路琪琪 王夢潔

(隴東學院 文學與歷史文化學院,慶陽 745000)

會計制度是人類社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的伴生物。中國的現(xiàn)代會計制度是從1912年北洋政府時期開始的,其后的幾十年間因中國政治制度激烈動蕩的原因,會計制度的發(fā)展經(jīng)歷了曲折的反復,甚至停滯,真正的發(fā)展要到1993年進入準則時代(1)1992年11月經(jīng)國務院批準,財政部發(fā)布《企業(yè)會計準則》,自1993年7月1日起施行。之后。20世紀30年代的甘肅,因僻處西陲、交通不便,導致地瘠民貧、軍閥林立、政出多門、經(jīng)濟匱乏[1]232。撥款制度使甘肅省財政紊亂不堪,吏治腐敗無度,軍紀風紀無法改善。屯糧過重導致人民無力完稅,棄家逃亡的人和事時有所聞,人民“轉(zhuǎn)輾賠累,苦不堪言”[1]239,農(nóng)村經(jīng)濟瀕于破產(chǎn)。甘肅財政支絀,苛捐雜稅不可勝數(shù),巧立名目,剝削民脂,人民負擔日益加重?？傊?此時甘肅財政極其困難,使得政府各項政務推進十分艱難,想要厘清甘肅省的財政事務更是面臨著來自各方的重重阻力。

根據(jù)當時的財政廳廳長朱鏡宙(2)朱鏡宙(1890-1985):字鐸民,溫州樂清虹橋鎮(zhèn)瑤岙人,章太炎三女婿,中國新文化運動活躍人物、辛亥志士、著名民國報人、金融財稅專家。早年參加辛亥革命,先后創(chuàng)辦杭州《天鐘報》、溫州《天聲報》等,歷任上?！睹裥艌蟆?、北京《民蘇報》、新加坡《國民日報》等主編總編。曾三度下南洋。歷任過中國銀行經(jīng)濟研究室南洋經(jīng)濟特派員、中國銀行福建省分行副行長、甘肅省財政廳廳長、陜西省財政廳廳長等職。1940年因病離職,1947年皈依佛門,1949年去臺灣,1985年病逝。2002年,遵照其遺愿,骨灰歸葬故里瑤岙。介紹,他初任財政廳長時,看到的是“收支登記,其紊亂情形,初不減于其他機關”[2]33。主要表現(xiàn)在會計處經(jīng)管的賬目僅僅只有現(xiàn)款收支的部分,及一小部分轉(zhuǎn)賬款項,而最重要的總賬卻沒有記錄、賬簿格式、會計科目、收支程序,都是由主管人員隨意規(guī)定。此時的會計事務,不僅不能起到開源節(jié)流之功效,亦不能作為公開財政之證據(jù)。朱鏡宙作為財政廳廳長,整理各項會計事務,為財政工作整章建制迫在眉睫。1934年始,朱鏡宙在甘肅省主席朱紹良的支持下力主改革會計事務。

一、制定甘肅省會計規(guī)程及相關制度章程

工欲善其事,必先利其器。能夠與社會經(jīng)濟相適應的會計事務可以促進社會經(jīng)濟的發(fā)展,想要在落后的甘肅厘清會計事務,必須先建立健全相關的規(guī)章制度。1934年7月,甘肅省財政廳制定《甘肅省暫行會計規(guī)程》,同年10月又訂定《施行細則》,呈省政府審核通過后,于1935年1月1日起正式施行。

甘肅省財政廳共制定各項財務法規(guī)、辦法14種,分別是《甘肅省因災荒免田賦辦法》《甘肅省金庫暫行規(guī)程》《甘肅省金庫分庫及辦事處暫行規(guī)定》《甘肅省各縣解款暫行辦法》《甘肅省各縣稅務局解繳稅款留支匯解各費辦法》《甘肅省稅收機關暫行考成條例》《實施各縣推收辦法》《甘肅省各縣政府會計規(guī)程》《甘肅省各縣金庫暫行規(guī)程》《甘肅各縣會計主任暫行規(guī)定》《甘肅省各縣會計主任辦事細則》《甘肅省各特種消費稅局會計員暫行規(guī)則》《甘肅省各特種消費稅局會計員辦事細則》《委托銀行代理甘肅省金庫暫行辦法》[2]1-5。

