陳宇帆

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北石家莊 050062)

隨著知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來和全球經(jīng)濟(jì)一體化形勢的發(fā)展，科技創(chuàng)新日益成為跨國公司提高商業(yè)競爭力的主要?jiǎng)恿υ?。為了在全球市場的激烈競爭中獲得優(yōu)勢，跨國公司逐步向新興經(jīng)濟(jì)體轉(zhuǎn)移技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)。同時(shí)，黨的十八大以來，在以習(xí)近平同志為核心的黨中央的領(lǐng)導(dǎo)下，我國創(chuàng)新活動的研發(fā)和投資蓬勃發(fā)展，正大力建設(shè)創(chuàng)新型國家和科技強(qiáng)國。2023年5月24日，博鰲亞洲論壇發(fā)布了《博鰲亞洲論壇創(chuàng)新報(bào)告2022》，指出科技創(chuàng)新中心呈現(xiàn)北美、歐洲、亞太三足鼎立的新格局，我國正成為創(chuàng)新型經(jīng)濟(jì)體，并已經(jīng)躋身科創(chuàng)第一梯隊(duì)。

近年來，跨國公司在華投資企業(yè)正逐步從以往利用我國低成本廉價(jià)勞動力競爭向全方位利用科技型人才資源、創(chuàng)新產(chǎn)業(yè)配套環(huán)境等智力創(chuàng)新投入方向轉(zhuǎn)變。從外資企業(yè)設(shè)立的在華研發(fā)中心數(shù)量來看，20世紀(jì)90年代，跨國公司開始來華設(shè)立研發(fā)中心，之后發(fā)展勢頭更加迅猛。根據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)，外商投資企業(yè)在華設(shè)立研發(fā)機(jī)構(gòu)由1997年之前的不足20家增加至2006年初約750余家，又增加到2006年底的近980家。2019年3月，中國商務(wù)部外司對外介紹表示，截至2018年底，跨國公司在華投資地區(qū)總部、研發(fā)中心超過2000家。2022年，上海新認(rèn)定外資研發(fā)中心25家。從外商投資企業(yè)在華研發(fā)資金投入與人才規(guī)模發(fā)展來看，我國規(guī)模以上外商投資工業(yè)企業(yè)研發(fā)投入從1763.6億元增加到3377.4億元，增長了91.5%；規(guī)模以上外商投資工業(yè)企業(yè)研發(fā)人員的全時(shí)當(dāng)量從59.5萬人年增加到71.6萬人年，增長20.4%。從研發(fā)成果來看，2012—2021年，有效發(fā)明專利數(shù)從6.8萬件增加到24.1萬件。高規(guī)格和級別的跨國公司同樣將中國作為重要的創(chuàng)新中心，億歐智庫發(fā)布的《全球市值250強(qiáng)外商企業(yè)在華發(fā)展報(bào)告》顯示，全球市值250強(qiáng)的外資公司在華設(shè)立的研發(fā)中心有108家，并且有至少15家研發(fā)中心服務(wù)于全球市場。

跨國公司在華研發(fā)職能不斷擴(kuò)張，利潤轉(zhuǎn)移模式越來越復(fù)雜和隱蔽，由于無形資產(chǎn)具有隱蔽性、虛擬性、超額收益性等特征，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)的權(quán)屬及利益成為跨國公司實(shí)施利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的重要手段。張澤平、葉莉娜(2016)指出，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為跨國公司價(jià)值創(chuàng)造的主要?jiǎng)恿υ?，也是轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的“重災(zāi)區(qū)”；蘇玲(2018)認(rèn)為跨國公司通過關(guān)聯(lián)企業(yè)間簡單的高買低賣產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓定價(jià)的避稅手段已不常見，利用無形資產(chǎn)不合理的歸屬來侵蝕稅基成為跨國公司目前最常用的避稅手段。

跨國公司濫用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度不僅造成我國稅基與經(jīng)濟(jì)利益的損失，還嚴(yán)重影響我國公平競爭市場環(huán)境的形成，損害了本土企業(yè)的競爭力和創(chuàng)新積極性，于顯品(2023)解釋了這一結(jié)果的原因：一方面，跨國公司在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和人力資源等方面進(jìn)行全球資源配置，力爭降低公司成本，以獲取最大利潤；另一方面，通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)劃將利潤轉(zhuǎn)移到避稅天堂，相較國內(nèi)企業(yè)，這些地方商業(yè)利潤更高而稅負(fù)更低，形成不公平競爭的結(jié)果。后BEPS時(shí)代，我國無形資產(chǎn)反避稅相關(guān)法規(guī)亟待完善，本文通過分析跨國公司在華研發(fā)無形轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型，借鑒經(jīng)合組織無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，提出優(yōu)化我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的建議。

