韓 瑋，李澤銘

（昆明理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650093）

一、引言

人力資源會(huì)計(jì)在中國(guó)的研究已有將近四十年之久，根據(jù)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理不難發(fā)現(xiàn)，中國(guó)學(xué)者對(duì)人力資源會(huì)計(jì)已經(jīng)有了較為深入的理論研究，也已經(jīng)有學(xué)者對(duì)一些具體行業(yè)如何運(yùn)用人力資源會(huì)計(jì)做出了相關(guān)的實(shí)務(wù)研究。 但中國(guó)的大量文獻(xiàn)還是以理論研究為主，即使有較為具體地實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)也大多是大型制造業(yè)與高新技術(shù)行業(yè)，而在金融業(yè)例如銀行中應(yīng)用的寥寥無幾。

隨著中國(guó)對(duì)外開放程度的不斷提高，許多外資銀行進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)。 它們?yōu)榱诉m應(yīng)中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通過挖走其他銀行的人才來擴(kuò)充完善自己的人力資源。 這導(dǎo)致我們的銀行不僅流失了大量的高級(jí)人才，而且許多優(yōu)質(zhì)的客戶也被一并奪走，這樣的打擊使中國(guó)商業(yè)銀行的競(jìng)爭(zhēng)力急劇下降。 因?yàn)閷?duì)于銀行來說，業(yè)務(wù)優(yōu)勢(shì)與相關(guān)技術(shù)都體現(xiàn)在人力資源方面。 人力資源是金融行業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，所以應(yīng)當(dāng)納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系中，以便在管理決策的過程中明確管理重點(diǎn)。 此外，應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)加強(qiáng)對(duì)人力資源的控制，提升人力資源的管理水平也是金融行業(yè)所迫切需要的。

二、文獻(xiàn)綜述

人力資源會(huì)計(jì)理論誕生于二十世紀(jì)六十年代的美國(guó)，經(jīng)濟(jì)學(xué)者霍華德舒爾茲在著作《人力資本投資》中提出了“人力資本”，強(qiáng)調(diào)了人在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展中的重要作用， 這便是人力資源會(huì)計(jì)的萌芽。1964 年，赫曼森認(rèn)為人力資源應(yīng)當(dāng)是企業(yè)最重要也是最有效的資產(chǎn)，對(duì)人力資源進(jìn)行合理的披露是必要的，這可以使企業(yè)進(jìn)行更為有效的管理，也可以令企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告更加完善，有利于其他利益相關(guān)者和外界研究者的解讀。 二十世紀(jì)七八十年代，由于人力資源會(huì)計(jì)的研究成本較高，同時(shí)企業(yè)的不配合和企業(yè)效益無法測(cè)量導(dǎo)致相關(guān)數(shù)據(jù)無法正常獲取，使得人力資源會(huì)計(jì)的研究工作陷入了停滯不前的泥潭。 這樣的情況在八十年代后期以及九十年代出現(xiàn)了好轉(zhuǎn)，當(dāng)時(shí)企業(yè)都希望在提高員工工作效率的同時(shí)，降低用人成本，注重對(duì)人力資源成本的精細(xì)化管理。 針對(duì)近幾年來的人力資源會(huì)計(jì)研究，維塔利和娜塔莉亞等對(duì)人力資源的概念進(jìn)行了合理的解釋，即擁有身體能力、教育、經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)，能夠保證生產(chǎn)過程的員工總數(shù)，對(duì)人力資源進(jìn)行合理計(jì)量及披露是必要的①。 在人力資源會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量方面，費(fèi)斯圖斯和奧杜那約認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)體系的建立及其信息的披露都會(huì)影響到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量②。 另外，在研究人力資源會(huì)計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)的影響方面，蘇普利亞通過對(duì)印度的研究發(fā)現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)有助于組織內(nèi)部管理的持續(xù)改進(jìn)、提高管理的有效性和效率③。

