■ 河南中瑞會計師事務所有限公司 楊雪利

北京誠裕匯科稅務師事務所有限責任公司 車珂

當前，設計行業(yè)處于向集約化經(jīng)營、精細化管理轉變的重要階段，原有的技術承包制和以部門為核算對象進行成本歸集的模式，成為制約設計企業(yè)高質量發(fā)展的不利因素。在新的發(fā)展環(huán)境下，來自市場各方面的壓力和競爭日益增加，成本核算不僅要符合會計準則、國資監(jiān)管、IPO上市規(guī)范等外部要求，內部也要進行科學、高效的核算和管理，以實現(xiàn)降本增效的目標。

對標企業(yè)名單

已上市設計企業(yè)作為行業(yè)標桿，其成本核算的規(guī)范性已得到監(jiān)管部門認可，實現(xiàn)了內外部發(fā)展目標，其成本核算模式對行業(yè)有引領作用。本文選取近兩年上市的9家企業(yè)（表1）作為對標企業(yè)，研究其成本構成，歸集、分配、結轉原則等，旨在為設計企業(yè)成本核算提供借鑒和參考。

表1 9家上市對標企業(yè)

成本核算原則與管理重點

成本核算原則

權責發(fā)生制

凡是當期已經(jīng)發(fā)生的成本費用，不論款項是否支付，都應作為當期的成本費用確認；凡是不屬于當期的成本費用，即使款項已在當期支付，也不應作為當期的成本費用確認。

項目核算

以項目為成本核算對象，按照收入成本配備原則將成本對象化，采用直接計入或分配計入的形式按照項目進行成本歸集。

及時、完整、準確

根據(jù)實際履約進度，及時、準確、完整地確認項目成本費用，使項目成本能合理反映資源投入狀況。

設計類企業(yè)成本管理重點

業(yè)財融合

業(yè)務、財務均以項目作為基本單元，按項目設置臺賬或建立信息化管理系統(tǒng)，對項目信息數(shù)據(jù)等進行全面管理，業(yè)務與財務核算數(shù)據(jù)做到同步、同源和統(tǒng)一。

項目預算

以項目為對象編制預算，項目實施過程中，通過預算管控實際成本。通過項目預算及核算積累成本數(shù)據(jù)，便于分析、評價與考核。

成本劃分

按照會計準則及內控制度合理劃分項目成本與期間費用，已完工項目與未完工項目成本，同一項目直接成本與間接成本、已完工部分成本與未完工部分成本。

成本歸集分配

能明確成本核算對象的支出直接計入有關項目成本，不能明確的支出作為間接成本，依據(jù)相關性原則選定適合的分配標準，分配計入有關項目成本。

收入成本匹配

同一項目在同一履約時段下，成本的確認應和收入的確認相互匹配，提高各項目、各階段毛利的準確性與可靠性。

成本構成與分類

項目成本分類

項目成本按大類分為人工成本、分包成本、其他直接成本和間接成本（表2）。

表2 項目成本分類

項目成本分類無統(tǒng)一規(guī)定，企業(yè)可以結合實際業(yè)務類型及項目成本發(fā)生情況確定成本構成，參考同行業(yè)優(yōu)秀案例進行成本分類。

上市企業(yè)項目成本構成案例

9家設計類上市企業(yè)項目成本類型、成本分類如表3所示。

表3 9家設計類上市企業(yè)項目成本類型、成本分類

綜上分析，企業(yè)對成本類別、結構，直接成本與間接成本劃分，因公司實際需求不同而不同。

同一費用類型在不同企業(yè)劃分可能不同，如績效獎金，深城交、華維設計、中設咨詢等屬于直接成本，山水比德、深水規(guī)院、蕾奧規(guī)劃、笛東設計等屬于間接成本。

同一企業(yè)同一費用可能兼具兩種屬性，如建研設計的獎金，獎金中項目獎和績效獎屬于直接成本，考核獎屬于間接成本；山水比德、深水規(guī)院差旅交通費能夠對應項目的是直接成本，未對應的是間接成本。

上市企業(yè)主要成本占比

9家設計類上市企業(yè)的主要成本占比分析如表4所示。

表4 9家設計類上市企業(yè)的主要成本占比分析

綜上分析，設計類上市企業(yè)成本主要由人工成本和分包成本構成，人工成本和分包成本合計占比為70%—90%，其中人工成本占比40%—80%，分包成本占比5%—35%，各上市公司由于單位性質、人力資源狀況等原因對外部技術協(xié)作依賴程度及偏好不同。其他成本主要為圖文制作、差旅費、折舊及攤銷等，占比為10%—30%。

成本歸集與分配

成本分類歸集

設計類企業(yè)以項目為成本核算對象，與生產(chǎn)項目直接或間接相關的人工成本、分包成本、其他直接成本、間接成本等通過“合同履約成本”科目進行歸集，具體處理方式如表5所示。

