胡俊南，鄧樂怡

華東交通大學經濟管理學院，江西 南昌 330013

政府環(huán)境審計作為我國審計機關對政府和企事業(yè)單位有關自然資源開發(fā)利用管理、生態(tài)環(huán)境保護情況及其相關的財政、財務收支活動實施的審計監(jiān)督，對可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施起到不可忽視的作用。

我國當前政府環(huán)境審計對象呈現(xiàn)出多樣化形態(tài)，主要包括水環(huán)境、大氣環(huán)境、森林資源等，而我國當前政府環(huán)境審計信息獲取路徑有限，披露信息的形式大多為文字性表述而缺乏數據性信息，文字表述包含較強的主觀性描述，生態(tài)環(huán)境的評價量化指標體系建設缺乏統(tǒng)一標準，間接地導致審計效率低下、重復審計等問題。

而區(qū)塊鏈作為去中心化的分布式數據庫具有透明性、開放性、自治性、信息不可篡改、匿名性等特點，擁有時間戳、數據加密簽名機制、共識機制、哈希算法等技術，其不但能突破政府環(huán)境審計的局限性，更能實現(xiàn)多方共同參與政府環(huán)境審計數據系統(tǒng)，保證數據安全性與真實性。因此，我們擬嘗試探索政府環(huán)境審計中區(qū)塊鏈的應用機制，構建區(qū)塊鏈技術支持下的政府環(huán)境審計體系，從政府環(huán)境審計流程視角提高政府環(huán)境審計效率，以期為未來政府環(huán)境審計的發(fā)展方向提供經驗。

1 文獻回顧

目前的政府環(huán)境審計文獻大多屬于“問題-對策”型研究。在2003 年以后，政府環(huán)境審計的審計范圍、審計內容、審計方法、審計人員素質等方面的探討熱度不斷升高［1］。有學者認為環(huán)境審計工作涉及面廣，環(huán)境審計評價、鑒證工作難度大［2］。研究內容主要集中于政府環(huán)境審計的主體、客體、內容、方法、原則等要素［3］，還存在相關研究少、評價指標體系尚未建立［4］等問題。針對政府環(huán)境審計評價體系的構建，蘇孜等提出從定性的角度利用層次分析法構建評價指標體系，同時也有學者從定量的角度來提供解決方案［4］。在政府審計的方法方面，學者們一直在不斷探尋除常規(guī)審計流程以外的新方法。陳思維提出政府環(huán)境審計的一般程序可以借鑒ISO14011 的環(huán)境管理系統(tǒng)的審計評價標準，對環(huán)境績效審計最佳實務參考的借鑒是ISO14010、ISO14011 等三個標準［5］；房巧玲等基于PSR 模型，嘗試構建領導干部資源環(huán)境離任審計評價體系［6］。但隨著技術水平的逐漸提升，有學者開始借助大數據、區(qū)塊鏈等新型計算機輔助技術研究我國政府環(huán)境審計發(fā)展的方向。例如，馬志娟等基于大數據的時代背景，探究了政府環(huán)境責任審計監(jiān)督全覆蓋的對象、內容以及實施路徑［7］；衛(wèi)萌等嘗試以區(qū)塊鏈為底層技術，從財務數據處理、非財務信息處理、數據存儲、實時審計訪問、審計結果應用五個方面構建政府環(huán)境審計體系［8］；胡翠華等基于安全性、可靠性、標準化的原則以及華為云區(qū)塊鏈底層技術構建審計監(jiān)管云平臺［9］。以上學者主要是對區(qū)塊鏈技術在環(huán)境審計中的應用展開研究，卻沒有對區(qū)塊鏈在政府環(huán)境審計流程中的具體應用作進一步探討。我們將在上述研究的基礎上，嘗試以區(qū)塊鏈為底層技術，梳理區(qū)塊鏈參與政府環(huán)境審計的作用機制，優(yōu)化區(qū)塊鏈政府環(huán)境審計的審計流程，在當前全球積極采取措施應對氣候變化的新形勢下［10］，對政府環(huán)境審計體系中的痛點和難點進行探索。