中國(guó)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)研究從二十世紀(jì)八十年代開始，起步相對(duì)較晚。1980 年，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家潘序倫發(fā)表了自己的人才會(huì)計(jì)思想。 他認(rèn)為，進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)的研究是中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的必經(jīng)之路。 陳仁棟教授于1986 年在弗蘭霍爾茲等其他學(xué)者的理論基礎(chǔ)上翻譯了《人力資源會(huì)計(jì)》，是國(guó)內(nèi)研究領(lǐng)域首次對(duì)人力資源會(huì)計(jì)系統(tǒng)的介紹，它從許多方面比較系統(tǒng)地對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行了講解與歸納，使得人力資源會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展有了較大水平的提升。 1987 年，張俊瑞對(duì)人力資源會(huì)計(jì)做了進(jìn)一步研究，他認(rèn)為人力資源在滿足相關(guān)條件下可以資本化，但人力資源價(jià)值的計(jì)量模式需要進(jìn)一步完善④。 二十世紀(jì)八十年代，眾多學(xué)者的深入研究標(biāo)志著人力資源會(huì)計(jì)在中國(guó)正式邁入了研究階段。九十年代，人力資源會(huì)計(jì)的研究成果主要以閻達(dá)伍教授的勞動(dòng)者權(quán)益會(huì)計(jì)研究、劉仲文的生產(chǎn)者剩余理論以及徐國(guó)君的行為會(huì)計(jì)學(xué)理論為主⑤-⑦。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活躍和計(jì)算機(jī)的普及，許多學(xué)者也從不同角度對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。 比如徐國(guó)君利用三維立體思維及價(jià)值本原來拓展研究思路。 這些新思維、新方法的出現(xiàn)引領(lǐng)人力資源會(huì)計(jì)的研究向更為寬廣的方向發(fā)展。

二十一世紀(jì)，人類進(jìn)入了一個(gè)全新的，以知識(shí)為主題的經(jīng)濟(jì)時(shí)代。 隨著中國(guó)加入世界經(jīng)貿(mào)組織和經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，人力資源與知識(shí)技能逐漸成為企業(yè)重要的核心技能。 同時(shí)，全球一體化所帶來的信息網(wǎng)絡(luò)化、對(duì)創(chuàng)新和提高效率的要求以及組織的快速變革，使人的價(jià)值和地位進(jìn)一步的提高，人力資源會(huì)計(jì)也隨之獲得了更多的發(fā)展機(jī)會(huì)。 這是從物本主義發(fā)展觀向人本主義發(fā)展觀的重大轉(zhuǎn)變，要求企業(yè)在中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下適應(yīng)來自組織管理、經(jīng)濟(jì)、科技的競(jìng)爭(zhēng)壓力，而這些競(jìng)爭(zhēng)究其根本是來源于對(duì)人力資源的競(jìng)爭(zhēng)。 在此背景下，張文賢對(duì)物本主義進(jìn)行了批判，提出人本會(huì)計(jì)的構(gòu)想，在制度與分配上進(jìn)行革新，建立全新的人力資源會(huì)計(jì)體系⑧。 徐國(guó)君對(duì)物本會(huì)計(jì)和人本會(huì)計(jì)進(jìn)行了深入剖析與研究，他認(rèn)為人在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起主導(dǎo)性與決定性作用，人是會(huì)計(jì)要素中的第一要素。 相反，物本會(huì)計(jì)僅僅反映生產(chǎn)資料的變化，排除了人的要素，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的不完整，深入說明人力資源會(huì)計(jì)對(duì)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)背景下企業(yè)發(fā)展的重要性⑨。 楊秋波、王娟等基于科學(xué)發(fā)展觀視角研究人本會(huì)計(jì)并對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行了修正。 他們認(rèn)為，隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，核算內(nèi)容也應(yīng)當(dāng)隨之變化；要求將人力資源視為企業(yè)最重要的資源之一并加入會(huì)計(jì)核算的范疇⑩。 吳瀧、伍中信等人從企業(yè)產(chǎn)權(quán)角度對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，他們提供了一些核算的具體信息，為企業(yè)日后真正實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)打下了基礎(chǔ)??。

