘁孢M行全面保護；最后，相互協(xié)商程序的不確定性大，通過MAP程序處理的稅收爭議結(jié)果因個案的差異而相異，難以形成統(tǒng)一的普遍適用性，使得受影響的納稅人難以預測案件的結(jié)果。

三、域外經(jīng)驗借鑒：《BEPS多邊公約》

和歐盟的稅收仲裁

（一）《BEPS多邊公約》

十年前，在OECD和G20集團的主導下，為了打擊跨國企業(yè)逃避稅的行為，BEPS項目啟動。該項目的第十四項行動計劃以“使爭議解決機制更有效”為目標，提出構建一種具有約束力的仲裁機制，而第十五項行動計劃則提出制定一份多邊協(xié)議，以便于囊括在BEPS項目中形成的建議，同時為各國修訂雙邊稅收協(xié)定提供參考。在這樣的背景之下，2016年年底，《BEPS多邊公約》制定完成并對外公布，2017年6月，包括我國在內(nèi)的67個國家或地區(qū)共同簽署了《BEPS多邊公約》，這是國際稅收協(xié)定在歷史上最大規(guī)模的一次多邊協(xié)調(diào)，截至2023年1月1日，一共有100個國家或者地區(qū)簽署了《BEPS多邊公約》①。

就《BEPS多邊公約》關于稅收爭議解決機制的內(nèi)容而言，公約一共有39條，而第五、六兩章都是關于爭議解決機制，其中第六章是單獨列出的有關仲裁的規(guī)定，兩章合計11條，由此可見爭議解決對于落實BEPS項目成果的重要性?！禕EPS多邊公約》第六章詳細地規(guī)定了關于仲裁程序的具體事項，包括仲裁程序的啟動，仲裁庭的組成，仲裁程序的進行，中止和終止，仲裁程序的保密，仲裁程序的費用以及裁決的執(zhí)行等等，而是否愿意運用仲裁機制解決國際稅收爭議，則取決于締約國在稅收協(xié)定中的明示同意，只有在締約國雙方都選擇適用的情況下，仲裁條款才是有效的。《BEPS多邊公約》在仲裁程序的啟動方面給予了當事國極大的自主權，原則上只要MAP程序啟動后兩年內(nèi)未能解決糾紛，那么經(jīng)由納稅人的書面申請，就可以將糾紛提交仲裁。然而，公約又為這個原則設定了例外情況，即主管稅務機關只要事先通知納稅人，就可以無限期延長上述兩年的期限。除此之外，主管機關能夠自行協(xié)商選用程序規(guī)則、仲裁程序模式（棒球仲裁或獨立意見仲裁）等等。目前，我國雖然簽署了《BEPS多邊公約》，但是在所有涉及我國的稅收協(xié)定中，均沒有采納有關仲裁的規(guī)則。

（二）歐盟的稅收仲裁

關于歐盟的稅收仲裁，現(xiàn)行的法律適用文件是歐盟委員會于2017年頒布的《關于歐盟內(nèi)稅收爭端解決機制的指令》（Council Directive on Tax Dispute Resolution Mechanisms in the European Union，以下簡稱為《歐盟稅收仲裁指令》），其前身是歐盟《避免對關聯(lián)企業(yè)調(diào)整利潤雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises，以下簡稱為《歐盟仲裁公約》）。《歐盟仲裁公約》改變了以往單邊國內(nèi)法或者雙邊稅收協(xié)定進行稅收協(xié)調(diào)的做法，突破性地在“歐共體”這一具有“超國家”性質(zhì)的區(qū)域解決稅收爭議[4]。而作為《歐盟仲裁公約》的完善版，《歐盟稅收仲裁指令》更加成熟。首先，《歐盟稅收仲裁指令》創(chuàng)建了替代性爭議解決機制，這是指在仲裁程序進行的過程中，歐盟成員國主管機關可以共同設立替代性爭議解決委員會（Alternative Dispute Resolution Commission），通過調(diào)解、由專家發(fā)表專業(yè)意見等替代性爭議解決方式來解決問題，提高靈活性[5]；其次，在納稅人權利的保護方面，《歐盟稅收仲裁指令》給予跨國納稅人廣泛參與仲裁程序的權利，根據(jù)《歐盟稅收仲裁指令》第十三條，納稅人可以向咨詢委員會或替代性爭議解決委員會提交證據(jù)或有用的材料，在自己提出申請同時取得有關成員國主管當局的同意的前提之下，參加或派代表參加會議①，除此之外，《歐盟稅收仲裁指令》還規(guī)定主管當局或咨詢委員會應及時告知納稅人案件解決的過程或信息，并且及時以書面形式公布案件的處理結(jié)果；最后，《歐盟稅收仲裁指令》關于仲裁的受案范圍的規(guī)定較《歐盟仲裁公約》寬泛得多，不同于以往只能用來處理轉(zhuǎn)讓定價案件的做法，《歐盟稅收仲裁指令》里關于受案范圍的規(guī)定幾乎可以涵蓋各種類型的國際稅收爭議[6]。