2 區(qū)塊鏈技術助力政府環(huán)境審計優(yōu)化的機理

受環(huán)境問題本身的限制，政府環(huán)境審計實務在應用的過程中面臨許多困境和挑戰(zhàn)。在當今生態(tài)文明建設戰(zhàn)略背景下，為進一步提高審計效率、探討政府環(huán)境審計的創(chuàng)新發(fā)展路徑和策略，我國對政府環(huán)境審計提出了更高的要求，具體審計要求如表1所示。

表1 政府環(huán)境審計困境及要求

區(qū)塊鏈技術中的智能合約、分布式賬本、時間戳等技術存在去中心化、不可篡改性、真實性等特點，能夠解決困境，滿足新時代政府環(huán)境審計的新要求。通過運用區(qū)塊鏈的技術特性，提高審計數據的可靠性和公信力，能解決審計信息不對稱等問題，降低數據獲取和傳輸的成本，優(yōu)化政府環(huán)境審計流程，如圖1 所示。

圖1 區(qū)塊鏈助力政府環(huán)境審計優(yōu)化的機理

2.1 分布式賬本助力審計數據實時化

基于利益相關者理論，自然資源的開發(fā)建設管理以及污染治理情況與公眾密切相關，并且隨著經濟的發(fā)展以及人口素質的提高，公眾對環(huán)境治理信息的關注度與日俱增。但現(xiàn)階段我國對環(huán)境工程治理情況等信息的披露渠道較少，公眾只能單方面依賴于對政府機構的信任來配合環(huán)境建設。而政府與公眾之間的信任建立在公眾實踐感知的基礎上，當公眾的直觀感受符合預期時，對政府信任水平將會提高，否則政府將可能面臨公信力危機。因此，信息不對稱會引發(fā)公眾對政府治理能力的懷疑。此外，目前我國針對政府環(huán)境審計的監(jiān)督數據資料大都保存于審計機關內部，上市公司自身發(fā)布的公告缺乏統(tǒng)一的標準規(guī)范，公眾無法橫向對比和考量上市公司所發(fā)布的信息。

區(qū)塊鏈的本質是一個去中心化的分布式數據庫，鏈上的每個節(jié)點都擁有平等記錄數據的權限，但為保證數據的正確性與統(tǒng)一性，防止惡意節(jié)點提交假數據的情況發(fā)生，區(qū)塊鏈使用共識機制確保鏈上節(jié)點對數據達成一致。該數據庫由一串使用密碼學方法產生的數據區(qū)塊有序鏈接而成，區(qū)塊中包括一定時間所產生的無法被篡改的數據記錄信息。區(qū)塊鏈網絡中數據的記錄、傳輸和存儲都存在于分布式系統(tǒng)構架中，由于分布式存儲和算力的使用，不存在中心化的硬件或管理機構，全網節(jié)點的義務和權利都是相同的，各節(jié)點的接入都需要進行認證并且在公鑰和私鑰機制的共同協(xié)助下完成加密的過程，因此區(qū)塊鏈確保了數據的真實性。政府環(huán)境審計人員可利用區(qū)塊鏈的共識特性引導建立信息共享工作機制，推動數據資源安全共享交互，集成實現(xiàn)政府審計部門、上市公司、公眾移動端等單元的無縫對接，全面推動政府環(huán)境審計數據實時化傳輸、公布。

2.2 哈希算法助力審計對象數字化

政府環(huán)境審計的主要審計對象包括會計核算的準確性、會計處理的正確性以及環(huán)境治理制度的合理性等，其審計工作涉及環(huán)境、財務、社科等多個專業(yè)學科，審計人員需要充足的知識及技術來保證審計的質量。然而，政府部門開展審計工作時，由于環(huán)境項目周期較長、地理范圍廣、內容領域多等問題，同一項目的審計效果會隨時間的變化而變化。政府環(huán)境審計對象的不確定性間接地導致了實現(xiàn)明確、合理的績效目標審計所需要的評定數據難以取得，標準的缺乏又會導致部分審計事項主觀性大，直接干預審計結果。