在人力資源的計(jì)量方面，李蕾將人力資源價(jià)值計(jì)量模式總結(jié)為以工資報(bào)酬為基礎(chǔ)的計(jì)量模式和以收益為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，還采用了以評(píng)分法等的非貨幣性計(jì)量方法來對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行評(píng)定，使人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量更具科學(xué)性與實(shí)用性?。 劉仲文、謝文龍則是在群體價(jià)值計(jì)量和個(gè)體價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)上，引入馬克思的剩余價(jià)值理論來構(gòu)建新的隨機(jī)報(bào)酬模型?。 這是一種用來計(jì)量人力資源預(yù)期價(jià)值的方法，并將非貨幣計(jì)量方法融入其中，可以對(duì)人力資源進(jìn)行更加綜合的評(píng)價(jià)。 在如何對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息做出披露方面，李春花、李振山做了許多思考與探究，他們認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)披露面臨的主要問題是當(dāng)前還未形成合理的、公認(rèn)的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式和企業(yè)自身對(duì)披露的動(dòng)力不足。 他們提出可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中增添一些附表比如人力資源的基本情況表、成本效益表、績(jī)效考核表等專門披露人力資源會(huì)計(jì)的詳細(xì)信息，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和利益相關(guān)者提供便利?。

在人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用方面，李剛等認(rèn)為隨著人口紅利下降引起的平均勞動(dòng)力成本的提高會(huì)倒逼企業(yè)重視人力資源會(huì)計(jì)，人力資源會(huì)計(jì)可以主要應(yīng)用于金融、高新技術(shù)、娛樂等人力資源對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)較大的行業(yè)。 因?yàn)檫@類行業(yè)所要求的核心競(jìng)爭(zhēng)力更容易體現(xiàn)為人力資源，應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)的積極性應(yīng)當(dāng)更強(qiáng)?。 這為本文將人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用于金融行業(yè)提供了思路。 王翊覃結(jié)合國(guó)外一些產(chǎn)業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用案例和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論對(duì)中國(guó)實(shí)務(wù)界的人力資源會(huì)計(jì)需求做了分析，他認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)信息可以幫助投資者改進(jìn)決策；同時(shí)也可以提升管理績(jī)效和組織與個(gè)人的學(xué)習(xí)能力，希望國(guó)家可以引領(lǐng)企業(yè)創(chuàng)新性地探索和嘗試性地用人力資源會(huì)計(jì)?。

在人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用行業(yè)的選擇方面， 董昕認(rèn)為相較于其他行業(yè)，金融業(yè)的發(fā)展取決于人力資源的質(zhì)量，目前證券、保險(xiǎn)、銀行業(yè)等都體現(xiàn)出人力資源密集型的特點(diǎn)，實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)可以有效地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀?。 現(xiàn)階段，金融業(yè)往往忽視人力資源成本，從會(huì)計(jì)的重要性原則來看，這是不合理的。 董昕、劉常學(xué)等發(fā)現(xiàn)金融行業(yè)集中了許多不同種類的從業(yè)人員以及許多的會(huì)計(jì)和資產(chǎn)定價(jià)人才，這為人力資源會(huì)計(jì)的實(shí)施打下了堅(jiān)實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)；金融業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況也較好，有持續(xù)實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的資金基礎(chǔ)?。 劉琳認(rèn)為，金融機(jī)構(gòu)與傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)相比，生產(chǎn)流程較少，核算較為簡(jiǎn)潔，為建立起人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用試點(diǎn)提供了便利?。 彭向華對(duì)金融企業(yè)人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用模式進(jìn)行了分析，他認(rèn)為可以按照成本會(huì)計(jì)模式與價(jià)值會(huì)計(jì)模式對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行核算，這也是本文采取的方法?。

本文之所以選擇商業(yè)銀行作為人力資源會(huì)計(jì)的應(yīng)用對(duì)象，是因?yàn)樯虡I(yè)銀行員工的素質(zhì)相對(duì)其他行業(yè)較高，要求員工具備一定的專業(yè)知識(shí)。 高素質(zhì)的人力資源是商業(yè)銀行快速發(fā)展的基礎(chǔ)，商業(yè)銀行擁有較為完善的績(jī)效考核體系。 不同等級(jí)的員工有著不同的薪資水平，可以將薪酬與績(jī)效掛鉤形成良好的激勵(lì)機(jī)制，以提高員工的工作積極性。 良好的工資支付體系以及完善的績(jī)效考核體系為建立人力資源會(huì)計(jì)體系做了鋪墊?。 另外，近年來企業(yè)對(duì)內(nèi)部的人力資源管理提出了更高的要求。 建立人力資源會(huì)計(jì)體系可以對(duì)商業(yè)銀行引進(jìn)的人力資源分類進(jìn)行核算， 做到直觀反映人力資源的投入產(chǎn)出，加強(qiáng)人力資源的管理能力。

