周禮勇,楊洪濤,趙 麗

(1.西南林業(yè)大學(xué) 會計學(xué)院,昆明 650224;2.西南林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,昆明 650233)

2014年10月,財政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》,明確了推進(jìn)管理會計理論體系建設(shè)、概念框架和工具方法研究等首要任務(wù)[1]。2022年4月,財政部發(fā)文《全面深化管理會計應(yīng)用 積極推動會計職能拓展》,指出加強(qiáng)管理會計應(yīng)用是增強(qiáng)企業(yè)價值創(chuàng)造和推動高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)在需要[2]。我國“會計改革”深入推進(jìn),管理會計工具的應(yīng)用得到重視。隨著我國經(jīng)濟(jì)步入新常態(tài)和“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的確立,企業(yè)成本管理持續(xù)以“降本增效”和“精細(xì)化管理”為目標(biāo)的趨勢不會改變,要求強(qiáng)化管理會計工具服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部成本管理、成本決策以及企業(yè)外部的會計信息使用者[3]。

有效提升經(jīng)營績效從來都是企業(yè)的現(xiàn)實需求,也寄托著企業(yè)利益相關(guān)者的殷切期望。企業(yè)績效是管理者業(yè)績成果的體現(xiàn),也被認(rèn)為是一種具有數(shù)量和效率雙重屬性的綜合結(jié)果,但通過管理行為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過程才是更重要的,有效管控該過程對企業(yè)經(jīng)營具有現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。上市公司成本費用歷來備受管理層、職工以及投資者等多方關(guān)注,經(jīng)營環(huán)境變化、企業(yè)發(fā)展定位和市場競爭加劇使得成本管理成為管理科學(xué)領(lǐng)域的熱點話題。一方面,在經(jīng)濟(jì)全球化和國際國內(nèi)市場競爭日趨激烈的背景下,我國經(jīng)濟(jì)增長動能發(fā)生轉(zhuǎn)換,部分行業(yè)“三去一降一補(bǔ)”任務(wù)重,堅持“增量和存量并重,以增量帶動存量”的資本市場改革路徑要求企業(yè)開源節(jié)流、降本增效。另一方面,隨著我國管理會計體系建設(shè)進(jìn)入新的階段,在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下傳統(tǒng)管理會計模式的弊端逐漸顯現(xiàn),傳統(tǒng)成本管理面臨數(shù)據(jù)全面采集、清洗和分析困境,制約著管理會計的發(fā)展創(chuàng)新[4]。加強(qiáng)和完善管理會計理論體系建設(shè),拓寬管理會計工具應(yīng)用范圍、全面深化預(yù)算管理落實,不僅是學(xué)術(shù)界的關(guān)注熱點,企業(yè)界也有迫切的實際需求,后者更關(guān)心管理會計工具方法在企業(yè)運營實踐中的應(yīng)用與實現(xiàn)。

1 理論基礎(chǔ)與文獻(xiàn)回顧

1.1 成本習(xí)性

成本習(xí)性(Cost Behavior)也稱為成本性態(tài),反映成本消耗與業(yè)務(wù)量指標(biāo)之間的依存關(guān)系,是本量利分析的重要內(nèi)容。業(yè)務(wù)量是在規(guī)定時間內(nèi)完成的作業(yè)量,表現(xiàn)為企業(yè)報告期內(nèi)的產(chǎn)品產(chǎn)量或銷售量。從資源要素投入角度來看,業(yè)務(wù)量還包括機(jī)器工時、人工工時以及實際耗用的原材料等衡量指標(biāo)。根據(jù)成本性態(tài)理論,企業(yè)成本有固定成本、變動成本和混合成本三種性態(tài):固定成本在既定的業(yè)務(wù)量水平上保持相對穩(wěn)定;變動成本是指隨著業(yè)務(wù)量水平變化而按比例變動的技術(shù)性或酌量性成本;混合成本包括除固定成本和變動成本之外的其他所有成本。成本習(xí)性是成本的內(nèi)在屬性,將成本習(xí)性分析運用到企業(yè)成本的認(rèn)識、分解以及重分類等方面[1],加強(qiáng)成本風(fēng)險評估和防范,有助于管理層提升成本管理意識,優(yōu)化成本預(yù)算和調(diào)整決策,實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化。重視成本性態(tài)理論的應(yīng)用研究,結(jié)合使用定性與定量方法分解混合成本并強(qiáng)化變動成本的管理和控制,將成本發(fā)生與企業(yè)價值創(chuàng)造有機(jī)聯(lián)系起來,對于實現(xiàn)企業(yè)成本管理實踐的良好發(fā)展具有深遠(yuǎn)意義[5]。