1 . 跨國公司在華研發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型

1.1 跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)常規(guī)模型

跨國公司的常規(guī)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式是通過合約研發(fā)的方式開展在華研發(fā)工作，即集團(tuán)海外委托方公司通過與在華研發(fā)中心簽訂委托研發(fā)合同，海外委托方公司承擔(dān)全部風(fēng)險(xiǎn)，擁有所有研發(fā)成果的所有權(quán)，但沒有科研人員和實(shí)際研發(fā)功能。

跨國公司在華研發(fā)中心作為執(zhí)行單一研發(fā)職能、承擔(dān)有限風(fēng)險(xiǎn)、對研發(fā)成果不享有所有權(quán)的合約研發(fā)服務(wù)提供商，依托我國蓬勃發(fā)展的創(chuàng)新能力和人才資源為海外委托方公司提供合約研發(fā)服務(wù)。海外委托方公司一般設(shè)立在低稅率國家，以成本加服務(wù)費(fèi)的方式向在華研發(fā)中心支付研發(fā)活動的服務(wù)費(fèi)用，在實(shí)踐中加成比例在5%～10%，海外委托方公司即可獲得研發(fā)成果的所有權(quán)，并將研發(fā)成果的知識產(chǎn)權(quán)授予我國和全球的相關(guān)公司使用，收取特許權(quán)使用費(fèi)，在華研發(fā)中心僅作為服務(wù)外包方履行合約研發(fā)職能，因此無權(quán)獲得無形資產(chǎn)的超額利潤分配，常年維持較低利潤。通過此種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式，無形資產(chǎn)的價(jià)值被轉(zhuǎn)移到低稅率的海外委托方公司，無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的過程發(fā)生在我國，但相關(guān)利益未體現(xiàn)在我國，造成利潤的不合理分配，我國政府將損失很大部分稅收利益。

跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式展示如圖1所示，以下稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型1。

圖1 跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)常規(guī)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型

1.2 跨國公司在華研發(fā)職能升級無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型

近年來，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的反避稅案件顯示，許多跨國公司在華研發(fā)中心的職能不斷擴(kuò)張和升級，已從單一地承擔(dān)研發(fā)職能擴(kuò)展到進(jìn)一步承擔(dān)制造、銷售、宣傳等職能，擴(kuò)張升級后的跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型如圖2所示，以下稱轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型2。

圖2 跨國公司在華研發(fā)職能升級無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型

跨國公司研發(fā)職能升級后的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型與常規(guī)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式的區(qū)別主要有兩點(diǎn)：

一是在華研發(fā)中心除了與海外委托方公司通過成本加成方式承擔(dān)基礎(chǔ)的研發(fā)職能外，還利用研發(fā)出的專利、技術(shù)等無形資產(chǎn)在我國生產(chǎn)制造產(chǎn)品并銷售。由圖2可以看出，在華研發(fā)中心并沒有其所研發(fā)的專利、技術(shù)等無形資產(chǎn)的所有權(quán)，所以利用無形資產(chǎn)進(jìn)行制造產(chǎn)品活動時(shí)，需向擁有無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的A公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。與常規(guī)轉(zhuǎn)讓定價(jià)模式相比，升級后的模型中，在華研發(fā)中心不僅常年維持較低收入，還有特許權(quán)使用的支出，導(dǎo)致境內(nèi)研發(fā)中心利潤率遠(yuǎn)低于集團(tuán)合并利潤水平。

二是升級后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型不再要求將海外委托方公司設(shè)在低稅率國家，而是海外委托方公司與設(shè)在低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議，由A公司向海外委托方公司支付一筆享受已有協(xié)議成果收益權(quán)的合理支付，即“加入支付”，A公司與海外委托方公司在協(xié)議中計(jì)算相對貢獻(xiàn)、分?jǐn)傃邪l(fā)成本，使得A公司獲得無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，海外委托方公司獲得無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)，從而將研發(fā)出的無形資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移到設(shè)在低稅率國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司，這種做法違反了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