綜上，盡管人力資源會(huì)計(jì)在中國(guó)的研究已經(jīng)經(jīng)過了幾十年，目前仍然沒有形成一種公認(rèn)的人力資源會(huì)計(jì)制度。 理論研究雖然豐富，但應(yīng)用實(shí)踐還是太少，理論與實(shí)踐較為脫離。 從當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r來看， 人力資源會(huì)計(jì)有很高的價(jià)值，但要想將這種價(jià)值實(shí)現(xiàn)，還必須努力應(yīng)用于實(shí)踐，在實(shí)踐中完善理論，在實(shí)踐中創(chuàng)新理論。

三、人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇

人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借鑒傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法并結(jié)合商業(yè)銀行的特點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告。 在確認(rèn)方面，以往的研究主要在勞動(dòng)者的所有權(quán)和使用權(quán)方面有所爭(zhēng)議。 有的學(xué)者認(rèn)為企業(yè)聘用勞動(dòng)者僅僅只是取得了勞動(dòng)力的使用權(quán)，與財(cái)務(wù)報(bào)告上其他資產(chǎn)的確認(rèn)原則相違背，因此不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)。 但事實(shí)上勞動(dòng)者不必為企業(yè)所擁有即可為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，這符合資產(chǎn)預(yù)期可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的定義，可以合理地進(jìn)行確認(rèn)。 另外，通過參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的租賃準(zhǔn)則來看， 承租人在排除短期租賃和低價(jià)值租賃的情況下， 即使只擁有租賃資產(chǎn)使用權(quán)依然要確認(rèn)相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債， 而結(jié)合商業(yè)銀行的特點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)是合理的。

當(dāng)前人力資源的計(jì)量方法主要有兩種，分別是人力資源會(huì)計(jì)成本計(jì)量模式和價(jià)值計(jì)量模式。 成本計(jì)量模式其實(shí)就是對(duì)銀行人力資源的聘用、培訓(xùn)、選拔、離職等相關(guān)的成本進(jìn)行計(jì)量與報(bào)告。 遵循貨幣計(jì)量的會(huì)計(jì)假設(shè)，便于內(nèi)部外部信息使用者的理解。 價(jià)值計(jì)量模式是計(jì)量職工能給銀行創(chuàng)造價(jià)值的能力及帶來效益的作用。 由于人力資源的價(jià)值屬于內(nèi)在價(jià)值，比較特殊，具有較強(qiáng)的不確定性，往往只能用一些估計(jì)的方法來核算，容易受到估計(jì)者的主觀影響。 因此，一般采用定性和定量相結(jié)合的方法來核算。 定量的方法也就是貨幣計(jì)量方法常用的主要有薪酬折現(xiàn)法、 經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等，而定性計(jì)量也就是非貨幣計(jì)量方法，作用是為管理層提供決策依據(jù)，主要有主客觀評(píng)議法、技術(shù)指標(biāo)法等。 本文嘗試將人力資源成本計(jì)量與價(jià)值計(jì)量方法結(jié)合起來，共同構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)體系。

四、案例分析

（一）C 銀行基本情況

C 銀行成立于1986 年，過去幾年T 市的經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展帶動(dòng)了C 銀行的發(fā)展。 但近年來，受到其他銀行以及其他金融產(chǎn)品或科技的沖擊，內(nèi)外部都需要改進(jìn)以適應(yīng)當(dāng)前的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。 目前C 銀行的人力成本核算方式較為簡(jiǎn)單籠統(tǒng)，管理層和其他信息使用者只能憑數(shù)據(jù)和經(jīng)驗(yàn)來進(jìn)行簡(jiǎn)單的判斷。 C 銀行2019—2021 年的人力資源成本費(fèi)用如表1。

