摘要：在我國，合并財務報告是一項十分必要的工作，合并財務報表編制質量的高低直接關系到企業(yè)戰(zhàn)略決策的有效性和財務報告數(shù)據(jù)的真實性。為了滿足國家對國企的要求，2010年財政部頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》（下稱“新準則”）?！靶聹蕜t”在規(guī)范企業(yè)會計報表的編制原則、提高編制質量、明確報告使用方等方面做出了相應規(guī)定，從而使合并財務報表在實務應用中更加符合我國國情，可以滿足企業(yè)管理會計的需要。但是，隨著中國經濟體制的進一步深化，國企的改革也逐步深化，現(xiàn)有的合并財務報表在實踐中還存在著許多問題，這些問題對企業(yè)的管理會計水平以及合并財務報表的質量產生了一定的影響。本文對當前我國國有企業(yè)合并財務報表編制中出現(xiàn)的主要問題進行了剖析，提出了解決措施，以期為提高合并財務報表的質量和管理會計水平提供參考。

關鍵詞：國有企業(yè)；合并財務報表；編制方法；問題；對策分析

引言

合并財務報表的質量直接關系到企業(yè)是否能夠穩(wěn)定、可持續(xù)地經營。合并財務報表能夠將公司的整體財務情況體現(xiàn)出來，與單一的財務報表進行比較，它能夠有效地避免由于內部業(yè)務活動造成的核算偏差，進而給顧客帶來更加準確的會計信息，它是公司進行內部決策、吸引外部投資的依據(jù)，也是對公司進行績效評估的一個重要依據(jù)。另外，編制合并財務報表可以為企業(yè)整體財務信息搭建一個框架，在這個過程中，管理層可以對企業(yè)集團的經營情況進行評價，找出企業(yè)在經營管理中的問題，進而提升企業(yè)集團整體的競爭力和管理水平。但是，當前國有企業(yè)的合并會計報告仍然有很多不完善之處，會造成企業(yè)合并財務報表不能完整、準確地反映財務信息，影響企業(yè)管理者和投資者做出嚴密的決定，從而對企業(yè)長期發(fā)展產生不利影響。

一、國有企業(yè)合并財務報表編制存在的爭議

（一）編制合并財務報表的范圍存在爭議

按照“新準則”規(guī)定，合并財務報表的范圍應當建立在對其進行管理的前提下，若被合并企業(yè)不存在控股關系，那么控制就是一種狀態(tài)，不應將其納入合并范圍［1］。然而，實際工作中存在以是否存在控股關系為標準確定合并財務報表范圍的情況，從而導致出現(xiàn)合并財務報表范圍界定不清。

（二）有限責任企業(yè)能否納入合并財務報表范圍存在爭議

《企業(yè)法》中規(guī)定的有限責任企業(yè)與《企業(yè)法》中規(guī)定的股份有限企業(yè)具有顯著區(qū)別，前者是“人合性”企業(yè)，而后者是“資合性”企業(yè)。按“新準則”規(guī)定，有限責任企業(yè)應當按照《企業(yè)法》中的規(guī)定進行規(guī)范，被認定為國有企業(yè)后應當按照《國有企業(yè)治理準則》進行規(guī)范。然而，國有企業(yè)按照《企業(yè)法》規(guī)定在工商行政管理部門登記為有限責任企業(yè)后，根據(jù)財政部［2005］64號文件《關于執(zhí)行〈中華人民共和國企業(yè)會計準則〉若干問題的意見》的規(guī)定，企業(yè)在進行會計處理時，應當以注冊會計師審計的財務報告為基礎編制合并財務報表。因此，若企業(yè)在進行會計處理時將有限責任企業(yè)和股份有限企業(yè)進行混淆，按照《企業(yè)法》中的規(guī)定，在工商行政管理部門登記為有限責任企業(yè)后，是否將其列入合并財務報告中，有一些爭論。