1949年科茨首次提出“成本驅(qū)動”概念,其內(nèi)涵為企業(yè)成本的所有誘發(fā)因素。1988年Cooper和Kaplan提出“作業(yè)成本動因理論”,由此揭開了成本動因理論研究的序幕。傳統(tǒng)管理會計理論認(rèn)為產(chǎn)量、機(jī)器工時和人工工時等是引起成本發(fā)生的唯一因素。在以往“統(tǒng)購包銷”的管理體制下,企業(yè)成本以勞動工時、投入量和產(chǎn)出量為主要驅(qū)動因素,根據(jù)生產(chǎn)指標(biāo)編制銷售計劃,企業(yè)生產(chǎn)制造表現(xiàn)為單一的“以產(chǎn)定銷”模式,不斷增加的經(jīng)營風(fēng)險不利于企業(yè)的良好可持續(xù)發(fā)展。傳統(tǒng)成本性態(tài)研究具有性態(tài)量指標(biāo)單一和完全線性假設(shè)的特點,傳統(tǒng)成本性態(tài)模型可表述為Y=α+βX,其中Y表示成本總額,α為固定成本,β為單位變動成本,X表示業(yè)務(wù)量水平,對上式兩邊求導(dǎo)得dY/dX=β,即當(dāng)業(yè)務(wù)量上升1%時,成本增加β%;當(dāng)業(yè)務(wù)量下降1%時,成本相應(yīng)減少β%,成本邊際變動額保持不變,可見該理論模型的一個基本假設(shè)是隨著業(yè)務(wù)量的變化,成本總額按確定比例等額變化而與業(yè)務(wù)量變動方向無關(guān),成本變動與業(yè)務(wù)量之間呈線性比例關(guān)系。成本屬于價值范疇,產(chǎn)品價值取決于生產(chǎn)耗用的社會必要勞動量,成本發(fā)生也是業(yè)務(wù)量變化方向、變化速度、持續(xù)時間以及管理層決策等共同作用的結(jié)果,這種直觀的線性假設(shè)很可能是不準(zhǔn)確的,當(dāng)期業(yè)務(wù)量的增減變動不是導(dǎo)致成本發(fā)生的唯一因素。南京大學(xué)會計學(xué)系課題組曾調(diào)查指出,中國企業(yè)對變動成本和成本行為因果研究的重視不夠,在混合成本分解上還需要進(jìn)行更多的探索與實踐[5]。傳統(tǒng)基于業(yè)務(wù)量指標(biāo)的成本性態(tài)分析難以適應(yīng)當(dāng)下企業(yè)經(jīng)營范圍擴(kuò)大、經(jīng)營業(yè)態(tài)多元化的現(xiàn)實需求。成本費用分析是企業(yè)管理決策的基礎(chǔ)性和先導(dǎo)性工作,成本費用核算范圍的選擇和確定是構(gòu)建成本性態(tài)理論體系的重要步驟,成本支出范圍界定是否科學(xué)、合理,直接關(guān)系著成本費用分析的有效性和準(zhǔn)確性,決定著不同性態(tài)成本是否能夠被真實、準(zhǔn)確地反映。