表1 C 銀行近三年來人力資源成本費(fèi)用狀況 （單位：萬元）

如表1 所示，C 銀行將人力資源的相關(guān)成本進(jìn)行了費(fèi)用化處理，而且在財(cái)務(wù)報(bào)告中，C 銀行設(shè)置的成本費(fèi)用項(xiàng)目較為單一，易導(dǎo)致一些較為重要的項(xiàng)目被忽視。 如此一來，也就難以控制相關(guān)費(fèi)用的投入支出，長(zhǎng)期下去容易造成與人力資源相關(guān)的管理受到較大影響。 而人力資源成本費(fèi)用占C 銀行的總體支出比重較大， 因此C 銀行引入人力資源會(huì)計(jì)，站在會(huì)計(jì)的角度對(duì)人力資源進(jìn)行核算與報(bào)告，并建立相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)使財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息相結(jié)合是重要且必要的。

（二）人力資源會(huì)計(jì)成本模式在C 銀行推行方式探索

成本計(jì)量模式主要是對(duì)人力資源投入的各項(xiàng)成本展開核算，具體來說就是從人力資源的獲取開始，包括員工工作期間的開發(fā)、 提升到員工離職的這一整個(gè)過程，都對(duì)其中發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用進(jìn)行計(jì)算。為了與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)量方法接軌， 可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中其他資產(chǎn)的取得、使用和處置的方法。

首先對(duì)幾種成本的資本化和費(fèi)用化進(jìn)行區(qū)分。取得成本，顧名思義是企業(yè)為取得人力資源，從員工招聘到就職的一定期間內(nèi)支付的費(fèi)用， 主要包括招聘考試費(fèi)、 工作地安家費(fèi)和負(fù)責(zé)招聘人員的工資補(bǔ)貼等。結(jié)合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)角度來說就是人力資源“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”的必要支出，一般要予以資本化。 提升成本是指銀行為了提高職員的專業(yè)知識(shí)水平以及讓員工獲得更多工作技能的支出， 主要包括各種各樣的教育培訓(xùn)費(fèi)用。 雇傭成本是指銀行為了保障職員工作能力和效率的一系列日常性支出， 主要包括支付給員工的各種補(bǔ)貼和提升員工工作積極性的獎(jiǎng)金。 這些費(fèi)用是為了維持銀行正常運(yùn)轉(zhuǎn)的日常性支出， 預(yù)期未來并不能給銀行帶來經(jīng)濟(jì)利益流入， 有點(diǎn)類似固定資產(chǎn)的日常維修費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。離職成本就是職工在離開銀行時(shí)，銀行給予的補(bǔ)償。這類補(bǔ)償在職工離開時(shí)發(fā)生， 預(yù)期也不能為銀行帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，同樣只能費(fèi)用化處理。

在以往的研究中， 大部分學(xué)者都認(rèn)同國(guó)有商業(yè)銀行的利潤(rùn)和價(jià)值主要是由少數(shù)人比如以高級(jí)管理者為代表的決策者和研究金融產(chǎn)品的技術(shù)人員創(chuàng)造的， 而絕大多數(shù)的從業(yè)者由于所在崗位進(jìn)行的工作較為固定或機(jī)械化，勞動(dòng)成果不具有稀缺性，替代成本相對(duì)較低，因而在研究中往往受到輕視。但結(jié)合C銀行的特點(diǎn)來看， 除了銀行的行長(zhǎng)以及副行長(zhǎng)要由資歷較深的人擔(dān)任之外， 其他員工會(huì)從剛剛招聘進(jìn)來時(shí)就參加相關(guān)培訓(xùn)，學(xué)習(xí)與金融相關(guān)的專業(yè)知識(shí)，并且在工作時(shí)也要與相關(guān)負(fù)責(zé)人一起去與客戶接觸。 因此，作為一線直接與存貸款客戶接觸的員工，他們對(duì)C 銀行的利潤(rùn)與價(jià)值的貢獻(xiàn)同樣不容忽視。對(duì)他們的人力資源成本不能簡(jiǎn)單地進(jìn)行費(fèi)用化處理，應(yīng)當(dāng)合理資本化并計(jì)入人力資源成本中。