（三）將無償受讓股權視同為取得控制權進行合并編制存在爭議

“新準則”規(guī)定，母企業(yè)和子企業(yè)其他股東之間存在共同控制關系時，應當將其納入合并財務報表范圍。然而，如果控股股東通過無償受讓取得對子企業(yè)的控制權，則該控股股東與子企業(yè)間不存在共同控制關系，因此，子企業(yè)不應當將其納入合并財務報表范圍。在這種情況下，將無償受讓股權視同為取得控制權進行合并編制財務報表不合理。在這種情況下，如果子企業(yè)在母企業(yè)控制下進行經營活動，那母企業(yè)將其納入合并財務報表范圍也不合理。應當根據(jù)子企業(yè)對母企業(yè)的影響程度來確定其是否應當納入合并財務報表范圍。

（四）將母企業(yè)全資子企業(yè)納入合并范圍存在爭議

按“新準則”規(guī)定，企業(yè)集團對其子企業(yè)的控制通過間接方式實現(xiàn)，因此，若子企業(yè)的主要業(yè)務不屬于企業(yè)集團的主營業(yè)務，就應當將其納入合并范圍。然而，在實際工作中，企業(yè)集團常以全資子企業(yè)的名義進行內部交易，包括在合并的財務報告中。

二、國有企業(yè)合并財務報表編制存在的問題

（一）未嚴格執(zhí)行資產評估制度

在國有企業(yè)中，通常會采用整體評估或單項評估等方式進行資產處置。資產評估是一項十分嚴謹?shù)墓ぷ鳎绻嘘P工作人員沒有嚴格遵守規(guī)定的步驟，則會導致國有企業(yè)的合并財務報表數(shù)據(jù)出現(xiàn)嚴重失真［2］。例如，在國有企業(yè)整體評估中，須對企業(yè)固定資產、無形資產和商譽等進行全面評估。由于固定資產和無形資產價值較大，對其進行單獨評估可能會導致國有企業(yè)凈資產出現(xiàn)較大變化。因此，在整體評估中，通常會將固定資產和無形資產價值相加后再進行評估。未嚴格按照規(guī)定程序進行操作，會導致整體評估出現(xiàn)重大失誤。

（二）內部交易事項處理不規(guī)范

在國有企業(yè)經營活動中，存在大量內部交易事項，對企業(yè)的會計信息質量提出了更高的要求。從我國目前實際情況來看，國有企業(yè)在編制合并財務報表時，主要以母企業(yè)和子企業(yè)間發(fā)生的交易為基礎進行編制。然而，由于國有企業(yè)中存在大量內部交易事項，包括原材料采購、固定資產處置、人員管理等方面，若這些內部交易事項處理不規(guī)范，就會導致企業(yè)合并財務報表數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常。例如，某一國有企業(yè)在對下屬子企業(yè)進行資產處置時，處置價格明顯低于市場價格，為避免引起子企業(yè)強烈不滿，該企業(yè)未按市場價格對子企業(yè)進行資產處置。同時，由于合并財務報表中對于內部交易事項的處理沒有統(tǒng)一規(guī)定和標準，導致企業(yè)在合并財務報表中只能對這些內部交易事項進行簡單處理，若這些內部交易事項未能得到及時、有效的處理，將使公司在編制合并財務報表時出現(xiàn)差錯或疏忽，進而對公司的會計信息造成一定影響。

（三）合并財務報表披露信息不準確

因為我國在會計信息公開方面要求不高，導致部分企業(yè)在編制合并財務報表時披露信息不準確。有些企業(yè)在編制合并財務報表時未按規(guī)定對子企業(yè)進行資產負債劃分、成本費用歸集、利潤分配等。例如，某國有企業(yè)在編制合并財務報表時，將其控制下的兩家子企業(yè)劃分為全資子企業(yè)和控股子企業(yè)，而將其他控制下的子企業(yè)劃分為非全資子企業(yè)。這樣，在公司的合并財務報表中，就會產生上文提到的不真實情況。另外，一些國企沒有遵循《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，對合并范圍內的所有資產、負債和所有者權益進行統(tǒng)一核算和披露［3］。

（四）部分報表編制人員素質不高

在合并財務報表編制過程中，編制人員是否具有較高專業(yè)水平是影響報表質量的關鍵因素。從目前我國國有企業(yè)編制合并財務報表來看，由于編制人員素質參差不齊，部分人員對“新準則”中的相關規(guī)定缺乏了解，對企業(yè)內部控制制度和會計政策理解不到位，造成了在編制合并財務報表時存在著許多不一致的資料；一些管理人員對公司的內控體系及相關的會計政策缺乏了解，造成了公司的合并財務報表與公司的真實狀況存在較大的差異。所以，要改善企業(yè)的會計信息披露，除了要對合并財務報表編制人員進行必要的培訓外，還要加強對其理解和執(zhí)行“新準則”情況的檢查與監(jiān)督，及時發(fā)現(xiàn)問題并進行糾正。