區(qū)塊鏈數據庫系統(tǒng)是一個公開的記賬系統(tǒng)，記錄在區(qū)塊鏈上的信息在每個節(jié)點上都有備份，并且在系統(tǒng)上所有的節(jié)點都可以對區(qū)塊鏈網絡所儲存的相關信息進行查詢和錄入。分布式賬本的每筆交易都會在全網進行公開，每筆交易在全網進行公示保證了交易的安全性以及數據來源的唯一性。因此，在政府環(huán)境審計的審計過程中可以將審計對象的信息轉換成數據形式錄入到區(qū)塊鏈中，區(qū)塊鏈利用哈希算法機制附上時間戳，可以對錄入的信息進行時間確認，保障能夠對每筆交易信息進行查詢與跟蹤。政府環(huán)境審計人員在將審計信息以數據的形式錄入時，相關專業(yè)人員可以及時檢驗數據的真實性和準確性，節(jié)省后續(xù)核對成本。政府環(huán)境審計可以由政府建立區(qū)塊鏈私鏈，聯(lián)合相關領域的專家以及審計現(xiàn)場人員對審計對象進行處理和審計，建立獲取評定數據的通道。

2.3 共識機制助力審計標準統(tǒng)一化

在我國，由于政府環(huán)境審計在現(xiàn)實生活中普及率低，大多數理論沒有經過實踐的檢驗。國際最高審計機關政府環(huán)境審計委員會自成立以來雖然發(fā)布了一系列的審計指南，并正在著手研究起草新的政府環(huán)境審計指南，但由于各國國情差異較大，所發(fā)布的政府環(huán)境審計指南大多數缺乏可操作性。近年來雖然這種情況得到改善，但在實際操作中仍存在很多的問題：一方面存在如何確定審計的范圍、審計的類型，采取哪種審計方法等常規(guī)審計流程開展的問題；另一方面，政府環(huán)境審計缺少開展鑒證業(yè)務的基本參考數據，在核能安全、氣候資源等新的政府環(huán)境審計領域法律準則仍是空白的。這些問題導致審計人員在審計過程中主觀性強，審計的結果不被信任，很可能會出現(xiàn)重復審計現(xiàn)象。

共識機制作為區(qū)塊鏈底層技術的重要組件，具有促進不同參與方達成一致性、有效性的特點，其可以分類為工作量證明機制（Pow）、權益證明機制（Pos）、股份授權證明機制（Dpos）、實用拜占庭容錯機制（Pbft）四種共識機制。其中，Pow 是對工作量的證明，每個節(jié)點如果想生成一個新的區(qū)塊，必須滿足工作量要求，先通過Merkle 樹算法生成Merkle 根哈希，再將Merkle 根哈希及其他相關字段組裝成區(qū)塊頭，用區(qū)塊頭的80 字節(jié)數據作為工作量證明輸入，最后不停地變更區(qū)塊頭中的隨機數，將變更后的區(qū)塊頭做雙重SHA256 運算，求得正確數值解的節(jié)點才能自由進出區(qū)塊鏈網絡。作為聯(lián)盟節(jié)點的企業(yè)具有了信息傳輸功能，由行業(yè)協(xié)會根據審計相關制度，以及行業(yè)相關監(jiān)控指標輸入區(qū)塊鏈系統(tǒng)，企業(yè)新成員想創(chuàng)建新的區(qū)塊時，只有解得正確的哈希值，也就是滿足行業(yè)指標要求的數據，才能進入系統(tǒng)，否則將顯示異常信息。最后，異常信息將上傳至審計方做進一步分析，審計人員上傳審計底稿，可通過與審計負責人、企業(yè)、行業(yè)協(xié)會在線溝通解決問題。

3 基于區(qū)塊鏈技術的政府環(huán)境審計優(yōu)化

3.1 區(qū)塊鏈技術下政府環(huán)境審計的模塊設計

我們利用區(qū)塊鏈技術以共識機制、時間戳、數字簽名、哈希算法等技術特征優(yōu)化政府環(huán)境審計流程后，從數據存儲、協(xié)同審計、審計應用三個模塊設計，嘗試構建以聯(lián)盟鏈為主導的多方審計主體共同參與的政府環(huán)境審計流程，如圖2 所示。

