楊繼飛（副教授），趙惠萍（博士），李 婭（副教授）

一、引言

政府補(bǔ)助作為一項產(chǎn)業(yè)政策，在有效配置資源以解決市場失靈、保護(hù)和發(fā)展新興產(chǎn)業(yè)方面一直發(fā)揮著不可替代的作用，為企業(yè)加快創(chuàng)新和發(fā)展提供了重要助力。創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展是中國經(jīng)濟(jì)實現(xiàn)跨越式發(fā)展的關(guān)鍵所在，有效的政府政策將有助于更好地實現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新。有研究表明，政府補(bǔ)助通過影響企業(yè)自主創(chuàng)新投入、國內(nèi)技術(shù)購買以及國外技術(shù)引進(jìn)作用于企業(yè)創(chuàng)新，從而顯著提高企業(yè)創(chuàng)新水平（張志元等，2020）。

證券時報·數(shù)據(jù)寶發(fā)布的2020年度《A股政府補(bǔ)助排行榜》顯示，2020年A股上市公司獲得政府補(bǔ)助金額2 116 億元，較上年增長18%，獲政府補(bǔ)助上市公司數(shù)量首次突破4 000 家，占A 股上市公司總數(shù)的98.45%。獲政府補(bǔ)助的公司數(shù)量和金額均表明，A 股上市公司政府補(bǔ)助規(guī)模達(dá)到了空前水平。2020年政府補(bǔ)助金額占上市公司凈利潤的比例達(dá)到5.34%，創(chuàng)下歷年新高，有137 家上市公司在扣除政府補(bǔ)助后凈利潤由盈轉(zhuǎn)虧，政府補(bǔ)助對上市公司業(yè)績的影響力度可見一斑。

我國政府補(bǔ)助形式包括政府對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予的非貨幣性資產(chǎn)等，無論數(shù)量還是金額均不容忽視，因此其會計處理方法也備受國內(nèi)實務(wù)界和學(xué)術(shù)界的關(guān)注。2017 年5 月，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助〉的通知》（簡稱“新準(zhǔn)則”），對原政府補(bǔ)助準(zhǔn)則（簡稱“舊準(zhǔn)則”）進(jìn)行了修訂。舊準(zhǔn)則的實施對規(guī)范政府補(bǔ)助會計處理、提高會計信息質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，但隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益復(fù)雜，舊準(zhǔn)則在實施中存在的問題逐漸顯現(xiàn)，為此新準(zhǔn)則做了如下修訂：①對于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，根據(jù)政府補(bǔ)助的定義和特征在政府補(bǔ)助、收入和資本性投入之間進(jìn)行明確區(qū)分。②在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法。舊準(zhǔn)則要求采用總額法，而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許在總額法和凈額法中選擇使用。為與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同，使我國企業(yè)與國際企業(yè)采用同一會計核算規(guī)則，從而引入凈額法。③將政府補(bǔ)助涉及活動區(qū)分為日?；顒雍头侨粘；顒?，對企業(yè)與其日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助計入其他收益或者沖減相關(guān)成本費(fèi)用，而對于與其日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入。這一變化有助于更好地反映政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，真實反映企業(yè)的經(jīng)營情況和營業(yè)利潤。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后，部分上市公司存在對新準(zhǔn)則理解不透徹和執(zhí)行不到位的情況。2017 ～2021年每年由中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司年報會計監(jiān)管報告》中均涉及了政府補(bǔ)助的相關(guān)問題，包括未能正確區(qū)分政府補(bǔ)助與收入、將與其日常活動密切相關(guān)的政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入、政府補(bǔ)助不當(dāng)計入非經(jīng)常性損益、與政府補(bǔ)助相關(guān)的現(xiàn)金流量分類不正確等。2022年12月6日，財政部等四部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則切實做好企業(yè)2022 年年報工作的通知》，也要求企業(yè)特別關(guān)注政府補(bǔ)助相關(guān)問題，包括正確區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助、恰當(dāng)判斷政府補(bǔ)助是否屬于與日常活動相關(guān)等。可見，無論是學(xué)術(shù)界還是實務(wù)界，仍應(yīng)關(guān)注政府補(bǔ)助的會計處理和信息披露，進(jìn)一步提高政府補(bǔ)助準(zhǔn)則執(zhí)行的規(guī)范程度。

二、文獻(xiàn)綜述

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后，相關(guān)文獻(xiàn)主要采用案例研究方法就以下三個方面開展了研究：

1.新準(zhǔn)則執(zhí)行對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。朱滔（2020）以2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂為準(zhǔn)自然實驗開展研究，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則要求公司結(jié)合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)進(jìn)行差別化會計處理增強(qiáng)了公司異質(zhì)性信息的傳遞，降低了政府補(bǔ)助與股價同步性之間的聯(lián)系強(qiáng)度，有助于提高資本市場信息效率。楊文鶯和譚超（2020）以上交所四家上市公司為研究對象，分析了新準(zhǔn)則對財務(wù)指標(biāo)和會計信息質(zhì)量的影響，研究發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則的實施改善了企業(yè)的盈利能力和償債能力指標(biāo)，但是發(fā)展能力指標(biāo)受限。楊海燕和劉哲靈（2021）以斯太爾公司作為研究對象，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則中會計核算變化有助于增強(qiáng)主營業(yè)務(wù)收入數(shù)值的真實可信度、提高整體和子公司營業(yè)收入質(zhì)量，但不利于如實反映其他收益、營業(yè)外收入項目的真實數(shù)額以及約束關(guān)聯(lián)方交易的數(shù)量和金額。