（三）《BEPS多邊公約》和歐盟的稅收仲裁之比較

無論是《BEPS多邊公約》《歐盟稅收仲裁指令》或者其他有關國際稅收協(xié)調(diào)的協(xié)定，其中所規(guī)定的約束性仲裁機制都是依附于相互協(xié)商程序的，只有當主管當局協(xié)商無果，同時符合一定的條件，案件才會進入仲裁程序。

比較而言，《歐盟稅收仲裁指令》中所規(guī)定的稅收仲裁機制對主管機關更具有約束性，而《BEPS多邊公約》留了很多彈性的自由空間給締約國進行權衡，一方面體現(xiàn)了對各締約國稅收主權的尊重，而另一方面也給締約國提供以各種方式阻止相互協(xié)商程序進入仲裁程序的可能性，使得用仲裁機制來解決稅收爭議的效果顯得孱弱。例如，在關于仲裁程序的啟動這方面的內(nèi)容，《歐盟稅收仲裁指令》規(guī)定相互協(xié)商程序一般情況下最長期限是兩年，在所有主管機關都同意延長的情況下，最多延長一年，《BEPS多邊公約》雖然也設置了兩年的期限，但同時允許締約國主管機關進行變通，理論上可以無限延長相互協(xié)商程序進行的時間。另外，在納稅人的權利保護、程序性規(guī)則的細致程度、程序的靈活性、仲裁裁決的公開與結(jié)果的透明度等方面，《歐盟稅收仲裁指令》的內(nèi)容均比較詳盡和全面，就稅收爭議解決目標的落實實施得比較徹底。

四、我國對于國際稅收仲裁機制的未來選擇

由于我國不是OECD的成員國，再加之OECD的稅收協(xié)定范本不具有強制適用的效力，僅僅起到一種示范的效應，所以雖然我國近年來在國際稅收協(xié)調(diào)與合作的各種平臺越來越活躍，但是迄今為止沒有在任何的稅收協(xié)定中引入稅收仲裁機制。

近年來，世界經(jīng)濟的全球化與逆全球化現(xiàn)象并存，各國爭奪資源的現(xiàn)象加劇，跨國企業(yè)的經(jīng)營模式不斷推陳出新，電子商務等新興事物的發(fā)展使國際逃避稅活動更加隱蔽[7]，在這樣的背景下，關于我國是否應該順大勢之所趨，引入國際稅收仲裁機制，一直是一個持續(xù)討論的問題。有學者主張我國應結(jié)合“一帶一路”的背景，依托“一帶一路”稅收征管合作論壇，設立“一帶一路”稅收爭端解決中心[8]；也有學者認為應基于粵港澳大灣區(qū)建設的背景，在大灣區(qū)先構建用稅收仲裁機制解決跨境稅收爭議的試點，待條件成熟后再做進一步推廣[9]。

關于現(xiàn)階段我國是否應該引入國際稅收仲裁機制，不是一個簡單的是與非的問題，事物具有兩面性，在關注構建新機制可以為我國的國際稅收事業(yè)發(fā)展帶來何種積極變化的同時，也要清醒理智地分析如果引入稅收仲裁機制，我國會失去什么，綜合權衡利弊后結(jié)合我國的國情做出選擇才是明智之選。