（五）編制方法不夠合理

合并財務報表的編制方法主要包括直接法和間接法兩種。直接法是以被兼并公司的資產為基礎，根據(jù)負債及所有者權益在各國家或地區(qū)之間的分配比例，直接計算出各合并財務報表中各項資產、負債及所有者權益的金額；間接法是指按照被合并企業(yè)各項資產在各國家或地區(qū)之間的分配比例，通過計算各國家或地區(qū)合并財務報表中各項資產金額來確定被合并企業(yè)集團的財務報表。由于直接法和間接法的計算公式和結果不同，導致合并財務報表編制時會產生不同的結果。而由于直接法和間接法的計算結果不同，導致合并財務報表反映出的內容和口徑不一致，對合并財務報表中所載資料的可靠性及關聯(lián)性產生影響，進而影響財務信息使用者對企業(yè)戰(zhàn)略決策的有效性。

三、國有企業(yè)合并財務報表編制問題的解決對策

（一）清晰界定合并財務報表范圍

為了能夠更好地提高企業(yè)合并財務報表的質量，讓其所反映的會計信息變得更加真實、準確，讓投資者和企業(yè)管理者能夠在其基礎上做出合理的決定，有必要為其確定具體的編制范圍。因此，企業(yè)集團應該對有關合并財務報表編制規(guī)定中不準確、不規(guī)范、不具體的項目展開改正和優(yōu)化，準確地確定合并財務報表中所包括的內容，并且將應當歸入合并報表的子企業(yè)應具備的條件清晰列出［4］。此外，監(jiān)管部門還應對為達到經營業(yè)績考核，而違反財務報表合并類別相關規(guī)定的情況予以警告，企業(yè)應及時改正，從而為企業(yè)合并報表的真實性提供保證。

（二）實現(xiàn)對母、子企業(yè)財務制度的協(xié)調

首先，為了提高財務人員的工作效率，減輕對母企業(yè)合并財務報表編制的壓力，企業(yè)集團在編制合并財務報表的時候，要保證母、子企業(yè)之間的會計程序、方法和原則的規(guī)范完全相同。因此，在編制合并財務報表時，一定要嚴格遵守國家相關會計準則的規(guī)定，如果在標準中有差別或者不清楚的地方，公司就要對標準進行合理的修改，不能產生模糊現(xiàn)象，從而保證合并財務報表中所表達出來的公司財務信息的正確性。其次，為了提高我國企業(yè)的編制質量，必須對企業(yè)財務報表的編制方法、編制過程、編制內容等方面實行統(tǒng)一的標準。除此之外，企業(yè)還應該注重構建母、子企業(yè)之間的溝通通道與反饋關系，對其進行及時了解，促進母、子企業(yè)雙方相互理解、互惠互利，防止因為缺乏溝通而導致子企業(yè)有苦難言，只能遷就母企業(yè)的現(xiàn)象，從而使企業(yè)集團的會計方法與政策既有利于母企業(yè)發(fā)展，也能夠保護子企業(yè)的權益。

（三）加強企業(yè)合并報告信息公開

伴隨著時代的變化，社會經濟快速發(fā)展，企業(yè)的經濟業(yè)務也呈現(xiàn)出多樣化趨勢，同時，一些新興行業(yè)也在不斷涌現(xiàn)，在這種情況下，傳統(tǒng)會計政策能為企業(yè)帶來的好處顯得非常有限，因此，在新的會計準則下，公司所披露的會計信息往往不夠準確、不夠真實。為了解決上述問題，財務部門應該制定出相關對策，來完善會計制度，這樣才能確保公司信息的高質量。修改后的會計準則也要將新興公司的需求納入其中，讓新興公司在編制合并報表時有法可依。此外，有關部門還應該加強對企業(yè)所提供會計信息質量的監(jiān)督，并加強對違法或舞弊行為的執(zhí)法，讓企業(yè)可以從具體方面，對自己財務信息的披露進行嚴格審查，完全消除各種形式對企業(yè)財務報表進行美化的現(xiàn)象，從而為企業(yè)財務信息使用者提供保障。同時，企業(yè)也要注重會計專業(yè)素質的提高，提高企業(yè)財務信息披露的嚴肅性，從而達到為財務信息使用者提供更為完整的合并報表的目的。

