陳冬妮 黃敏

［摘?????????? 要］? 《政府會計制度》《事業(yè)單位成本核算基本體指引》《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！返戎贫日叩某雠_，明確了高校的成本核算實施的配套制度、費用歸集與分攤的操作細則。但在實務(wù)中，學校開展成本核算還存在很多問題亟待解決，成本核算系統(tǒng)的搭建和準備工作進展緩慢。以S院校為例，通過實地調(diào)研，收集有關(guān)S院校成本核算所需要的相關(guān)數(shù)據(jù)，綜合S院校當前的實際核算情況，對S院校教育成本核算體系構(gòu)建進行實踐探索，對《事業(yè)單位成本核算基本指引》進行實踐應(yīng)用，并對成本核算結(jié)果進行分析，指出S院校在成本核算工作中存在的問題并提出對策建議，以期為高校開展成本核算實務(wù)工作提供借鑒。

［關(guān)??? 鍵?? 詞］? 高職院校；專業(yè)大類；成本核算

［中圖分類號］? G647?????????????????? ［文獻標志碼］? A???????? ????? ?????????［文章編號］? 2096-0603（2023）30-0０17-04

2019年開始實行的《政府會計制度》引入了權(quán)責發(fā)生制，為高校成本核算提供了基礎(chǔ)和可行性?！妒聵I(yè)單位成本核算基本體指引》（以下簡稱《指引》）、《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校》（以下簡稱《具體指引》）的出臺，進一步明確了成本核算實施的配套制度、費用歸集與分攤的操作細則，但在實務(wù)中，學校開展成本核算還存在很多問題：由于學校缺乏成本核算的動力，對成本核算缺乏規(guī)范性的操作，成本核算系統(tǒng)的搭建和準備工作進展緩慢。在目前的實踐中，大部分高校尚未進行成本核算和體系構(gòu)建，高校成本核算還需要進一步實踐探索。

本文以S院校為例，通過實地調(diào)研，收集有關(guān)S院校成本核算所需要的相關(guān)數(shù)據(jù)，綜合S院校當前的實際核算情況，對S院校教育成本核算體系構(gòu)建進行實踐探索，對《指引》進行實踐應(yīng)用分析，采用完全成本法，結(jié)合學分分配率和學生人數(shù)等對間接成本進行分攤，并對成本核算結(jié)果進行分析，指出S院校在成本核算工作中存在的問題并提出對策建議。

一、成本核算對象及核算中心

本文選取的S院校是綜合性職業(yè)院校，其不同的專業(yè)會有不同的培養(yǎng)方案，由于S院校財務(wù)系統(tǒng)的會計核算層級只到二級學院，未能細分到專業(yè)。以專業(yè)進行成本核算精確度太低，且國家出臺的《關(guān)于推動現(xiàn)代職業(yè)教育高質(zhì)量發(fā)展的意見》（2021）指出“要探索建立基于大類專業(yè)的職業(yè)教育差異化生均撥款制度”，根據(jù)成本效益原則和相關(guān)性原則，本文擬以專業(yè)大類作為成本核算對象為研究專業(yè)大類的成本差異，需要根據(jù)不同專業(yè)大類的特點對成本對象進行分類核算。高等職業(yè)教育包括19個大類專業(yè)，目前S院校開設(shè)課程的有17個大類專業(yè)，因此本文以S院校開設(shè)的17個大類專業(yè)成本為核算對象，并劃分為17個成本核算中心。

二、成本核算周期

由于S院校收支納入預(yù)算管理，會計核算周期、預(yù)決算報告與財政撥款周期均為公歷年度，為了更好地匹配成本信息與預(yù)決算報告及政府工作報告，對資金使用情況及時評價管理，本文將S院校的成本核算周期設(shè)定了每年1月1日至12月31日。

三、成本核算項目及范圍

（一）成本核算項目

S院校按照《指引》和《具體指引》要求，對每個專業(yè)大類按照其成本項目進行數(shù)據(jù)歸集。根據(jù)S院校財務(wù)會計明細科目設(shè)置情況，將成本項目歸集為4類，分別為工資福利支出、對個人和家庭的補助、商品和服務(wù)支出、折舊與攤銷。

（二）成本范圍

本研究以狹義的教育成本為研究對象，即指S院校支付的，與教育培養(yǎng)學生有關(guān)的，能夠用貨幣形式來衡量的，直接用于培養(yǎng)學生的支出。與單位開展教學、科研活動無關(guān)的支出不計入成本，如資產(chǎn)處置、離退休費用等。因S院校非財政直接投入資金使用的復(fù)雜性及與教育成本的非相關(guān)性，根據(jù)重要性及相關(guān)性原則，本文成本核算范圍不包含非財政直接投入資金。