1.2 成本費用

按照《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》要求,制造企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營和管理需求,遵循“經(jīng)濟(jì)用途+生產(chǎn)要素內(nèi)容”原則或成本性態(tài)等設(shè)置核算項目,確定成本費用核算對象和范圍。該核算制度改進(jìn)了傳統(tǒng)制造成本法中制造費用的歸集與分配辦法。按照職能性質(zhì)不同,企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本,制造成本也稱生產(chǎn)成本,屬于商品或服務(wù)驅(qū)動成本,包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程所需的原材料、直接工資、制造費用以及計算分配的間接費用等各類成本消耗,制造成本的沉沒性直接決定著制造成本隨業(yè)務(wù)量水平變化的成本性態(tài)。非制造成本或非生產(chǎn)成本發(fā)生則是在產(chǎn)品制造過程以外的,與物流運輸、市場銷售以及售后服務(wù)等直接相關(guān)的各種費用支出,包括行政管理、機(jī)器設(shè)備維修和產(chǎn)品促銷開支。非制造成本的受益對象是企業(yè)整體,故難以描述出該項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。

作業(yè)成本法(Activity-Based Costing)則是將上述間接費用直接細(xì)分給具體商品或服務(wù)。“產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”是作業(yè)成本法的基本思想。作業(yè)成本法認(rèn)為一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)是成本管理的基本單位,產(chǎn)品成本實際是全部必要作業(yè)所消耗資源的總和。在市場經(jīng)濟(jì)條件下,生產(chǎn)耗用的社會必要勞動量決定產(chǎn)品價值,生產(chǎn)產(chǎn)品仍是使用價值和價值的統(tǒng)一。作業(yè)是企業(yè)資源要素的歸集,也是產(chǎn)品或服務(wù)成本計算的基礎(chǔ)。作業(yè)成本法將材料成本、職工薪酬以及機(jī)器設(shè)備的折舊等直接成本和間接費用看作是性質(zhì)相同的作業(yè)消耗成本。因此,產(chǎn)品成本既可以是包含制造成本和間接費用的完全成本,也可以是制造成本法下的生產(chǎn)成本。制造成本是目前會計制度所規(guī)范的成本,完全成本則更契合企業(yè)管理需要。

2003年,Anderson等[6]從Compustat數(shù)據(jù)庫中選取美國7 629家上市公司數(shù)據(jù),實證研究了樣本公司銷售費用、一般費用和管理費用(SG&A成本)的粘性特征。一方面,借鑒Chandra Subramaniam和Marcia L.Weidenmier將銷售費用加入到SG&A成本合并計算的做法,理論上的總成本應(yīng)包括主營業(yè)務(wù)成本和期間費用。另一方面,營業(yè)利潤近似等于營業(yè)收入扣減營業(yè)成本和銷管費用,總成本可由營業(yè)收入減去營業(yè)利潤所得,包括營業(yè)成本和銷管費用。該計算方法不僅將其他業(yè)務(wù)成本納入總成本核算范圍,而且將期間費用明確為銷售費用和管理費用。為使財務(wù)報表數(shù)據(jù)滿足管理會計工具應(yīng)用所需,馬元駒等[1]將生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)到商品服務(wù)銷售完成所發(fā)生的全部成本界定為“收入動因成本”,其值等于營業(yè)成本與銷售費用、管理費用以及財務(wù)費用的總和。由于財務(wù)費用易受資本結(jié)構(gòu)、負(fù)債期間、市場利率等諸多非性態(tài)量因素的影響,財務(wù)費用數(shù)額與業(yè)務(wù)量變動之間并不必然存在依存關(guān)系。因此,文中在考量企業(yè)總成本習(xí)性的過程中沒有選擇加入財務(wù)費用。

1.3 價值量成本動因

成本動因(Cost Driver)是指促使成本發(fā)生的所有因素,屬于作業(yè)成本法的概念范疇。1985年美國戰(zhàn)略管理學(xué)家Michael E.Porter在成本優(yōu)勢戰(zhàn)略研究中最早作出成本動因在成本結(jié)構(gòu)中起決定性作用的邏輯判斷。美國學(xué)者Romana Patrick L認(rèn)為成本動因描述了特定作業(yè)與成本之間的因果關(guān)系[7]。Raffish Norm則從理論視角,將缺乏監(jiān)管、環(huán)境污染、過度的質(zhì)量檢驗等都列為成本動因,但缺乏監(jiān)督如何計量,這無疑是一個現(xiàn)實阻礙。故出于可操作性考慮,成本動因要求必須能夠量化,例如機(jī)器或人工工時、計件工資、經(jīng)濟(jì)訂貨批量等。上市公司 “三費”(銷售費用、管理費用和財務(wù)費用)反映了管理層的經(jīng)營能力,在既定的銷售收入水平上,銷管費用會“侵蝕”企業(yè)經(jīng)營成果,降低上市公司的當(dāng)期盈余[8]。在傳統(tǒng)成本性態(tài)理論的基礎(chǔ)上,嘗試將非業(yè)務(wù)量驅(qū)動因素納入到成本動因范疇,使得產(chǎn)品成本的各組成部分都能夠準(zhǔn)確地匹配到合適的成本動因,將會改善銷管費用和財務(wù)費用等綜合費用的分配與歸集,得出更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本核算。