圖2 區(qū)塊鏈技術下政府環(huán)境審計流程的架構設計

3.1.1 數據存儲模塊

區(qū)塊鏈技術可以更加精細化審計對象，擴大審計范圍。首先，區(qū)塊鏈技術可以通過與大數據分析相結合的方式，擴大審計對象的樣本數量，爭取分析審計范圍內覆蓋的所有數據，實現(xiàn)數據上質的飛躍，做到審計對象全覆蓋，審計內容縱橫通達。在政府環(huán)境審計對政府事業(yè)單位的環(huán)境問題和環(huán)境責任進行監(jiān)督和評價時，出具審計報告主要是利用區(qū)塊鏈技術實現(xiàn)數據的實時化共享。區(qū)塊鏈系統(tǒng)運行的程序、規(guī)則及各個節(jié)點的接入方式都是公開透明的，不同主體之間都能平等地實現(xiàn)信息交換。負責審計工作底稿的人員可以將現(xiàn)場檢查、考核、分析得到的信息轉換為結構化數據存儲到區(qū)塊鏈數據中心，數據記錄和更新都是實時透明的，貸款銀行、環(huán)保局、審計局等有關部門作為節(jié)點鏈接到區(qū)塊鏈，并在顯示終端中獲取相關數據，既能追蹤審計數據的源頭信息，又確保了信息的準確性。完成審計過程之后，原始審計信息通過區(qū)塊鏈智能合約進行校對驗證后上傳至各信息公布點，減少了政府、公眾的信息不對稱，提高了政府和公眾之間的信任度。

3.1.2 協(xié)同審計模塊

區(qū)塊鏈中每個節(jié)點都可以把數據記錄到數據區(qū)塊里，一個區(qū)塊中的每筆數據可以自動按時間順序排列，頁與頁之間通過時間戳形成新的結構，各個區(qū)塊通過時間線有序連接起來，形成一個區(qū)塊的鏈條。區(qū)塊中的數據記錄有時間標簽，每一條數據記錄都具有唯一性，數據本身在區(qū)塊中的時間和位置都可以被精準定位并可以回溯，每個節(jié)點都可以驗證某條數據記錄的真實性，為其他校驗機制協(xié)同發(fā)揮作用提供極大的便利性。在分布式存儲的區(qū)塊鏈中，區(qū)塊鏈能實現(xiàn)多方聯(lián)合治理，打造去中心化的網絡架構，在相互監(jiān)督制約中完成審計業(yè)務。通過拓展鏈上節(jié)點的方式，將各單位入鏈，提高審計效率，考慮開展以審計組為中心的橫縱雙鏈結構。橫向，增加國家權威網站等單位節(jié)點，實現(xiàn)從環(huán)保部門獲得生態(tài)保護紅線GIS 數據，從林業(yè)部門獲得林地保護規(guī)劃GIS 數據，多方面數據在鏈上對比，直接判斷是否存在規(guī)劃沖突、各規(guī)劃在同一空間上邊界不一致或功能不統(tǒng)一等問題。縱向，增加審計項目組、當地審計機關、審計局等直接與審計事務相關的組織機構等審計上級單位節(jié)點，縱向鏈條層級化發(fā)展，涉及生態(tài)環(huán)境、財政、檢察院等其他環(huán)境責任監(jiān)督部門時，也可嘗試構建一體化鏈式，統(tǒng)一協(xié)調聯(lián)動審計。因此，對審計對象復雜、審計數據難取得的政府環(huán)境審計，可以通過多方共同參與，預先規(guī)定多個主體在區(qū)塊鏈中讀取、寫入的權限，相關部門協(xié)同參與具體政府環(huán)境審計的方式來實現(xiàn)。