（一）引入稅收仲裁機制的必要性分析

目前，全世界有超過3000個雙邊稅收協(xié)定，其中只有不到200個稅收協(xié)定包含稅收仲裁，這其中涉及29個國家①，這些國家多為發(fā)達國家。同時根據(jù)OECD官網(wǎng)的資料顯示，這些國家有許多懸而未決的MAP案件待處理，或許，這些國家敢于做首批引入稅收仲裁機制的“吃螃蟹的人”，一方面是基于現(xiàn)實壓力有大量的待決爭議需要一個合適的出口消化，另一方面，仲裁向來被認為是富有國家的游戲。在該領域，發(fā)達國家沉淀的經(jīng)驗和手握的資源是許多發(fā)展中國家和新興經(jīng)濟體不可同日而語的。而作為世界第二大經(jīng)濟體，我國究竟應如何對待國際稅收仲裁機制，不可謂不重要。對內(nèi)，事關我國稅收利益；對外，我國作為發(fā)展中國家中的大國，對其他發(fā)展中國家有示范和帶動的作用。在做具體決策之前，至少有兩個角度應該關注：第一，國際上引入稅收仲裁機制國家的數(shù)量占加入《BEPS多邊公約》國家數(shù)量的比重，如前所述，前數(shù)為29，后數(shù)為100，也就是說，不到三分之一的適用《BEPS多邊公約》的國家同意使用稅收仲裁，說明目前國際社會對于稅收仲裁機制的接納程序不算很高。對比投資爭端的主要多邊國際公約——《關于解決各國和其他國家的國民之間的投資爭端的公約》（又稱《1965年華盛頓公約》）有143個國家簽署②，以上數(shù)據(jù)反映的是大多數(shù)國家對國際稅收仲裁機制持相對保守的觀望態(tài)度。第二，我國主管機關對于相互協(xié)商程序案件的結(jié)案情況，在2016年至2019年間，我國結(jié)案的相互協(xié)商程序案件一共92例，其中有74%為此期間新啟動的案件③。由此可見，近年來我國的稅務機關所處理的MAP案件尚未呈現(xiàn)出案件量積壓的態(tài)勢。

將國際投資仲裁與國際稅收仲裁進行類比，對該問題的必要性進行分析，也是分析以上問題的角度之一。目前，我國已加入《1965年華盛頓公約》，而且在一些雙邊投資協(xié)定中采用強制同意型的接受ICSID仲裁條款。對比其他一些新興經(jīng)濟體和發(fā)展中國家，巴西和印度從未加入《1965年華盛頓公約》，俄羅斯和南非從未與其他國家簽署過雙邊投資條約，阿根廷被認為一直在考慮退出《1965年華盛頓公約》，即使是發(fā)達國家，如澳大利亞和德國也曾表達過ICSID機制對其國內(nèi)的公共政策造成限制的擔憂。由此可見，無論是哪種形式的具有公法性質(zhì)的仲裁機制，都會引起各國是否加入的不同選擇以及與之相關的辯論，我國在ICSID機制的抉擇上，作出了不同于其他發(fā)展中國家的較為積極的決定，會產(chǎn)生外國投資者對我國政府申請仲裁的風險，而這一情形與稅收仲裁的情況些許類似，或許可以將我國加入《1965年華盛頓公約》的經(jīng)驗與教訓遷移到對待國際稅收仲裁應采取的態(tài)度和措施上來。同時，不可否認的是，引入國際稅收仲裁機制對優(yōu)化投資環(huán)境有所裨益。在選擇投資地點的時候，一國的國內(nèi)稅收制度和稅收協(xié)定網(wǎng)絡是決策者考慮的主要因素之一，因為這與投資者的回報密切相關。構建一種更高效的稅收爭議解決機制，能有效地提振境外投資者的信心，同時也為在境外投資的中資企業(yè)帶來更多安全感，從這個角度分析，稅收仲裁機制的引入能為投資環(huán)境和投資規(guī)模帶來積極的影響，同時與我國開放經(jīng)濟的戰(zhàn)略保持一致。

在爭議解決的效率方面，相互協(xié)商程序存在效率低下、易陷入僵局的局限，將仲裁作為它的補充可以加快爭議的解決，因為仲裁機制明確規(guī)定了啟動仲裁的條件和作出裁決的時間，如果MAP程序不能達成協(xié)議，案件將提交給仲裁委員會審理，這一般是主管當局不愿意看到的，因為案件一旦進入仲裁程序，意味著他們將喪失對案件的主導權，同時，還將付出額外的成本，如仲裁費用和律師費等等。為了不讓案件落入第三方手中，締約各方會加快速度盡量在相互協(xié)商程序中解決爭議，也就是說，引入仲裁機制可以倒逼稅收爭議在MAP階段解決，從而達到提高效率的效果。就算案件沒能在MAP程序中得到解決，被提交到了仲裁中，基于仲裁有明確的裁決期限和比較完善的程序，也能有效地打破僵局。然而，由于現(xiàn)階段尚未存在發(fā)達國家和發(fā)展中國家的主管當局進行稅收仲裁的案例，發(fā)展中國家在面對無論是財力、資源還是專業(yè)人才都處于上風的發(fā)達國家時，是否會因為忌憚這些因素不愿進入仲裁而被迫在MAP階段向發(fā)達國家妥協(xié)，是一個值得商榷的問題。