作業(yè)動因是傳統(tǒng)成本動因研究的主要范式,但在精細(xì)化的產(chǎn)品生產(chǎn)過程中可能會面臨多成本動因的識別問題,致使業(yè)務(wù)量動因在管理實務(wù)中難以發(fā)揮作用。當(dāng)前鮮有學(xué)者從企業(yè)外部視角審視成本動因問題,由于傳統(tǒng)成本習(xí)性分解所需數(shù)據(jù)的內(nèi)部性,投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)主體難以從企業(yè)外部進(jìn)行成本費用分析,制約著管理會計工具的應(yīng)用拓展[9]。受限于成本費用的不同界定和成本動因的復(fù)雜性,以業(yè)務(wù)量為成本驅(qū)動的傳統(tǒng)成本分解方法未能全面揭示成本與成本動因的內(nèi)在邏輯關(guān)系,分解得到的習(xí)性成本也無法準(zhǔn)確反映企業(yè)的成本構(gòu)成,甚至?xí)`導(dǎo)管理層、投資者的評價與決策[10]。此外,管理會計數(shù)據(jù)資料收集困難、獲取成本高,管理者對管理會計工具應(yīng)用的重視不夠,很多企業(yè)的管理會計職能缺位。

近年來,從外部企業(yè)視角開展有關(guān)成本性態(tài)的研究開始興起。馬元駒等[11]發(fā)現(xiàn)麗珠集團(tuán)公允價值變動損益的異常增減會降低營業(yè)利潤對企業(yè)“利潤創(chuàng)造”能力的解釋力,由此構(gòu)建了“核心營業(yè)利潤”的損益計算模式。該模式認(rèn)為營業(yè)稅金及附加是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費,屬于經(jīng)營負(fù)債的內(nèi)容,列報在營業(yè)收入項目下作為收入動因的核算對象是不準(zhǔn)確的,并將扣除營業(yè)稅金及附加后的營業(yè)收入界定為營業(yè)凈收入。長期以來,正如Raffish Norm所遇到的成本動因難量化問題,部分行業(yè)企業(yè)的成本性態(tài)分析也面臨業(yè)務(wù)量不明確、計量不準(zhǔn)確的現(xiàn)實困境。馬元駒等[12]以農(nóng)、林、牧、漁業(yè)公司為例,基于“收入費用配比”原則,以營業(yè)凈收入作為成本驅(qū)動因素,重構(gòu)成本與成本動因的因果邏輯關(guān)系,計算得出樣本公司的相關(guān)成本性態(tài)結(jié)構(gòu)指標(biāo)。楊俏文等[13]以營業(yè)收入代替產(chǎn)銷量作為解釋變量,通過構(gòu)建曲線模型和延長觀察期的方式解決了直線方程系數(shù)異常問題,使企業(yè)成本費用的分解得以順利進(jìn)行。無論是企業(yè)內(nèi)部信息匱乏、外部人員不易獲取管理會計數(shù)據(jù)資料,還是上市公司 “三費”擠占經(jīng)營利潤進(jìn)一步突顯加強(qiáng)成本費用分解研究的必要性與緊迫性,都要求基于收入與費用配比邏輯準(zhǔn)確識別成本動因、加強(qiáng)成本性態(tài)分析,拓寬管理會計工具應(yīng)用范圍。