2 跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅制度的問題

2.1 無形資產(chǎn)權(quán)屬判定不準(zhǔn)確

無論是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型1還是轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型2中，跨國公司都是利用無形資產(chǎn)權(quán)屬實(shí)施利潤轉(zhuǎn)移，達(dá)成避稅目的，因此確定無形資產(chǎn)所有權(quán)屬是解決這一問題的關(guān)鍵。OECD發(fā)布的《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引》明確了無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)，是BEPS行動計(jì)劃第8項(xiàng)的中期報(bào)告。擁有無形資產(chǎn)的持有憑證、專利證書或合同約定的所有人為無形資產(chǎn)的法律所有人，實(shí)質(zhì)上承擔(dān)維護(hù)、提升無形資產(chǎn)的任務(wù)，并使用或?qū)o形資產(chǎn)的使用權(quán)在一定時(shí)期內(nèi)讓渡給其他企業(yè)而獲取經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)為無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有人。

在跨國公司無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的兩種模型中，通過合約研發(fā)或與低稅率國家關(guān)聯(lián)企業(yè)簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議的方式，將無形資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移到境外公司，從而規(guī)避了跨國公司研發(fā)并利用無形資產(chǎn)獲取經(jīng)濟(jì)利益在我國的納稅義務(wù)。BEPS第8～10項(xiàng)行動計(jì)劃提出了DEMPE功能分析法和成本貢獻(xiàn)安排來調(diào)整無形資產(chǎn)權(quán)屬及利益歸屬，并引入“經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”的概念來強(qiáng)調(diào)研發(fā)無形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)重于形式。DEMPE功能分析法即合約研發(fā)關(guān)系中的無形資產(chǎn)所有者要對無形資產(chǎn)承擔(dān)開發(fā)(Development)、價(jià)值提升(Enhancement)、 維護(hù)(Maintenance)、保護(hù)(Protection)及利用(Exploitation)職能。成本貢獻(xiàn)將僅提供資金而不履行職能的“現(xiàn)金盒”企業(yè)排除在無形資產(chǎn)報(bào)酬獲得者的范圍之外。

我國法律及稅收法規(guī)對無形資產(chǎn)權(quán)屬的調(diào)整仍有缺陷，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布＜特別納稅調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法＞的公告》（國家稅務(wù)總局2017年第6號）（以下簡稱2017年第6號文）第三十條指出，企業(yè)擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)但并未對無形資產(chǎn)作出價(jià)值的不應(yīng)獲得無形資產(chǎn)收益，僅提供資金而未承擔(dān)相關(guān)職能和風(fēng)險(xiǎn)的，只能獲得部分合理收益。此文雖然提及無形資產(chǎn)權(quán)屬與利益調(diào)整，但我國還未明確提出“無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)”，利用這一概念對跨國企業(yè)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整仍缺乏法律依據(jù)。

2.2 成本加成比例不合理

在模型1中，在華研發(fā)中心只承擔(dān)無形資產(chǎn)研發(fā)職能，但近年來，隨著我國科技創(chuàng)新水平和制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，跨國公司越來越多地利用我國智高價(jià)廉的科技人員和專業(yè)技術(shù)人員發(fā)展產(chǎn)品生產(chǎn)、制造和銷售等，在華研發(fā)中心的職能也從模型一中的技術(shù)中心擴(kuò)張到模型二中的多職能綜合型單位。根據(jù)蘇紅（2018年）對跨國企業(yè)在華研發(fā)中心的分類，在華研發(fā)中心可按照“進(jìn)化論”從低級到高級分成技術(shù)轉(zhuǎn)移單位（TTU）、本地技術(shù)單位(ITU)、全球技術(shù)單元(GTU)、公司科技單元(CTU)4個(gè)階段，各階段職能與服務(wù)單位見表1。

表1 跨國公司在華研發(fā)中心的階段分類

2017年第6號文第28條規(guī)定，企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)該保持合理的利潤水平。在實(shí)踐中，模型1和模型2中涉及的合約研發(fā)海外委托方企業(yè)與在華研發(fā)中心的成本加成比例一般為5%～10%。對于第一階段，即處于技術(shù)轉(zhuǎn)移單元（TTU）階段的在華研發(fā)中心來說，由于其并沒有進(jìn)行新產(chǎn)品和新技術(shù)的研發(fā)，只是利用境外委托方公司的無形資產(chǎn)服務(wù)中國市場的消費(fèi)者，在華研發(fā)中心產(chǎn)生的附加價(jià)值不大，加成比例較為合理。但境外委托方企業(yè)對處于后三個(gè)階段在華研發(fā)中心的高端創(chuàng)新活動采用5%～10%的加成比例獲得無形資產(chǎn)成果，并通過收取特許權(quán)使用費(fèi)方式獲取無形資產(chǎn)利益是不合理的分配。經(jīng)合組織發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2017）》中指出，以一個(gè)較低的加成率確定的成本加成定價(jià)方式，并不能普遍地用于所有承擔(dān)研發(fā)職能的跨國公司子公司。但我國稅收法規(guī)沒有對“合理的利潤水平”確定衡量指標(biāo)，加成比例是否合理難以估量。