四、成本歸集與分配

（一）成本核算方法

本文以S院校的會計核算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行成本核算，結(jié)合S院校會計核算水平，選擇完全成本法，將財務(wù)會計“業(yè)務(wù)活動費用”及“單位管理費用”科目核算的相關(guān)成本費用，歸集、分配至大類專業(yè)。

（二）費用類型

按照計入大類專業(yè)的教育成本方式的不同，本文將費用分為直接費用和間接費用兩類。直接費用是指業(yè)務(wù)活動中可以直接計入大類專業(yè)教育成本的費用。 間接費用是指不能直接計入某一大類專業(yè)的教育成本，需由多個大類專業(yè)的教育成本共同負擔的費用，包括教輔部門、行政后勤部門的支出。根據(jù)相關(guān)性、重要性及受益性原則，S院校間接費用除折舊/攤銷費用按照大類專業(yè)設(shè)備原值進行分攤，其他費用按照大類專業(yè)學生人數(shù)或?qū)W分進行分攤。

（三）內(nèi)部機構(gòu)劃分

S院校內(nèi)部機構(gòu)劃分為教學部門、教輔部門、行政管理及后勤保障部門三類。教學部門是指S院校開展教學、科研活動的二級學院；教輔部門是指為教學部門提供服務(wù)或支撐的部門，如工業(yè)中心、圖書館、信息中心等；行政管理及后勤保障部門是指為S院校教學活動的有效運行提供行政管理和后勤保障的職能部門，如黨政辦、人事處、宣傳部、學生處、計財處等行政管理部門，以及后基處、后勤服務(wù)中心、保衛(wèi)處等后勤保障部門。

（四）成本歸集和分配流程

S院校大類專業(yè)教育成本包含教學成本、科研成本及管理成本，各業(yè)務(wù)活動成本按照合理、有效的方法進行歸集和分配。科研活動成本歸集和分配方法與教學活動成本歸集分配方法相同。

1．根據(jù)財務(wù)會計本期業(yè)務(wù)活動費用科目的發(fā)生額，按照教學及科研業(yè)務(wù)活動類型、成本項目，分別分配至教學部門及教輔部門。

2．根據(jù)財務(wù)會計本期單位管理費用科目的發(fā)生額，按照成本項目，分配至行政管理及后勤保障部門。

3．根據(jù)行政管理及后勤保障部門歸集的費用，先分配至教輔部門，再隨教輔部門的費用分配至教學部門。

4．根據(jù)教學部門費用歸集的費用之和，按照成本核算對象不同的受益方式，采用直接及間接方式，分配至大類專業(yè)的教育成本。

五、成本核算及分析

2020年S高職院校在校全日制高職高專生（不含校外培養(yǎng)生）約為2.5萬人，相關(guān)教育成本支出合計約為19.8億，其中教學成本約為18.4億元，科研成本約為1.4億元。

按照《具體指引》成本歸集及分配流程，運用完全成本法，核算出2020年S高職院校17大類專業(yè)生均成本情況如文末表1。

（一）四類成本項目生均教育成本情況

核算結(jié)果顯示S院校工資福利支出約為12.7億元，占比67.7%；對個人和家庭的補助約為1.1億元，占比5.6%；商品和服務(wù)支出約為3.9億元，占比20.8%；折舊/攤銷成本約為1.1億元，占比5.9%。工資福利支出生均成本、折舊/攤銷費生均成本在17個大類專業(yè)間變動幅度比較大，其他2項經(jīng)濟分類項目在17個大類專業(yè)間變動幅度較小。由此可見，影響S高職院校17大類專業(yè)教育成本的主要因素為工資福利支出及折舊/攤銷費。

（二）17大類專業(yè)生均教育成本情況

S院校的成本核算數(shù)據(jù)顯示，能源動力與材料、生物與化工、食品藥品與糧食、資源環(huán)境與安全四個大類專業(yè)的學生人數(shù)占比僅為0.4%、1.9%、1.2%、0.6%，因?qū)W生人數(shù)少，不能發(fā)揮規(guī)模辦學效應(yīng)，相對人員及設(shè)備投入高，生均成本高，分別為12.79萬元、10.18萬元、9.81萬元、8.34萬元，遠超各大類生均平均成本。

裝備制造、土木建筑、交通運輸大類因?qū)I(yè)特殊性，設(shè)備投入高，故生均成本較高，分別為8.52 萬元、8.39萬元、8.09 萬元；文化藝術(shù)大類因?qū)I(yè)人才培養(yǎng)特殊性，多采用小班教學，人力資源成本較高，生均教育成本偏高，為8.11 萬元。

