鄭慧 彭婷 賀燕

摘?要：近年來，我國上市公司會計科目之間歸類變更行為開始普遍增加，且盈利公司比虧損公司甚至更具有動機(jī)。研究表明，企業(yè)的內(nèi)部控制可以一定程度上抑制企業(yè)的歸類變更行為。因此本文通過對企業(yè)歸類變更行為進(jìn)行相關(guān)研究，為監(jiān)管層及股東等多方鑒別上市公司盈余管理行為提供參考依據(jù)。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；非經(jīng)常性損益；歸類變更盈余管理

中圖分類號：F23?????文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A??????doi：10.19311/j.cnki.16723198.2023.19.056

0?引言

2017年3月24日，輝山乳業(yè)暴跌85%，市值蒸發(fā)300億港幣后停牌，廣大投資者遭受巨額損失。其暴跌導(dǎo)火索源于中行審計，審計發(fā)現(xiàn)該公司賬上30億資金被轉(zhuǎn)出投資沈陽房產(chǎn)且無法收回，由此深挖出輝山乳業(yè)在財務(wù)報表上的多項(xiàng)造假行為。從輝山乳業(yè)崩盤事件可以表明會計信息失真會嚴(yán)重影響投資者決策與利益，從而影響資本市場的資源配置效率。而企業(yè)的盈余管理行為是影響會計信息失真的主要原因之一，因此國內(nèi)外學(xué)者一直對盈余管理保持有足夠高的關(guān)注度。目前，對應(yīng)計盈余和真實(shí)盈余取得了豐碩的成果，而對新型的盈余方式——?dú)w類變更（Classification?Shifting）的研究較為欠缺。21世紀(jì)是一個信息大爆炸的時代，企業(yè)利益相關(guān)者對優(yōu)質(zhì)信息的需求不斷擴(kuò)大，因此，對歸類變更盈余管理的研究迫在眉睫。

1?企業(yè)盈余管理行為理論分析

隨著我國資本市場的不斷發(fā)展與完善，利益相關(guān)者對于會計信息的功能鎖定現(xiàn)象逐漸減少。利益相關(guān)者可以對企業(yè)的財務(wù)報表中呈現(xiàn)出的會計信息進(jìn)行更深層次剖析解讀，而不像以往局限在表面信息上。非經(jīng)常性損益由于具有“偶然性”和“非持續(xù)性”的特點(diǎn)，難以用來衡量企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營發(fā)展能力。利息相關(guān)者開始能夠有效地區(qū)分經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益對企業(yè)核心經(jīng)營能力的衡量效力，認(rèn)可只有扣除非經(jīng)常性損益后的凈利率才能較為合理地衡量企業(yè)的核心收益。因此，為了向外部信息需求者傳遞公司具有較強(qiáng)核心經(jīng)營能力，企業(yè)有動機(jī)進(jìn)行歸類變更以改變其利潤結(jié)構(gòu)。

此外，在我國，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤（即企業(yè)的核心收益）作為一個監(jiān)管指標(biāo)的運(yùn)用范圍在不斷拓寬。目前，IPO、配股、公開增發(fā)和公開發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券、其他特別處理（ST）及撤銷、恢復(fù)上市和重新上市等過程都涉及對扣非后利潤的要求。因此，為達(dá)到門檻要求，企業(yè)有動機(jī)進(jìn)行歸類變更使其達(dá)到閾值要求（周夏飛，2015；程富，2015；）。并且，在2012年12月中共中央頒布“八項(xiàng)規(guī)定”，對國有企業(yè)進(jìn)行大力整頓，尤其是三公經(jīng)費(fèi)的管控。然而，有學(xué)者發(fā)現(xiàn)該規(guī)定頒布后國有企業(yè)有可能費(fèi)用之間的歸類變更來部分規(guī)避“八項(xiàng)規(guī)定”的監(jiān)管。由此可見，政策規(guī)定同樣可能會驅(qū)動企業(yè)進(jìn)行歸類變更規(guī)避監(jiān)管?；谏鲜龇治?，我國上市公司普遍存在利用會計科目之間歸類變更進(jìn)行盈余管理的行為的動機(jī)。