這一時期,甘肅省的會計制度偏重于基礎制度的完善和基本規(guī)范的確定。通過編造預算決算以及實行新的簿記制度,甘肅省財務事宜有了計劃和總結,并且完善了過程性記錄資料,保證了所有財務過程有跡可循,是中國統(tǒng)一會計制度實施的開端。

(一)編制預算決算

預算,是用來表示財務行政上的計劃,即是各機關根據(jù)財政計劃及財務上一切法令,規(guī)定一定時間內(nèi)歲入歲出的公文[3]18。對于一省而言,預算是整理省財政的第一步,由此可知一省財政的實際狀況[4]。甘肅省在過去并沒有所謂預算,朱鏡宙首先制定了《概算決算計算之編制》,規(guī)定“每年度歲入歲出概算,應由各主管機關依照事實分別普通會計、營業(yè)會計二種,及經(jīng)常、臨時各門,按照暫行會計規(guī)程第九條及十二、十三、十四,各條之規(guī)定,均依限各別編制概算書,送由財政廳審查匯編總概算,呈請省政府審核決議施行”[5]。并且以此為據(jù),將1934年的收入支出,首先編成《甘肅省二十三年度國家支入支出概算書》和《甘肅省二十三年度地方支入(收入)支出概算書》。1934年,甘肅省支入共計789萬余元,支出1 155萬余元,不敷366萬余元。支出部分,以軍費最多,約656萬余元、而軍費之中,“客軍就食之數(shù)”,約占360余萬元,收支不能平衡,原因即在于此,“實為甘肅之致命傷”[4]。1935年,繼續(xù)編成《甘肅省民國二十四年份歲入歲出概算書》。1934年地方經(jīng)臨時歲出洋5 704 643元,國家歲出洋4 853 557元,歲出共計洋10 558 200元。收支兩抵后,不敷洋921 507元[6]。但是,在實際操作中,各縣政府所送的《1935年縣地方概算》,“格式既不一致,內(nèi)容尤欠分明,款項目節(jié),混淆不清,一篇籠統(tǒng),不堪寓目”[3]19。財政廳便立即完善了編制縣地方預算的方法。1935年10月18日,甘肅省財政廳接到中央主計處594號公函,要求各省上報1935年歲入歲出概算書,朱鏡宙立即按程序令各機關編造預算,限各機關于1935年11月20日以前將各地方預算上報省財政廳,方便甘肅省政府制定1936年行政計劃及概算書,上報中央行政院[7]。省級和縣級編制預算方法的相繼規(guī)范化、標準化,大大減少了辦公時間,提高了辦公效率。

(二)改革簿記制度

簿記制度,是理財?shù)年P鍵點。改革簿記制度,主要包括四點,即更正簿記格式、厘定會計科目、糾正收支數(shù)字之真確、訂定暫行記賬程序。

1.更正簿記格式

甘肅省以前所用的簿記,僅僅適用于單式記賬。自1935年1月起,記賬方法改為復式,并實行傳票制度。舊式簿記不再適用,朱鏡宙決定改用新式簿記,主要是重新制定簿記格式。第一種為賬簿類,包括日記賬、收入分類賬、支出分類賬、總清賬、各種分戶賬、各種補助帳、現(xiàn)金結存簿;第二種是決算表類,包括貸借對照表、財產(chǎn)目錄和收支對照表;第三種是收支報表類,即收支旬報表和收支月報表;第四種是收入計算書類,包括收入計算書、稅款征納對照表、現(xiàn)金收付對照表、票據(jù)及收據(jù)存根清單;第五種是支出計算書類,涵蓋支出計算書、收支對照表、財產(chǎn)增損表、單據(jù)粘存簿;第六種是附表,包括俸給表、工餉表、文具表、郵電表、消耗購置修造表、租賦表、特別費表[5]。并且為了妥善保管起見,規(guī)定一年間所用的新式賬簿,分別有日記賬4冊、總賬4冊、暫記分戶賬3冊、歲入分類賬14冊、歲入分戶賬22冊、歲出分類賬14冊、歲出分戶賬12冊,全部要財政廳印章,呈請省府備案,以便將來列入移交冊內(nèi)[2]34。