2 成本費用分解的案例分析

2.1 數(shù)據(jù)來源與研究設(shè)計

文中選取云南白藥2006年第1季度至2022年第3季度的數(shù)據(jù)作為初始樣本,遵循收入與費用配比的基本邏輯,剔除了營業(yè)成本和銷管費用中與營業(yè)收入正負(fù)相異的數(shù)據(jù),最后得到67個有效樣本觀測值,數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫。在所有樣本中,有34個季度的財務(wù)費用小于0,占全部樣本數(shù)據(jù)的50.75%。馬元駒等[14]指出,上市公司存在的“負(fù)財務(wù)費用”現(xiàn)象與收入或業(yè)務(wù)量配比不當(dāng),為提高成本習(xí)性分析和本量利分析的準(zhǔn)確性應(yīng)將其剔除后計算。

根據(jù)成本費用與成本動因選擇的理論分析,文中選取2006年—2021年的64個有效樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析,以營業(yè)凈收入作為成本驅(qū)動因素,替代業(yè)務(wù)量作為解釋變量X,將銷管費用及總成本作為被解釋變量Y。借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)的做法[9-10],設(shè)計回歸模型(1)(見式(1))和模型(2)(見式(2))來考察基于營業(yè)凈收入的銷管費用S&A和總成本Totalcost習(xí)性特征。營業(yè)凈收入的界定與黃冰冰等[9]和馬元駒等[10]的定義相同,具體變量含義見表1。

表1 變量含義

S&At=α1+β1×Netrevet+ε1,α1>0.

(1)

Totalcostt=α2+β2×Netrevet+ε2,α2>0.

(2)

式中:α1,α2表示銷管費用和總成本中的固定成本部分,β1,β2表示隨著營業(yè)凈收入變化的銷管費用變動成本率和總成本變動成本率。由此,變動成本總額等于季度營業(yè)凈收入與變動成本率(β)的乘積。表1中Opercost為季度營業(yè)成本;Sellexpe和Admiexpe表示利潤表中的“銷售費用”與“管理費用”,Salereve和Tax分別表示利潤表中的“營業(yè)收入”和“營業(yè)稅金及附加”;營業(yè)凈收入Netreve等于“營業(yè)收入”扣減“營業(yè)稅金及附加”。模型(1)用于考察S&A與Netreve的關(guān)系。營業(yè)成本與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān),而銷管費用(S&A)屬于與產(chǎn)品生產(chǎn)無直接聯(lián)系的費用支出,盡管營業(yè)成本和銷管費用都是企業(yè)為創(chuàng)造利潤或創(chuàng)造價值而付出的生產(chǎn)經(jīng)營代價,但劃分為非制造成本的銷管費用卻難以分?jǐn)倸w集到具體產(chǎn)品上,二者成本性質(zhì)自然存在著差異[15]。

2.2 描述性統(tǒng)計

主要變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果如表2所示。Opercost的均值為3 118.42,最小值和最大值分別為490.99和7 383.39,極差等于6 892.40,數(shù)值較大,說明不同季度營業(yè)成本相差較大,這可能是研究期間跨度大導(dǎo)致的結(jié)果。被解釋變量Totalcost的均值、標(biāo)準(zhǔn)差、中位數(shù)和最值均大于Opercost,因為總成本中包含有銷售費用和管理費用。S&A的均值為706.13,最小值和最大值分別為110.02和1 937.70。Totalcost與S&A均值相差3 118.42,即:Totalcostmean=Opercostmean+S&Amean,說明總成本中營業(yè)成本占比較大。

表2 描述性統(tǒng)計 百萬元

2.3 相關(guān)性分析

基于樣本數(shù)據(jù),檢驗解釋變量與被解釋變量之間的相關(guān)性,結(jié)果如表3所示。Pearson相關(guān)系數(shù)(左下角)顯示,S&A與Netreve的相關(guān)系數(shù)為0.883,Totalcost與Netreve的相關(guān)系數(shù)為0.994。Netreve與S&A、Totalcost在1%的置信水平上顯著正相關(guān);Spearman相關(guān)系數(shù)(右上角)顯示,S&A、Totalcost與Netreve的相關(guān)系數(shù)分別為0.945和0.998,且均在1%的水平上顯著。因此,S&A、Totalcost與Netreve的相關(guān)性較高,符合成本隨著成本動因變化的成本習(xí)性基本邏輯,為構(gòu)建成本習(xí)性分解模型提供了理論支撐。