2?盈利企業(yè)歸類變盈余管理傾向分析

企業(yè)的歸類變更盈余管理相比于應(yīng)計和真實(shí)盈余管理，最直接的差異在于歸類變更并不能改變企業(yè)的利潤總額，而只能在現(xiàn)有的利潤總額基礎(chǔ)上在一定程度上改變利潤構(gòu)成已達(dá)到“美化”核心收益的目的。而對于虧損公司而言，亟須解決的問題是如何轉(zhuǎn)虧為盈，基于成本效益原則，歸類變更行為對虧損公司而言不具有足夠大的吸引力。占永紅、彭婷（2017）曾對我國滬深T族虧損公司進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，T族虧損公司盈余動機(jī)更多是利用非經(jīng)常性損益手段使凈利潤總額扭正從而保住其珍貴的“殼資源”。因此，相比于虧損企業(yè)，盈余企業(yè)更有動機(jī)進(jìn)行歸類變更行為?；谏鲜龇治?，在其他條件相同的情況下，盈利企業(yè)比虧損企業(yè)更具有歸類變更行為的傾向。

3?內(nèi)部控制、外部審計抑制企業(yè)盈余管理效應(yīng)分析

我國某些上市公司為夸大其核心收益，可能會進(jìn)行歸類變更行為調(diào)整利潤結(jié)構(gòu)。但是，這種行為會嚴(yán)重?fù)p害披露的會計信息的真實(shí)性，造成會計信息在一定程度上失真。內(nèi)部控制和外部會計師審計是由內(nèi)到外地監(jiān)督企業(yè)行為，保證企業(yè)會計信息質(zhì)量的重要機(jī)制。因此，如果內(nèi)部控制和會計師審計能夠有效抑制企業(yè)管理層的歸類變更行為，就能在一定程度上提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，具體結(jié)構(gòu)圖如圖1所示。

圖1?內(nèi)部控制、會計師審計和歸類變更行為

內(nèi)部控制是企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。內(nèi)部控制可以在一定程度上減少企業(yè)的盈余管理行為，進(jìn)而提高其所披露的會計信息的質(zhì)量。安然事件后，SOX法案的頒布強(qiáng)化了企業(yè)對內(nèi)部控制的建設(shè)與信息披露，使人們逐漸開始意識到內(nèi)部控制對企業(yè)治理的重要性。目前，內(nèi)部控制被公認(rèn)為是一種企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制，能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部權(quán)利進(jìn)行有效的約束。完善的內(nèi)部控制制度可以有效地制約管理層權(quán)利的濫用，緩減企業(yè)的內(nèi)部人控制現(xiàn)象?；趦?nèi)部控制的約束能夠作用于會計信息生成的整個過程，因此，從理論上分析能夠在一定程度上有效地抑制企業(yè)的歸類變更行為?；谏鲜龇治?，內(nèi)部控制能夠在一定程度上抑制企業(yè)的歸類變更行為。

會計師審計是企業(yè)的外部監(jiān)督中介。本文的外部審計行為是指會計師事務(wù)所提供的財務(wù)報表審計行為，即審計師接受預(yù)期使用者的委托對企業(yè)經(jīng)營者負(fù)責(zé)編制的財務(wù)報表進(jìn)行審查的行為，旨在減少所有者與管理者之間的信息不對稱。會計師審計行為可以監(jiān)督并制約企業(yè)的行為，從而提高會計信息可信度。有學(xué)者認(rèn)為我國會計師對歸類變更的關(guān)注度還不夠高，因此對企業(yè)歸類變更行為的約束力尚欠缺（程富，2015）。但隨著外部審計監(jiān)督力度的加強(qiáng)，傳統(tǒng)的通過應(yīng)計項(xiàng)目操縱盈余的行為變得越來越難，歸類變更盈余管理反而成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一個“安全”手段。因此，會計師的審計行為更多的關(guān)注點(diǎn)將轉(zhuǎn)移至企業(yè)的歸類變更行為。因此從理論上分析，會計師審計應(yīng)該在一定程度上抑制企業(yè)的歸類變更行為。