2.3 成本分?jǐn)倕f(xié)議具有局限性

對于上述處于后三個(gè)階段的在華研發(fā)中心的利潤分配方式可以采取成本分?jǐn)倕f(xié)議方式確定無形資產(chǎn)利益歸屬，但我國成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)制度還不完善，仍停留在合規(guī)指引層面。第一，我國稅法未特別規(guī)定成本分?jǐn)倕f(xié)議方式獲取的無形資產(chǎn)是否可以享受企業(yè)研發(fā)的稅收優(yōu)惠，如由成本分?jǐn)偡绞将@得的知識產(chǎn)權(quán)是否可以享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除存在不確定性；第二，2017年第6號文第4條提到稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施納稅調(diào)整調(diào)研要重點(diǎn)關(guān)注收益與分?jǐn)偟某杀静幌嗯浔鹊钠髽I(yè)，但是我國目前的成本分?jǐn)倕f(xié)議未詳細(xì)指導(dǎo)納稅人如何計(jì)算成本分?jǐn)倕f(xié)議成本、收益及判斷收益與成本是否配比的文件，在實(shí)際活動中容易產(chǎn)生稅收爭議。

3 完善跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅制度的建議

3.1 明確無形資產(chǎn)所有權(quán)屬

在轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型1中，跨國公司通過合約研發(fā)方式實(shí)施無形資產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移，BEPS第8～10項(xiàng)行動計(jì)劃提出了DEMPE功能分析法就是避免跨國公司使用合約研發(fā)方式轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有效方法。在華研發(fā)公司承擔(dān)了無形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)四個(gè)功能，而境外母公司僅利用無形資產(chǎn)生產(chǎn)制造產(chǎn)品或出租無形資產(chǎn)獲取經(jīng)濟(jì)利益；在轉(zhuǎn)讓定價(jià)模型2中，在華研發(fā)中心的DEMPE功能更強(qiáng)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，無形資產(chǎn)的權(quán)屬與利益應(yīng)歸屬在華研發(fā)中心，并應(yīng)承擔(dān)在我國的稅收義務(wù)。所以我國應(yīng)充分借鑒BEPS行動計(jì)劃的成果建議，在法律層面明確無形資產(chǎn)的權(quán)屬問題，并引入經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的概念來避免跨國公司在華研發(fā)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅做法。

3.2 明確合理的成本加成比例

2017年第6號文第19條指明，關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易存在重大差異時(shí)，應(yīng)對成本加成率進(jìn)行調(diào)整，但我國稅收法律并未規(guī)定具體的可比非關(guān)聯(lián)交易成本加成率。實(shí)踐中，跨國公司采取成本加成模式委托在華研發(fā)中心進(jìn)行合約研發(fā)活動時(shí)，加成比例一般由集團(tuán)統(tǒng)一確定，或參照行業(yè)平均利潤率確定，且多年保持不變，由于無形資產(chǎn)的價(jià)值波動較大，這種方式會造成較大的稅收誤差，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)宜進(jìn)一步明確合理的成本加成比例。此外，對于職能升級的在華研發(fā)中心，成本加成模式容易造成利潤分配不合理，從而無法真實(shí)反映在華研發(fā)中心的應(yīng)得收益，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況規(guī)定其他的利潤分配方式。

3.3 完善成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)稅收政策

隨著《特別納稅調(diào)整辦法》的不斷修改，成本分?jǐn)倕f(xié)議相關(guān)稅收政策不斷完善，目前已經(jīng)取消了對經(jīng)營期限的要求，降低了成本分?jǐn)倕f(xié)議的適用門檻。成本分?jǐn)倕f(xié)議與研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠是否兼容目前還未作出明確規(guī)定，建議在不違背稅收優(yōu)惠立法本意的基礎(chǔ)上，對以成本分?jǐn)倕f(xié)議方式獲得的無形資產(chǎn)的成本費(fèi)用等研發(fā)支出安排平等的稅收對待，營造公平競爭的創(chuàng)新環(huán)境。同時(shí)，為減少稅收爭議，建議在《特別納稅調(diào)整辦法》或其他文件中詳細(xì)說明成本分?jǐn)倕f(xié)議各方成本與收益的配比標(biāo)準(zhǔn)。