表3 相關(guān)性檢驗

2.4 回歸結(jié)果及分析

借助Stata16.0對樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸統(tǒng)計,結(jié)果如表4所示。模型(1)的回歸結(jié)果顯示,調(diào)整后R2為0.777,模型擬合優(yōu)度較高并通過顯著性檢驗。Netreve在1%的置信水平上顯著為正,常數(shù)項α1顯著且大于0,表明營業(yè)凈收入增加會對銷管費用產(chǎn)生正向影響,驗證了選擇營業(yè)凈收入作為銷管費用成本動因的合理性。根據(jù)模型(1)的估計結(jié)果,構(gòu)建基于營業(yè)凈收入的銷管費用習(xí)性分解模型為:S&At=81.902+0.142×Netrevet。模型(2)的回歸結(jié)果顯示,Adjusted_R2為0.988,模型擬合優(yōu)度較高并且F檢驗顯著,Netreve在1%的置信水平上顯著,但常數(shù)項α2的t檢驗值等于0.27,未能通過顯著性檢驗。因此,基于營業(yè)凈收入的總成本習(xí)性分解模型回歸結(jié)果并不理想,與楊俏文等[13]的研究發(fā)現(xiàn)相符,即總成本習(xí)性分解線性模型發(fā)生變異。

表4 模型(1)和(2)回歸結(jié)果

(3)

表5 模型(3)回歸結(jié)果

2.5 成本費用預(yù)測分析

為進(jìn)一步驗證所構(gòu)建的銷管費用和總成本習(xí)性分解模型的準(zhǔn)確性,以云南白藥2022年第1季度到第3季度作為銷管費用和總成本的預(yù)測期間。為此,將2022年第1～3季度(Tt+1、Tt+2、Tt+3期)的營業(yè)凈收入分別代入銷管費用和總成本習(xí)性分解模型,預(yù)測得出滯后3期的銷管費用和總成本數(shù)額,再與Tt+1、Tt+2、Tt+3期的銷管費用和總成本實際值進(jìn)行比較,得到預(yù)測值與實際觀測值之間的差異。為避免實際值與預(yù)測結(jié)果之間作差后正、負(fù)差額相互抵消的影響,先取絕對值后再計算差額率。平均預(yù)測差額率計算公式為

平均差額率=[∑(|實際值-預(yù)測值|)/

實際值×100%]/n,n為預(yù)測期

如表6、表7所示,銷管費用預(yù)測結(jié)果顯示,云南白藥2022年第1～3季度銷管費用預(yù)測的平均差額為140.47百萬元,平均差額率為11.82%?？偝杀绢A(yù)測結(jié)果顯示,總成本預(yù)測值與實際值之間的平均差額為808.16百萬元,平均差額率為10.50%。其中,2022年第1季度(Tt+1期)銷管費用和總成本的預(yù)測差額分別為252.79百萬元和1 417.04百萬元,預(yù)測差額率分別為21.78%和18.29%,與Tt+2期、Tt+3期相比預(yù)測偏差較大,一方面可能是因為該分解模型對Tt+1期的預(yù)測準(zhǔn)確性較低;另一方面,可能是因為季節(jié)氣候的影響,醫(yī)藥保健產(chǎn)品市場需求的增加使得第1季度的營業(yè)收入和營業(yè)成本變化較大。整體上,銷管費用和總成本的預(yù)測值與實際值之間差額較小,平均預(yù)測差額率較低,說明根據(jù)構(gòu)建的成本費用習(xí)性分解模型能夠比較準(zhǔn)確地預(yù)測出案例公司未來一定期間的成本費用數(shù)額,表明選擇營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)ζ髽I(yè)銷管費用和總成本習(xí)性進(jìn)行分解是合理可行的。