2.厘定會計科目

以前的記賬方法,沒有正確統(tǒng)一的科目,各種稅款、經(jīng)費的性質(zhì)重要與否,全都以記賬員的意思為轉(zhuǎn)移。例如,軍費一項,幾乎每一個領款機關都有一個賬戶,既沒有統(tǒng)馭分類的規(guī)律,更不注意于預算款目的標準。記賬員還將此視為機密文件,不肯公開示人,以為可以以此作為要挾之用[2]35。故改革之初,即依照1935年預算科目,訂定總賬及分類賬之會計科目,實行賬項之統(tǒng)馭。茲將縣地方收支之分類附述于后(表1)[3]20,以此可以看出其新的簿記制度科目之細致與全面。

3.糾正收支數(shù)字之真確

財政廳是全省財政系統(tǒng)的最高機關,“收支數(shù)字,自以真確與完備為第一要義”[8]。過去關于所撥款項,大部分都是讓各科自由處置,既沒有完備的正式賬目,又無法確認其數(shù)字的準確度。1935年初,財政廳調(diào)查1934年各機關收支情況,制定收支實況表,主要內(nèi)容包括收入、支出、本年捐益比較數(shù)和比較上年捐益數(shù)。1935年全年的收支實況,“其總數(shù)袛及預算三分之一”[8]。

自實行新式簿記后,財政廳便開始努力取締之前的不良習慣,使各科處間彼此聯(lián)絡,確保各項數(shù)據(jù)的準確,據(jù)《1935年份甘肅省財政廳收入報告表》和《1935年份甘肅省財政廳支出報告表》記錄,1935收入總數(shù)為10 466 197.94元,支出總數(shù)為10 301 224.53元,與1934年分相比較,收支增加將近3倍之多[2]36。

4.訂定暫行記賬程序

會計制度的創(chuàng)立是為了使財政行政組織變得井然有序,所以財政廳1935年1月起開始實行復式簿記時,便重新修訂了記賬程序。首先,對記賬的具體事項做了分類,包括特別支款單、支付命令、分金庫收款報單、臨時收據(jù)、領款書、抵押書、繳款書。其次,將傳票分為支出傳票、轉(zhuǎn)賬傳票和收入傳票。最后,做細了各類賬務的統(tǒng)計表,分別為歲出明細表、歲出分類表、歲入明細表、歲入分類表、暫記表。

二、訓練會計人才

改革會計事務,最需要的便是專業(yè)的會計人員。因此,朱鏡宙提議創(chuàng)立了會計人員養(yǎng)成所即專門用于培養(yǎng)會計專業(yè)人員的培訓機構。1935年2月,甘肅省財政廳會計人員養(yǎng)成所成立,朱鏡宙自任首任所長,教導、總務二股,并頒布了《甘肅省財政廳會計人員養(yǎng)成所簡章》(以下簡稱《簡章》),規(guī)定了其組織設置、學員招收標準、課程設置、修業(yè)與畢業(yè)制度、待遇與任用情況?！逗喺隆芬?guī)定“學員額定六十名,凡年滿二十歲以上,四十歲以下,曾在中學畢業(yè)或有同等學歷者均得投考”[9]。授課科目有黨義、公牘、珠算、服務道德、統(tǒng)計調(diào)查、統(tǒng)計學、審計學、經(jīng)濟概論、統(tǒng)計實習、財政學概要、合作概要、簿記及會計。“修業(yè)期間定為六個月,分作二期,每期三個月,第一期以授課為主,第二期除授課外須以二分之一以上時間從事實習、考試分為臨時考試、畢業(yè)考試二種,臨時考試由各教員就所授學課程隨時舉行,每月至少一次、畢業(yè)考試于修業(yè)期滿時舉行之,由省府及教育廳派員監(jiān)考,及格者給以畢業(yè)證書,不及格者給以修業(yè)證書、學員在修業(yè)期內(nèi)所需之膳宿、制服、參考書籍及一切課業(yè)用品概歸自備,所有講義費等由所供給、學員畢業(yè)后由財政廳派赴各縣局辦理會計事宜,或介紹其他機關任用”[9]。