（三）人力資源會(huì)計(jì)價(jià)值模式在C 銀行推行途徑探索

1.薪酬折現(xiàn)法的應(yīng)用。 使用薪酬折現(xiàn)法有兩個(gè)關(guān)鍵問題。 一是對(duì)未來工資報(bào)酬的預(yù)測(cè)方面，筆者考慮到若是對(duì)每個(gè)員工、不同的崗位進(jìn)行薪酬預(yù)測(cè)比較困難，工作量也較大，不利于以會(huì)計(jì)的方式對(duì)人力資源信息進(jìn)行披露。 所以筆者希望對(duì)C 銀行的群體組織進(jìn)行薪酬預(yù)測(cè)，雖然C 銀行的員工群體存在流動(dòng)性和薪酬變動(dòng)的問題， 但基于一定期間來看，員工的數(shù)量與收入狀況變化不大，薪酬支付較為穩(wěn)定，不存在拖薪欠薪等情況。 因此，C 銀行可以通過歷史數(shù)據(jù)來預(yù)測(cè)總體薪酬（表2）。

表2 近五年來C 銀行人力資源薪酬總額 （單位：萬元）

表2 為筆者于C 銀行實(shí)地調(diào)研統(tǒng)計(jì)的C 銀行的2017—2021 年人力資源薪酬總額。 如表所示，C銀行的薪酬額總體來看有所上升，呈現(xiàn)出一種緩慢增加的態(tài)勢(shì)，筆者認(rèn)為這樣的趨勢(shì)體現(xiàn)出對(duì)人力資源的投入逐漸上升，同時(shí)也受到地金黃色發(fā)展的制約。 人力資源薪酬在C 銀行的支出中占比較大，因此有必要進(jìn)行合理分析與規(guī)劃。 在薪酬預(yù)測(cè)時(shí)，筆者根據(jù)近五年來的薪酬數(shù)據(jù)建立了一個(gè)用于預(yù)測(cè)的對(duì)數(shù)模型，用于進(jìn)行歷史數(shù)據(jù)的非線性擬合。 設(shè)在該公式中，表示C 銀行員工第t 年的薪酬，而t 就表示年份。 經(jīng)過stata15.1 進(jìn)行擬合后的結(jié)果如表3所示。

表3 薪酬通過stata15.1 擬合的結(jié)果

從該擬合結(jié)果來看，R2 接近于1，P 小于0.05，表示擬合優(yōu)度較好， 由此本文可以使用St=92667.912 ×ln (t)?703958.48St =92667.912 ×ln (t)?703958.48 對(duì)員工的薪酬進(jìn)行預(yù)測(cè)。 考慮到該預(yù)測(cè)方法是利用歷史數(shù)據(jù)來進(jìn)行預(yù)測(cè)，薪酬在未來很可能會(huì)受到宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展、政策等諸多不確定因素的影響，銀行內(nèi)部崗位和薪酬結(jié)構(gòu)也會(huì)隨著業(yè)務(wù)的發(fā)展而發(fā)生變化，所以預(yù)測(cè)的期間不宜過長(zhǎng)，本文選取的薪酬預(yù)估期間為未來五年。

在解決了薪酬預(yù)測(cè)的問題后，再繼續(xù)考慮折現(xiàn)率的問題。 根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的數(shù)據(jù)計(jì)算得來的近五年的平均工資增長(zhǎng)率大約為9.03%， 本文選擇8—10%的區(qū)間來作為折現(xiàn)模型的折現(xiàn)系數(shù)。根據(jù)以上的公式及假設(shè)計(jì)算人力資源的價(jià)值如表4 所示。

表4 未來五年薪酬總額與人力資源價(jià)值的預(yù)測(cè) （單位：萬元）

2.經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的應(yīng)用。在理論方面，經(jīng)濟(jì)價(jià)值法首先由美國(guó)的弗蘭霍爾茲等人提出，計(jì)算公式為：