表6 銷管費用(S&A)預(yù)測結(jié)果

表7 總成本(Totalcost)預(yù)測結(jié)果

2.6 案例總結(jié)與啟示

文中以云南白藥2006—2022年間的季度財務(wù)數(shù)據(jù)作為觀察對象,遵循收入與費用匹配的基本原則對初始樣本進(jìn)行篩選和剔除,選擇營業(yè)凈收入作為成本驅(qū)動因素,從企業(yè)外部視角對銷管費用和總成本習(xí)性進(jìn)行分解研究。描述性統(tǒng)計、相關(guān)分析、回歸分析以及模型預(yù)測結(jié)果顯示,選擇營業(yè)凈收入作為成本動因?qū)︿N管費用和總成本習(xí)性進(jìn)行分解是可行且準(zhǔn)確的。盡管在成本費用性態(tài)分解過程中可能會遇到常數(shù)項不顯著、常數(shù)項為負(fù)等模型變異問題,通過在直線模型中引入成本動因的二次項,采用“化直為曲”方式構(gòu)建成本曲線模型,可以使得分解模型更優(yōu),增強(qiáng)成本費用分解效果。銷管費用和總成本預(yù)測結(jié)果進(jìn)一步證實了選擇營業(yè)凈收入作為成本動因的合理性和所構(gòu)建的成本費用習(xí)性分解模型的準(zhǔn)確性。

雖然已有學(xué)者從收入視角對企業(yè)外部成本動因進(jìn)行了探索性研究,但大多聚焦于外部成本動因的尋找與論證,而企業(yè)成本費用的性質(zhì)有異,鮮有學(xué)者將成本動因的選擇和成本費用的性質(zhì)劃分結(jié)合起來開展研究。文中在闡釋成本性態(tài)對于加強(qiáng)企業(yè)成本管控和拓寬管理會計工具應(yīng)用范圍的重要性基礎(chǔ)上,將成本費用劃分和成本動因選擇納入同一研究范疇,形成成本費用劃分和成本動因選擇的完整思考框架。

3 結(jié)束語

成本對象的界定和成本動因的選擇是成本費用分析的基礎(chǔ),從會計信息使用者立場尋找合理、可靠的成本動因是拓寬管理會計工具應(yīng)用范圍的關(guān)鍵。文中從企業(yè)外部視角出發(fā),探討了成本費用的性質(zhì)和成本動因的內(nèi)涵,選取云南白藥2006年第1季度至2022年第3季度的財務(wù)數(shù)據(jù)作為研究樣本,基于營業(yè)凈收入嘗試構(gòu)建不同成本費用的習(xí)性分解模型,利用描述性統(tǒng)計、相關(guān)分析、回歸分析以及穩(wěn)健性測試驗證了成本費用分解的可行性和準(zhǔn)確性。

近年來,為了更好地順應(yīng)企業(yè)發(fā)展趨勢和宏觀經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向,從企業(yè)外部視角深化成本費用習(xí)性研究、完善企業(yè)經(jīng)營績效評價體系,能夠幫助企業(yè)經(jīng)營從“以創(chuàng)造利潤為核心”轉(zhuǎn)變?yōu)椤耙詣?chuàng)造價值為核心”,促進(jìn)成本費用基本面分析更好地服務(wù)于企業(yè)管理實踐。文中關(guān)于成本費用性態(tài)分解的研究兼具理論意義與現(xiàn)實價值。在理論意義上,簡要梳理了成本費用的界定與核算,探討了成本費用的性質(zhì)差異,論證了選擇營業(yè)凈收入作為銷管費用和總成本動因的合理性,提供了一條從企業(yè)外部視角利用財務(wù)報表數(shù)據(jù)研究成本習(xí)性結(jié)構(gòu)和特性的可行路徑,豐富了現(xiàn)有的成本性態(tài)理論研究內(nèi)容。在現(xiàn)實價值上,企業(yè)外部利益相關(guān)者往往受限于獲取管理會計工具應(yīng)用所需的數(shù)據(jù)資料,選擇營業(yè)凈收入作為成本動因,有助于投資者等從外部視角分析企業(yè)成本費用和經(jīng)營安全情況,幫助其進(jìn)行投資決策。