會計人員養(yǎng)成所籌辦就緒之后,便開始招收第一屆學員。學員于1935年2月11日至2月20日報名,后經(jīng)過考試進行篩選,考試科目為黨義、國文、數(shù)學和常識[9]。第一屆共招收學員60名,于1935年3月25日開課,全部課程均為適應本省環(huán)境及實際需要而設。訓練期間,注重理論與事實的兼籌并顧。第一屆學員于1935年10月畢業(yè),分發(fā)各稅局任用,此為稅局會計獨立之始。

此外,在訓練會計人員的專業(yè)知識和專業(yè)技能的同時,會計人員養(yǎng)成所還注重培養(yǎng)會計人員的專業(yè)素質(zhì),包括會計人員要遵紀守法,有強烈的社會責任感,并要擁有廉潔的操守、專門的學識、大無畏的精神等先決條件。

三、計劃各縣會計獨立

甘肅省各縣地方的會計事務,在朱鏡宙接任時更是凌亂不堪。在省稅正供之外,自立名目,自由征收、各種簿記,既沒有統(tǒng)一格式,也從不上交省政府。自省政府改革會計事務后,各縣地方會計現(xiàn)狀有所改觀。為進一步整理縣地方財政,朱鏡宙實行了一系列政策。第一,于1935年先后擬定《甘肅省各特稅局會計員暫行規(guī)則》及《辦事細則》,《各縣縣金庫暫行規(guī)則》《各縣縣政府會計規(guī)程》《縣政府會計主任暫行規(guī)則》及《辦事細則》。第二,初步擬定皋蘭、靖遠、平?jīng)?、天水、景泰等縣為試驗縣,以期逐步推進。第三,因甘肅省各縣經(jīng)費,1927年規(guī)定一等縣760元、二等縣650元、三等縣505元,這樣的標準能維持縣府正常辦公需要,后續(xù)將根據(jù)歷年財政實際狀況而逐漸增加[2]38。

四、結束語

為規(guī)范甘肅省的收支體系,甘肅省政府先后頒布了一系列新的規(guī)程與細則,共同構成了新的會計事務。朱鏡宙還開辦會計人員養(yǎng)成所培養(yǎng)會計人才。此外,朱鏡宙還取消了撥款制度,將軍政財權收歸省府,實行改屯為民(3)改屯為民:從西漢名將趙充國在河湟地區(qū)屯田后,屯田逐漸成為一種耕戰(zhàn)結合的有效模式。數(shù)千年來,屯田這一戍邊模式,一直綿延不絕。而且衍生出軍屯、民屯、商屯等多種不同的模式。到了1933年,甘肅許多地方,屯田及屯民規(guī)模還很大。但曾經(jīng)行之有效的方法,在貪官污吏的盤剝下,逐漸成為壓榨民眾的工具,主要是賦稅不均。朱鏡宙經(jīng)過調(diào)查,逐漸弄清楚了屯田的弊端,于是下決心改變屯民為民戶。當時,全省有49個縣的屯地要改為民戶。到1935年年底,全省改屯為民基本完成,數(shù)百年來困累人民的屯糧之負擔,至此解除。改屯為民,減輕了百姓的負擔,卻使政府每年的田賦收入減少三分之一,真正做到了藏富于民,不與民爭利。這是甘肅財政改革史上的一件大事。,大大減輕了人民負擔;廢除苛捐雜稅,規(guī)范了甘肅的稅收體系;籌設農(nóng)民銀行、整理輔幣,整理田賦,復活農(nóng)村經(jīng)濟。這些措施作為甘肅會計事務改革的有力補充,不僅改變了當時甘肅省的財政狀況,更為甘肅省后續(xù)深入的財政變革奠定了基礎,是西北開發(fā)的重要內(nèi)容。會計的發(fā)展反映在社會經(jīng)濟的各個方面。任何一種社會制度下,經(jīng)濟都不同程度地依附于政治,而成為政治的一部分,并受到政治的直接影響。朱鏡宙施行的新的制度,不但使財政公開,昔日雜亂無章的賬目,均有跡可循,而且可以“酌劃盈虧,開源節(jié)流”[2]21。新的財政會計事務,開創(chuàng)了甘肅省現(xiàn)代財政制度的先河,具有劃時代的意義,為后來財政建設的進一步規(guī)范化、制度化鋪平了道路。