上市企業(yè)間接成本類型及分配標準案例

9家設計類上市企業(yè)間接成本類型及分配標準如表6所示。

綜上分析，設計類企業(yè)間接成本主要有間接人工成本、折舊攤銷、房租等，不同企業(yè)間接成本劃分不同，間接成本分配方法也呈多樣性。例如，蕾奧規(guī)劃人工成本分為工資和獎金，設計人員按日填報工時，月工資公司按月實際工時占比分配，獎金按年實際工時占比分配；山水比德公司人工成本及間接成本按收入占比分配。

項目間接成本的確定和分配要結合公司實際情況，選用合理的分配標準，常見的分配標準有項目工時占比、項目收入占比、工作量權重占比、人工成本占比等。

不論采用何種分配標準，間接成本性質與分配標準應有關聯(lián)性和合理性。

成本結轉

成本結轉方法

總體原則

執(zhí)行新收入準則后，對時段法確認收入的項目不保留未完工項目成本，在期末將未完工項目成本直接結轉當期成本；對時點法確認收入的項目保留未完工成本，計入期末存貨，確認收入期間結轉項目成本。

時段法不留存貨依據(jù)

新收入準則第二十七條規(guī)定：“企業(yè)應當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：（三）與履約義務中已履行部分相關的支出。（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的相關支出?！?/p>

設計類企業(yè)按時段法確認收入，按產(chǎn)出法確認履約進度，由于發(fā)生的實際成本存在與履約義務中已履行部分相關，或者無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的特點，故在資產(chǎn)負債表日將所有實際發(fā)生的成本均計入當期損益而不保留存貨。

上市企業(yè)成本結轉案例

9家設計類上市企業(yè)成本結轉方法分析如表7所示。9家設計類上市企業(yè)，資產(chǎn)負債表日項目成本全部結轉當期損益不留存貨。

成本管理

項目成本管理包括項目預算管理和項目成本控制兩個方面，貫穿于項目履行的全過程。企業(yè)通過成本預算、核算，將事前、事中和事后的成本預測、計劃、控制和分析措施相結合，對成本實施有效管理。

預算編制

設計企業(yè)成本預算編制內容如表8所示。

表8 成本預算編制內容

項目執(zhí)行

在項目執(zhí)行過程中，每月按照財務決算或者管理要求結算項目成本。當成本超出預算設定指標一定比例時（根據(jù)需求設定），項目經(jīng)理應對超預算進行評估，是否需要對預算進行調整。

在項目預算不變的情況下，階段已完工作對應項目成本預算大于階段已完工作當期實際成本的，項目負責人應提交履約進度等相關資料，履行審批手續(xù)后，由財務部門做預提處理；反之項目負責人應當查找超支原因，制定應對措施，必要時按規(guī)定程序申請調整項目預算。

預算更新

根據(jù)項目的預算執(zhí)行情況進行評估，按照項目最新預算總成本，進行成本預算更新。項目最新總成本預算=項目執(zhí)行截至今日累計已經(jīng)發(fā)生的成本+完成項目預計還需要發(fā)生的成本。評估剩余的各類成本預算是否能夠滿足完成項目之需要，滿足時不需要調整成本預算，否則需要區(qū)分預算增減兩種情況履行成本預算變更申請程序：

減少預算。當因業(yè)主方原因，減少設計咨詢工程量且扣減相應的合同價格時，應結合價格減少部分相應地減少項目成本預算，并按照審核流程進行審核。

增加預算。當因業(yè)主方或其他第三方的原因，需要增加設計咨詢工作量時或是增加投入時，預估額外增加各類成本，作為與業(yè)主方協(xié)商依據(jù)。如能與業(yè)主就補充協(xié)議增加合同價格達成一致意見，則按照增加的合同價格所對應的各項成本變更成本預算，并按照審核流程進行審核。

異常項目預算管控

存在未簽訂合同提前開工項目時，應區(qū)分以下情況處理：

已簽訂意向書。前期成本總投入（人工成本+分包成本+直接費）超出意向書金額時，應及時發(fā)出付款申請，在約定期限內仍無法收款，評估收款可能作出是否終止執(zhí)行決定。

未簽訂相關約定。設定前期成本投入限額（按預估規(guī)模謹慎估計），在已發(fā)生成本超出投入限額時，向對方發(fā)出意向書或合同簽約申請。獲取意向書（合同）后，按照前款情況執(zhí)行；未獲取意向書（合同），評估協(xié)議簽訂及成本收回可能后，作出是否終止執(zhí)行決定。

結語

在當下市場環(huán)境中，設計企業(yè)要從價格競爭轉變?yōu)閷I(yè)能力、管理水平等綜合實力競爭。同時，在業(yè)務外延式擴張，開展EPC、全過程工程咨詢等綜合業(yè)務的情況下，需要積極推進項目管理體系建設，實現(xiàn)以項目為對象的成本核算規(guī)范化。最后，通過實施業(yè)財一體化建設，加強成本分析和數(shù)據(jù)積累，為企業(yè)發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)支持，賦能企業(yè)高質量發(fā)展。