（二）引入稅收仲裁機制的可行性分析

稅收爭議是否具有可仲裁性是涉及仲裁裁決的合法性的關鍵問題，我國的《仲裁法》《稅收征收管理法》或者其他國內(nèi)法律都沒有對該問題進行明確規(guī)定。就國際法的實踐而言，根據(jù)《和平解決國際爭端公約》（1907年《海牙公約》）和《聯(lián)合國法院規(guī)約》第36條，關于國際公約的解釋和適用的具有法律性質(zhì)的爭議或者經(jīng)爭議雙方締約國協(xié)商同意提交仲裁的爭議，均可以提交仲裁解決。因此，爭議雙方的合意是仲裁的基石，如果我國在與其他國家簽署的稅收協(xié)定中加入關于稅收仲裁機制相關的規(guī)定，也就表示了明示同意，意味著使用仲裁來解決稅收爭議是可行的。

不同于傳統(tǒng)的民商事仲裁，稅收是一國獨立行使主權的象征，將涉稅事項交由第三方進行裁決一直以來被視為是敏感的，特別是仲裁具有一裁終局的特點，許多發(fā)展中國家不愿意在條約中約定仲裁作為解決稅收爭議的方式，是出于對自己國家主權的考慮，在稅收仲裁機制未形成完善的先例參考下，一旦案件進入仲裁程序，就會帶來一種極大的不確定性，使稅收收入和預算都受到影響。然而，這種觀點在一定程度上是受到國家絕對主權理論的影響，而隨著國家之間交往的日趨頻繁，相對主權理論得到更多國家的肯認，該理論認為在合理的范圍內(nèi)，國家主權可以部分讓渡，接受國際法的約束。于我國的實踐情況而言，國際稅收爭議有很多種類型，我國可先將事實型的爭議（如轉(zhuǎn)讓定價案件）與其他國家約定用仲裁機制解決，因為事實型的爭議比較客觀，確定性較大，可以減少對稅收主權問題的擔憂，待時機成熟再進一步擴大仲裁的受案范圍。

除此之外，在可行性方面，稅收仲裁對于當事人專業(yè)知識方面的要求高，至少要兼具法律和稅務方面的知識；而在成本方面，近年來，國際仲裁的成本被證明是遠高于預期的，例如，在國際投資仲裁中，平均每一方所需要支付的費用為800萬美元①，其中律師費占絕大多數(shù)（82%），除此之外，還會產(chǎn)生支付給仲裁員和仲裁機構的費用、翻譯費用、差旅費等成本，而這些成本是相互協(xié)商程序所不需要考慮的。但隨著近年來，國際社會愈發(fā)意識到發(fā)達國家與發(fā)展中國家的差距使得仲裁機制不公平的問題，一些解決的思路被提出，例如使用簡易程序、在收取費用的時候考慮當事國的支付能力、由發(fā)達國家承擔較高比重的仲裁費等等。

結(jié)" 語

在我國，許多重要制度的形成，都會經(jīng)過先試點再推廣的過程[10]。也就是說，先讓一項制度在小范圍內(nèi)實施，待其呈現(xiàn)出優(yōu)勢與不足，同時積累足夠的經(jīng)驗之后再全面推廣，本文認為，有關我國現(xiàn)階段是否應該引入國際稅收仲裁機制，可以遵循該思路。從長期來看，與國際接軌，構建一種更高效的跨境稅收爭議解決機制是必經(jīng)之路，而現(xiàn)階段出于多方面因素的考慮，引入稅收仲裁機制應秉持謹慎的態(tài)度，可考慮視對方締約國的具體情況而定的方法，在決定和其他國家簽署或修改有關稅收仲裁的協(xié)定之前，充分做好調(diào)查，可先行與一部分國家約定仲裁作為相互協(xié)商程序的補充機制，比如一帶一路沿線國家，以便積累實戰(zhàn)經(jīng)驗，同時，反過來促進國內(nèi)專業(yè)人才的培養(yǎng)，以期將來國際稅務合作與協(xié)調(diào)的舞臺上發(fā)出更多屬于中國的聲音。

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