公式中，V=人力資源價(jià)值；Rt=第t 期預(yù)計(jì)企業(yè)產(chǎn)生的收入；T=人力資源價(jià)值的計(jì)算年限；Ht=第t年的人力資源投資率，r=折現(xiàn)率。由理論層面可以看出，經(jīng)濟(jì)價(jià)值法下的人力資源價(jià)值是通過人力資源給企業(yè)帶來收益進(jìn)而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價(jià)值來實(shí)現(xiàn)的。 對(duì)于C 銀行來說，收入主要為利息收入和中間業(yè)務(wù)收入，C 銀行近五年來的收入情況如表5 所示。

表5 近五年收入詳情 （單位：萬元）

由表5 可以看出C 銀行近五年來的收入呈現(xiàn)出比較明顯的上升趨勢(shì)。 本文用與前文薪酬折現(xiàn)法相同的方法對(duì)未來五年的收入進(jìn)行預(yù)測(cè)。 建立公式Rt=a+b ln(t)，其中Rt為C 銀行第t 年的利息收入與中間業(yè)務(wù)收入之和，t 表示具體年次。 使用Stata15.1對(duì)收入和時(shí)間進(jìn)行擬合的結(jié)果如表6。

表6 收入擬合結(jié)果

由表6 可以看出，R2為0.956 表示擬合優(yōu)度較高，P 值小于0.05 表明擬合結(jié)果較好。 因此，本文可以利用Rt=-48541964+6381020.81ln(t)對(duì)銀行未來的收入進(jìn)行預(yù)測(cè)。 而在用于給收入折現(xiàn)的折現(xiàn)率方面，由于近年來銀行收入的增長(zhǎng)速度高于各行業(yè)職工薪酬的增長(zhǎng)速度，收入的折現(xiàn)率也應(yīng)當(dāng)比薪酬的折現(xiàn)率要高一些，本文選擇的折現(xiàn)率為10—12%。C銀行未來收入的預(yù)測(cè)結(jié)果如表7 所示。

表7 未來收入的預(yù)測(cè)結(jié)果 （單位：萬元）

接下來本文將經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的基礎(chǔ)公式變更為：

除H 外，其他符號(hào)的含義不變。 此處的H 表示的是最近五年的人力資源平均投入比重， 這樣處理的原因是在人力資源會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域?qū)ξ磥砣肆Y源的投入比重的研究與實(shí)踐活動(dòng)都比較少， 也沒有形成普遍認(rèn)同的預(yù)測(cè)方法， 導(dǎo)致人力資源的投入比重測(cè)算較為困難。 為了減少主觀因素及未來不確定性的影響， 本文決定使用近幾年來的平均人力資源投入來進(jìn)行后續(xù)計(jì)算， 通過計(jì)算人力資源相關(guān)支出占C 銀行總體支出的比重來計(jì)算H 也就是人力資源的投入比重。 根據(jù)從C 銀行實(shí)地搜集的近五年具體的數(shù)據(jù)，計(jì)算的人力資源平均投入比重大致為8%左右，由經(jīng)濟(jì)價(jià)值法得到的人力資源價(jià)值如表8。

表8 經(jīng)濟(jì)價(jià)值法下的人力資源 （單位：萬元）

由薪酬折現(xiàn)法與經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的對(duì)比可以看到，經(jīng)濟(jì)價(jià)值法計(jì)算出的人力資源價(jià)值要比薪酬折現(xiàn)法的要高一些。 本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)價(jià)值法用于測(cè)量人力資源價(jià)值更為合理，因?yàn)樗紤]了人力資源在企業(yè)中的投入占比，測(cè)算也不是太復(fù)雜，有一定的合理性和可行性。 當(dāng)然兩種方法都會(huì)有一定的缺陷，比如企業(yè)未來的薪酬和收益用估計(jì)來測(cè)算，這本身就帶有主觀性和不確定性，針對(duì)不同的企業(yè)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)當(dāng)選擇不同的方法，讓理論與實(shí)際相結(jié)合并在實(shí)踐中不斷完善。