（四）確定采用何種會計準則下的會計準則

就當前而言，“收購法”和“權益結合法”仍是我國現(xiàn)行的主要會計準則，因此，如何正確地制定準則，將直接關系到企業(yè)今后的發(fā)展。采取統(tǒng)一的會計準則，是縮小企業(yè)間差距最直觀、有效的方式。為強化母、子企業(yè)間的整合發(fā)展，企業(yè)集團在使用購買法或權益結合法來編制合并報表時，要盡量建立起與該方法相適應的企業(yè)財管體系，注意與子企業(yè)財務報表編制工作的協(xié)調。在母企業(yè)與子企業(yè)之間，必須要有更多的交流，這樣才能更快地發(fā)現(xiàn)問題，提供更好的問題解決策略。另外，從世界范圍來看，外國公司在制定合并會計準則時，主要采用的是“購置法”，而國內的公司則根據(jù)自己的具體情況，對公司所采取的會計方法進行合理、合法的選擇，在編制合并報表時，更多地嘗試購買法。此外，企業(yè)財務從業(yè)人員應當注重提升自己的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng)，在編制合并財務報表時，要避免主觀隨意性，力求真實、規(guī)范、全面，以此來合理地判斷企業(yè)的業(yè)務能力和發(fā)展情況。

（五）對合并財務報表編制人員進行培訓

在國有企業(yè)實施新會計準則后，應加大對會計合并報表編寫者的培訓力度，提高其素質，使其全面了解新準則中與合并財務報表有關的內容和變化情況，熟悉企業(yè)內部控制制度和會計政策的要求和規(guī)定［5］。

同時，應加大對會計工作者專業(yè)素質的培養(yǎng)力度。根據(jù)當前我國國有企業(yè)合并財務報表編制中所出現(xiàn)的問題可以看出，大多數(shù)編制人員都存在著對“新準則”理解不到位、對企業(yè)內部控制制度和會計政策理解不到位等問題。在新的會計標準下，應加大對編寫者專業(yè)素質的培養(yǎng)，提高他們對會計制度的理解。在對編制人員進行訓練時，要注重與公司的具體情況相聯(lián)系，提高其實踐操作能力，保證其在工作中的專業(yè)程度。

四、結束語

總而言之，為了對合并財務報表的編制工作進行規(guī)范，從而提升合并財務報表的質量，本文針對當前我國國有企業(yè)合并財務報表編制中存在的主要問題，給出了相關對策。這些措施的實施有助于提高合并財務報表編制質量，有利于提高國有企業(yè)內部控制水平和財務管理水平。然而，由于國有企業(yè)涉及范圍廣、股權結構復雜等，使得合并財務報表編制工作具有較高復雜性。因此，如何進一步規(guī)范合并財務報表的編制工作，提升合并財務報表編制質量，仍須國有企業(yè)進一步探索和研究。

參考文獻：

［1］ 陳瓊.企業(yè)合并財務報表編制存在的問題及對策分析［J］.首席財務官， 2021， 17（3）：2.

［2］ 吳靜.企業(yè)合并財務報表編制存在的問題及對策研究［J］.投資與創(chuàng)業(yè)， 2022， 33（9）：3.

［3］ 趙名瑩.能源企業(yè)合并財務報表編制存在的問題及對策研究［J］.行政事業(yè)資產與財務， 2023（4）：3.

［4］ 林詩彌.企業(yè)合并財務報表編制常見問題及對策［J］.中文科技期刊數(shù)據(jù)庫（全文版）經濟管理， 2021（6）：2.

［5］ 劉秉卓.企業(yè)集團合并財務報表編制方法探析［J］.中國經貿， 2021（9）：3.

作者簡介：魏東升，男，1982年6月生，漢族，山西長治人，本科，中級會計師，研究方向：會計。