3.1.3 審計應用模塊

在區(qū)塊鏈中必須完成一個隨機哈希算法的計算工作量才能向各節(jié)點傳播信息，各節(jié)點在區(qū)塊鏈網絡中輸入一筆交易時，將使用內嵌在客戶端的標準公鑰加密工具為這筆交易簽名，哈希計算速率的限制加上公鑰的加密使所有參與者達成一致。數字簽名系統(tǒng)通常包括散列、簽名和驗證三個部分，首先通過散列算法對數據進行運算，生成哈希值后，數據記錄者對數據進行簽名，數據的接收者對其信息進行確認，各方對結構化數據和半結構化數據的來源可靠性進行鑒定，減少主觀性。相關審計業(yè)務人員在完成底稿后可實時傳輸，審計負責人可以實時監(jiān)控更新底稿、在線討論底稿等，在短時間內就具體審計業(yè)務達成統(tǒng)一標準。被審計方可以通過鏈上的數據進行直接整改，達到結果公告、審計整改同時完成的目的，提高審計效率。區(qū)塊鏈技術不僅解決了政府環(huán)境審計中的重復審計、格式不統(tǒng)一、數據參差不齊等問題，并且提升了審計效率，避免浪費紙質材料，縮短審計進程，從而避免造成人、物、時間的浪費。同時，該技術實現(xiàn)無紙化辦公，契合我國提出的綠色審計、可持續(xù)發(fā)展等目標。

3.2 區(qū)塊鏈技術下政府環(huán)境審計流程優(yōu)化

我國當前的政府環(huán)境審計主要以中央和地方各級政府審計機關為審計主體，涉及以環(huán)境領域的重點項目、資金和內容為核心的財務審計、合規(guī)性審計和績效審計，審計流程包括計劃、實施和報告三大基礎流程和常規(guī)審計步驟。區(qū)塊鏈技術可應用在政府環(huán)境審計的準備階段、實施階段、報告階段，全面優(yōu)化審計流程，減少審計數據信息不透明、審計實施過程難統(tǒng)一等問題，具體流程如圖3 所示。

圖3 區(qū)塊鏈技術下政府環(huán)境審計流程

3.2.1 審計準備階段，優(yōu)化項目方案完整度

為了保證審計內容的縱深程度，在審計準備階段，審計人員深化審計內容，從不同角度深層次分析公共環(huán)境資金、國有資源、國有資產的管理、使用情況。通過智能合約技術，將審計內容轉為結構化數據，能確保智能合約的正確性、一致性、準確性，從審計人員、管理人員和相關技術人員三個方面進一步了解智能合約，從監(jiān)督預警的角度設定合理的合約參數。審計人員通過現(xiàn)場調查，對項目工程環(huán)境治理的相關文件以及承包商內部制度進行審定和測試，并對有關生態(tài)資源進行抽樣審計，從而了解掌握項目工程的基本情況。被審計單位的各種數據可以通過數據接口傳送至數據中心，文檔文本、圖片、日志、音頻等形式的資料都可以轉換成結構化或者半結構化的數據，傳輸到區(qū)塊鏈平臺中?；谛畔⒋鎯χ行奶峁┑臄祿?，審計人員可以在前期針對被審計單位制定合適的審計方案，對數據采集方案作出具體化的規(guī)定，減少數據不符合要求等情況的發(fā)生，保障數據采集工作的穩(wěn)定性和有效性。

3.2.2 審計實施階段，優(yōu)化指標數據精準度

在審計實施階段，審計人員要在重點關注資金、資產、資源等實物對象的同時對數字化資產給予高強度的關注，對數據加以管控，將環(huán)境數據與現(xiàn)有的監(jiān)控數據系統(tǒng)相結合，進行有效審計。在審計實施階段，審計人員將從相關聯(lián)盟節(jié)點采集到的審計數據，如第三方專業(yè)檢測部門提供的水質數據等視為區(qū)塊鏈中的交易，并通過技術方法將其轉換為具體交易字段的數據。數據上傳完畢后，根據區(qū)塊鏈的特性，數據的完整性和一致性可以得到保證。并且，由于區(qū)塊鏈網絡具有共識機制，聯(lián)盟鏈上的每個節(jié)點將會對新交易信息進行認證，同時通過廣播被其他節(jié)點接收到，所以數據在進行存儲后，由于每個節(jié)點都形成了副本，任何人無法反悔和對數據進行修改，嚴格地保證了審計數據的嚴謹性和統(tǒng)一性。審計人員對企業(yè)或者第三方機構存儲的審計數據可以進行實時分析及驗證，自動生成審計底稿和異常交易數據記錄，審計人員可以快速地發(fā)現(xiàn)審計線索，為審計工作的進一步開展和監(jiān)督預警工作提供了極大的支持。