（四）對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息的披露

1.將人力資源納入報(bào)表披露。 在資產(chǎn)負(fù)債表上可以設(shè)置“人力資產(chǎn)”“人力資源成本”“人力資源成本攤銷”等科目讓報(bào)表使用者對(duì)銀行的人力資產(chǎn)狀況有一個(gè)清晰的了解。 根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式 “資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益” 對(duì)負(fù)債和所有者權(quán)益也增設(shè)報(bào)表項(xiàng)目。 負(fù)債方面，可以增加“應(yīng)付人力資源價(jià)值”，反映當(dāng)期為人力資源應(yīng)付而未付的相關(guān)成本費(fèi)用。 在所有者權(quán)益方面增設(shè)“人力資本”作為實(shí)收資本的一部分反映銀行在人力資本方面的相關(guān)投入，將實(shí)收資本的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭肆Y本+物質(zhì)資本”。 同時(shí)，也可以將盈余公積和未分配利潤(rùn)按照人力資本與物質(zhì)資本的比例分拆，用以詳細(xì)反映歸屬于人力資本與物質(zhì)資本的部分。

2.建立人力資源信息附表。 增設(shè)“人力資源基本情況表”，對(duì)銀行現(xiàn)有的人力資源結(jié)構(gòu)、質(zhì)量、數(shù)量等方面的信息進(jìn)行披露。 這些信息既可以與同期相比也可以與同行業(yè)相對(duì)比， 從而對(duì)銀行人力資源進(jìn)行評(píng)價(jià)。增設(shè)“人力資源績(jī)效考核表”以及“人力資源開發(fā)培訓(xùn)情況附注”，可以觀察銀行對(duì)員工的培訓(xùn)與開發(fā)程度， 通過與同行的比較也可以大致判斷銀行的競(jìng)爭(zhēng)力， 從而有針對(duì)性地進(jìn)行人力資源管理。

五、結(jié)論與建議

本文在過往的人力資源會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)上進(jìn)行總結(jié)，并試圖將相關(guān)的理論研究知識(shí)與實(shí)踐相結(jié)合。 針對(duì)C 銀行的基本情況嘗試建立一套能夠在商業(yè)銀行應(yīng)用的人力資源會(huì)計(jì)體系。 在價(jià)值計(jì)量模式中，本文分別用了薪酬折現(xiàn)法與經(jīng)濟(jì)價(jià)值法來對(duì)人力資源的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，發(fā)現(xiàn)薪酬折現(xiàn)法的結(jié)果要比經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的結(jié)果偏低。 對(duì)二者的不同與優(yōu)缺點(diǎn)做了比較。 在人力資源信息的披露方面，本文采用的是用財(cái)務(wù)報(bào)表與建立人力資源信息附表的方式對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息進(jìn)行詳細(xì)披露，希望以此來方便銀行內(nèi)部管理與外部利益相關(guān)者使用。

在研究的過程中本文提出以下建議： 第一，人力資源會(huì)計(jì)的理論研究已有一定基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)向具體實(shí)踐應(yīng)用推進(jìn)。 理論的完善需要不斷的實(shí)踐，只有實(shí)踐與理論相結(jié)合，才能成功。 第二，現(xiàn)階段實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的企業(yè)很少，這可能是受到目前會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則的限制， 也可能是相關(guān)的理論還不夠完善，構(gòu)建人力資源會(huì)計(jì)體系的工作量較大，普通的企業(yè)難以實(shí)施。 中國(guó)應(yīng)更加重視人力資源，發(fā)掘各種適用于不同企業(yè)的人力資源會(huì)計(jì)方法。 第三應(yīng)對(duì)人力與企業(yè)的收益之間的聯(lián)系加強(qiáng)關(guān)注，更多地去獲取相關(guān)的財(cái)務(wù)詳細(xì)信息，這是人力資源會(huì)計(jì)推行下去的重要條件之一。 只有將人力資源信息與財(cái)會(huì)知識(shí)相結(jié)合才能為人力資源會(huì)計(jì)創(chuàng)造發(fā)展的空間?？傊膀U驥一躍，不能十步，駑馬十駕，功在不舍”。只有不斷地實(shí)踐，不停地應(yīng)用，人力資源會(huì)計(jì)的價(jià)值才能得到真正實(shí)現(xiàn)。