4?結(jié)論與建議

為提高我國上市公司的會計信息質(zhì)量，保護(hù)投資者和股東等多方利益，對企業(yè)的歸類變更行為需要采取有效的抑制措施。因此提出以下建議：

（1）從企業(yè)自身角度，需要不斷提高內(nèi)部控制的水平，推動全方位的內(nèi)部控制體系改革。內(nèi)部控制是一種有效的權(quán)力制衡和約束機(jī)制。保證企業(yè)財務(wù)報告的可靠性、防止企業(yè)會計信息失真是內(nèi)部控制的一項(xiàng)基本目標(biāo)。歸類變更混淆了不同會計科目所反映的經(jīng)濟(jì)活動，使得會計信息的可靠性降低，甚至出現(xiàn)會計信息失真，這顯然違背了內(nèi)部控制的基本目標(biāo)。作為公司治理機(jī)制的重要組成部分，完善的內(nèi)部控制不僅能夠提高企業(yè)的管理效率，同時又實(shí)現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部的權(quán)力制衡，對管理層以及控股股東盈余管理的行為形成強(qiáng)有力的制約。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)是治理企業(yè)歸類變更盈余管理行為的重要內(nèi)部治理機(jī)制。

（2）從外部審計角度，目前審計師對企業(yè)歸類變更的關(guān)注和重視程度不夠高，需要加強(qiáng)對該行為的警惕性，加強(qiáng)對非經(jīng)常性損益的審計程序，更多地察覺到企業(yè)進(jìn)行歸類變更行為。近年來，我國機(jī)構(gòu)投資者取得了快速長足的發(fā)展，基金機(jī)構(gòu)投資者從規(guī)模與技能等方面已日趨成熟，但是還有其他類型的機(jī)構(gòu)投資者還處于不斷的發(fā)展與完善階段，這就需要有關(guān)監(jiān)管部門對他們進(jìn)行規(guī)范引導(dǎo)，發(fā)展好成熟理性的機(jī)構(gòu)投資者，使他們能夠利用并充分發(fā)揮自己的專業(yè)優(yōu)勢，在對上市公司的歸類變更盈余管理的問題上起到很好的監(jiān)督作用。

（3）對于證監(jiān)會而言，雖然證監(jiān)會對不斷在提高對扣除非經(jīng)常性損益的凈利潤的重視程度，趨于該制度導(dǎo)向，企業(yè)會進(jìn)行歸類變更盈余管理，從而減低了該監(jiān)管指標(biāo)的有效性。因此，證監(jiān)會需要對監(jiān)管指標(biāo)進(jìn)行優(yōu)化，并對企業(yè)的歸類變更行為加以一定程度的懲罰（SEC曾在2010年對將“回扣”錯分類到營業(yè)利潤的戴爾公司處以1億美金的高額罰款以懲戒企業(yè)的歸類變更行為）。

（4）對于會計制度和審計制度的制定者而言，需要突出對會計分類的重要性，從制度上約束企業(yè)的歸類變更行為。企業(yè)會計準(zhǔn)則賦予了管理當(dāng)局一定的自由裁量權(quán)，管理當(dāng)局為謀求私利會濫用自由裁量權(quán)，歸類變更盈余管理行為就是其中的一種手段。因此，會計政策制定者對會計準(zhǔn)則中的自由裁量權(quán)要要進(jìn)一步嚴(yán)謹(jǐn)化。并且，在許多國家的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都集中大部分的精力放在確認(rèn)和計量問題，很少關(guān)注分類問題，因此會計準(zhǔn)則中要不斷突出對會計分類的重要性，規(guī)范對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的披露形式，加大對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目的披露力度，并且對重大金額詳細(xì)說明情況。對于審計政策制定者而言，要逐漸引入對非經(jīng)常性損益的審計程序，強(qiáng)調(diào)審計師在審計程序中對非經(jīng)常性損益的審查力度和審查敏銳度。

參考文獻(xiàn)

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