公安與司法大類、財經(jīng)商貿(mào)大類、教育與體育大類等文科類專業(yè)，相對人力資源及設(shè)備投入低，生均成本較低。

（三）大類專業(yè)生均教育成本差異

如文末表1數(shù)據(jù)顯示，S院校17大類的生均教育成本差異較大，最高與最低生均成本差異率為205%。而目前S院校的財政生均撥款普遍采用不分大類專業(yè)的“一刀切”模式，不能有效地滿足學校各專業(yè)大類成本差異化需求。建議建立以大類專業(yè)為基礎(chǔ)的高職院校人才教育成本核算體系，綜合考慮各大類專業(yè)的專業(yè)特色與各地經(jīng)濟發(fā)展水平、辦學水平，科學評估專業(yè)教育成本，依據(jù)成本補償和分擔原則，合理測算財政撥款標準，動態(tài)調(diào)節(jié)各大類專業(yè)的生均撥款系數(shù)，構(gòu)建合理的差異化生均撥款機制。

（四）生均教育成本與生均實際財政投入對比分析

2020年S院校生均教育成本為7.7萬元，其中，財政生均撥款2.2萬元，占比29%；生均教育事業(yè)收入0.7萬元，占比9%；生均財政專項撥款4.8萬元，占比62%，見表2。學校主要經(jīng)費來源于財政專項撥款，財政生均撥款對于生均教育成本的保障力度不夠，無法滿足基本的運營支出，為了維持正常的運轉(zhuǎn)，S院校需申請足夠的專項撥款來保障學校的教學，但專項撥款申請條件嚴格且手續(xù)復(fù)雜，高職院校需要花費大量的人力資源來進行專項撥款項目的申請工作。為了有效保障教學運行，建議提高生均撥款占比，縮小生均撥款標準與實際教育需求成本之間的差距，優(yōu)化資源配置，提高高等職業(yè)教育的辦學水平與發(fā)展質(zhì)量。

六、S院校成本核算存在的問題

（一）成本核算意識淡薄，缺乏成本核算的內(nèi)生動力

S院校是非營利性事業(yè)單位，收入主要來源于政府撥款，一般較注重社會效益，成本意識淡薄，會計工作更多關(guān)注合規(guī)性，財政部門對學校的考核也多集中在資金執(zhí)行率，因此學校缺乏成本效益理念和成本核算的動力。由于學校內(nèi)部機構(gòu)龐大，職能部門管理層級復(fù)雜，權(quán)限不清晰，未能建立合理的成本管理體系。成本核算管理工作未作為一項全校、全員的共同工作，成本核算管理工作僅僅局限在財務(wù)部門，無法獲得相關(guān)業(yè)務(wù)部門的積極配合，導致收集成本數(shù)據(jù)困難。

（二）成本核算基礎(chǔ)薄弱，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善

成本核算需以權(quán)責發(fā)生制的財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，因S院校一貫以來實行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的《高等院校會計制度》，從2019年才開始實行以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會計制度》，成本核算起步晚，核算系統(tǒng)的費用明細科目和輔助科目設(shè)置比較粗放，尚未形成成本核算相關(guān)制度，缺乏費用分攤歸集的操作細則。

在開展會計核算實務(wù)工作中，因缺少成本意識，會計核算工作不夠詳細，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完善，各管理部門信息低共享，獲取的成本核算數(shù)據(jù)的不準確，導致成本預(yù)測、分析、控制等相關(guān)成本管理工作無法有效進行，各類資源無法合理進行配置。如固定資產(chǎn)折舊、水電費等成本僅合并歸集在一個項目中，沒有在各院?；?qū)I(yè)進行合理的歸集分配，而業(yè)務(wù)系統(tǒng)中資產(chǎn)系統(tǒng)的資產(chǎn)數(shù)據(jù)也只統(tǒng)計到二級學院，未能細分到專業(yè)或?qū)I(yè)大類，院之間資產(chǎn)的調(diào)撥也未在系統(tǒng)中體現(xiàn)，因此資產(chǎn)折舊數(shù)據(jù)的分攤只能采用以二級學院自行分攤或者以學生數(shù)分攤等粗放型分攤方式，不能精細精確分攤折舊資本支出，各樓、層、室之間沒有獨立的水電表，水電消耗不能明確使用對象或項目，也影響了成本核算數(shù)據(jù)的準確性。