3.2.3 審計報告階段 ，優(yōu)化線索結果實時度

審計人員根據儲存在區(qū)塊鏈中的相關數據和智能合約生成的相關記錄，可以得出實時審計結果。同時，被授予權限的各節(jié)點可在權限范圍內實時查看審計報告和審計意見，公眾可以被授予一定的報告查看權限，實時了解相關項目信息。在出具報告前，審計人員還可以通過數據存儲模塊，自動調取階段性的細節(jié)測試結果，啟動必要的自動審查程序，及時傳輸結果到鑒定部門。審計人員在通過各方共同參與調查，獲取充分的審計證據后，可向被審計單位提交報告，發(fā)表審計意見；在報告提交后，利用統(tǒng)計分析的功能對審計線索進行解析，提供合理的建議和措施；針對被審計單位出現(xiàn)的問題可在線實時溝通，使之及時進行整改。

4 對策

盡管區(qū)塊鏈技術能大大提高審計效率，優(yōu)化審計程序，但由于區(qū)塊鏈技術的迅速發(fā)展，相關配套設施及法律法規(guī)并不能很好地適應新型審計方法的實施，人才隊伍、底層技術等都仍需進一步完善。因此，我們?yōu)閰^(qū)塊鏈技術在政府環(huán)境審計中得到有效應用，提出以下對策。

4.1 健全完善相關法律法規(guī)

區(qū)塊鏈技術發(fā)展迅速，我國相關的法律法規(guī)監(jiān)管體系難以跟上步伐，在實務中存在監(jiān)管法律法規(guī)空白、現(xiàn)行法律與新規(guī)相沖突等問題。并且，由于區(qū)塊鏈技術在政府環(huán)境審計等多場景應用，其對法律法規(guī)的覆蓋對象廣度、對審計規(guī)定的深度都提出了更高的要求。因此，我國應繼續(xù)加強有關區(qū)塊鏈技術法律法規(guī)的頂層設計，不斷根據實務場景完善相關法律法規(guī)，提供詳細、規(guī)范的區(qū)塊鏈政府環(huán)境審計的審計依據，讓新興技術有法可依，有規(guī)可循。

4.2 推進區(qū)塊鏈審計人才隊伍建設

區(qū)塊鏈技術對審計人員的素質和技能知識都提出了更高的要求，在政府環(huán)境審計過程中審計人員不僅需要熟練地掌握審計技能，更需要了解一定的區(qū)塊鏈技術基礎知識，明白區(qū)塊鏈技術的原理，擁有解決基礎信息系統(tǒng)問題的能力。目前，我國高校對區(qū)塊鏈等新興技術課程的開發(fā)較為匱乏，缺乏政府環(huán)境審計領域和區(qū)塊鏈領域融合等方面的課程，新型人才儲備量少。因此，教育部門應聯(lián)合企業(yè)和學校，大力建設新型人才隊伍，為政府環(huán)境審計的發(fā)展添磚加瓦。

4.3 促進我國相關領域的基礎學科建設

區(qū)塊鏈技術中存在存儲空間耗能大、鏈上數據處理速度慢、區(qū)塊鏈區(qū)塊擴容難等問題，區(qū)塊鏈技術亟待完善和更新。并且，區(qū)塊鏈技術依托的技術對代碼編寫、程序正常運行、加密算法的要求很高，其中任何一個環(huán)節(jié)發(fā)生問題或錯誤，都可能會造成危機。因此，必須高度重視數字化技術，不斷完善區(qū)塊鏈的技術，計算機學科的技術人員要加緊攻克技術難關，加強基礎學科建設。