（三）業(yè)務(wù)系統(tǒng)存在壁壘，尚未建成數(shù)據(jù)信息共享平臺

成本核算工作除了需要準確的財務(wù)數(shù)據(jù)外，還需要相關(guān)的非財務(wù)數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，如教學、人事、資產(chǎn)、學生等相關(guān)信息數(shù)據(jù)。目前S院校各業(yè)務(wù)系統(tǒng)之間由于信息孤島，教務(wù)、人事、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)系統(tǒng)存在壁壘，尚未建成數(shù)據(jù)信息共享平臺，通用數(shù)據(jù)無法有效銜接。教務(wù)系統(tǒng)的學生人數(shù)/課時/學分數(shù)據(jù)、人事系統(tǒng)的人員/薪資/職級數(shù)據(jù)、資產(chǎn)系統(tǒng)的資產(chǎn)數(shù)據(jù)等未能交互，跨專業(yè)教學的人員成本由于無法獲取準確的教學任務(wù)分攤數(shù)，因此無法精確分攤到相應(yīng)專業(yè)，公共課涉及的人員、公用、教學等經(jīng)費因信息缺失未能公允分攤。因統(tǒng)計口徑等問題，各業(yè)務(wù)系統(tǒng)的同類數(shù)據(jù)也存在差異，影響了成本核算的準確性。

（四）會計核算系統(tǒng)不成熟，不能支持成本核算

目前學校采用的天財會計核算系統(tǒng)主要用于核算以及財政報表的生成，沒有獨立的成本核算模塊，還不能直接支持成本核算工作，成本費用歸集分配困難，對專業(yè)大類的教育成本核算只能在賬面數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，結(jié)合人員、學生、資產(chǎn)數(shù)據(jù)等進行人工測算和分攤，核算過程復(fù)雜且耗時費力，結(jié)果容易出現(xiàn)偏差。有些教學老師既是教授也是職能部門管理人員，成本分攤復(fù)雜，難于精確核算。

七、對策建議

（一）增強成本管理意識，建立成本核算管理架構(gòu)

建議高職院校樹立成本效益理念，重視成本管理工作，完善成本核算管理體系，健全運行機制，優(yōu)化成本核算工作流程。成本核算工作是一項統(tǒng)籌全局的系統(tǒng)性工作，學校要建立成本管理領(lǐng)導小組，由學校主要領(lǐng)導、財務(wù)、教學、人事、資產(chǎn)等重要業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導組成，負責學校成本管理的重大工作，如成本管理制度的制定、對成本執(zhí)行工作的指導與監(jiān)督管理等，由財務(wù)部門牽頭，各業(yè)務(wù)部門共同參與，并明確各部門職責，密切合作，從理念上樹立業(yè)財融合的意識，提高核算的精細度，形成全員參與的成本管理體系。

（二）優(yōu)化基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，提高核算精細度

高校成本核算工作需要夯實核算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，明確教務(wù)、資產(chǎn)、人事等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計口徑，提高會計和業(yè)務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準確性、科學性。如通過在財務(wù)報銷系統(tǒng)建立成本池，報銷階段確定支出成本的專業(yè)或?qū)I(yè)大類歸屬，獲取第一手成本數(shù)據(jù)，減少事后的測算分攤；嚴格按照《政府會計制度》要求確認計量各項收入、費用等，完善成本費用原始記錄；在學校不同樓棟、樓層安裝水電表，將水電費支出落實到相關(guān)成本對象；完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，將資產(chǎn)折舊、攤銷費用真實合理分攤到成本對象，提高成本核算的科學性和精確性。

（三）開發(fā)高校成本核算系統(tǒng)，建立成本信息共享平臺

利用《指引》《具體指引》實施的契機，開發(fā)/購置高校成本核算系統(tǒng)，建立成本信息共享平臺，連通會計核算系統(tǒng)、教務(wù)系統(tǒng)、人事系統(tǒng)、資產(chǎn)系統(tǒng)和學生系統(tǒng)，打破信息壁壘，實時采集教務(wù)、人事、學生、資產(chǎn)等業(yè)務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)并加以規(guī)范，有效提高數(shù)據(jù)信息的處理質(zhì)量與效率，并通過設(shè)定合理的分配參數(shù)如課時數(shù)、學分數(shù)、學生數(shù)、教職工數(shù)等進行成本的合理分攤，實現(xiàn)成本的精細核算。

參考文獻：

［1］張昱.《政府會計制度》下高校成本核算問題探討［J］.財會學習，2022（15）：103-105.

［2］湯文麗.聚焦專業(yè)大類提升高職成本核算水平［J］.中國商界，2023（4）：116-177.

［3］易雪輝，張凱，劉毅.高校教育成本核算項目的設(shè)置研究［J］.會計之友，2022（11）：138-144.

［4］凌蕓.高校教育成本核算流程優(yōu)化設(shè)計［J］.財會通訊，2014（19）：69-70.

［5］夏伍珍，繆小群.高等學校教育成本核算研究［J］.會計之友，2015（9）：38-39.

［6］周常青.從特定目的觀看高校成本核算對象［J］.財會月刊，2020（S01）：124-127.

［7］陳晨，祝木偉，魏賢運，等.職業(yè)院校生均實際培養(yǎng)成本測算與分析：以江蘇省職業(yè)院校為例［J］.職業(yè)技術(shù)教育，2015（13）：57-61.