2.上市公司在執(zhí)行新準(zhǔn)則的過程中理解存在偏差、執(zhí)行不到位，對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生了不利影響。劉蕓（2018）以星湖科技和國統(tǒng)股份為研究對象，發(fā)現(xiàn)上市公司在政府補(bǔ)助確認(rèn)時點(diǎn)、分類標(biāo)準(zhǔn)方面存在問題，然后從會計準(zhǔn)則、上市公司和監(jiān)管部門角度分析成因并提出相應(yīng)的對策。孫敏和翟韜杰（2019）通過對運(yùn)輸行業(yè)上市公司披露的新準(zhǔn)則執(zhí)行第一年政府補(bǔ)助會計信息進(jìn)行統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)上市公司對新準(zhǔn)則的理解不到位，仍然按照舊準(zhǔn)則慣性地披露信息，導(dǎo)致政府補(bǔ)助信息在可比性、明晰性和可靠性等方面存在問題?？讘c林和郎海麗（2020）以政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后2017 ～2018年汽車制造業(yè)上市公司年報中政府補(bǔ)助信息為研究對象，發(fā)現(xiàn)樣本公司存在其他收益和營業(yè)外收入核算內(nèi)容冗雜、項目披露不完整、政府補(bǔ)助基本情況披露格式不統(tǒng)一等問題。

3.新準(zhǔn)則的部分規(guī)定存在較大的職業(yè)判斷空間，容易被上市公司加以利用而進(jìn)行人為操縱。黃松等（2023）以雪松發(fā)展為例研究新準(zhǔn)則實施的影響，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則中引入凈額法和“其他收益”科目等變化增強(qiáng)了會計處理的彈性，但也為企業(yè)操縱政府補(bǔ)助會計處理提供了空間，并提出了加強(qiáng)信息披露、提供更詳細(xì)的臨時性報告、限制會計處理方法的使用場景等對策建議。鄭珺等（2018）認(rèn)為，新準(zhǔn)則賦予企業(yè)更大的職業(yè)判斷空間，可能會引發(fā)政府補(bǔ)助與營業(yè)收入界定問題上人為調(diào)節(jié)的機(jī)會主義行為，增大政府補(bǔ)助項目下經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益劃分界定的困惑等問題。冷琳（2018）針對新準(zhǔn)則實施過程中存在的“其他收益”科目核算與披露不完善、與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助采用凈額法違背歷史成本原則等問題，提出了增加“其他收益”科目核算內(nèi)容，以及企業(yè)對資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)遞延收益而不是沖減資產(chǎn)價值等建議。

以上研究在研究對象上多數(shù)為若干家公司，在研究時間上為新準(zhǔn)則實施后的1 ～2 年。隨著時間的推移，準(zhǔn)則執(zhí)行情況也會發(fā)生變化。因此，本文擬對航空運(yùn)輸業(yè)13家上市公司在2017～2021年執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)范性開展研究，并提出相應(yīng)的對策建議。

三、航空運(yùn)輸業(yè)上市公司政府補(bǔ)助基本情況

按照中國證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類指引》（2012年修訂）的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)，交通運(yùn)輸、倉儲和郵政業(yè)包括航空運(yùn)輸業(yè)等八個子行業(yè)，截至2021 年末共有A 股上市公司122家，其中的航空運(yùn)輸業(yè)包括中信海直、華夏航空等13 家公司（華夏航空在2018 年上市，東航物流在2021 年上市，其他公司均在2017 年前上市）。在八個子行業(yè)中，航空運(yùn)輸業(yè)的政府補(bǔ)助在行業(yè)中占比最大，由2017 年的42%上升至2021 年的70%。根據(jù)證券時報·數(shù)據(jù)寶發(fā)布的數(shù)據(jù)，政府補(bǔ)助50 強(qiáng)公司中，排名提升最為顯著的是南方航空，2019 年該公司獲政府補(bǔ)助7.68 億元，補(bǔ)助金額創(chuàng)十年來新高，首次躋身榜單前50，排名上升了727位?？梢?，航空運(yùn)輸業(yè)上市公司在行業(yè)中不僅政府補(bǔ)助規(guī)模最大而且增長迅速，在行業(yè)中最具代表性。因此，本文擬將航空運(yùn)輸業(yè)上市公司作為樣本公司，分析其執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)范性問題。

由圖1可知，不考慮其他項目列報的政府補(bǔ)助，樣本公司在2017 ～2021年計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助均值最小也達(dá)到了7.18 億元、最大為10.16 億元，占凈利潤比重的均值（剔除異常值）逐年上升，由2017 年的32%增長到2021 年的82%，表明航空運(yùn)輸業(yè)上市公司的政府補(bǔ)助整體規(guī)模較大，且對經(jīng)營成果有巨大的影響。另外，圖1 中計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助線段與計入其他收益的政府補(bǔ)助線段基本重合，表明樣本公司計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助基本都計入了其他收益，計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助非常少。

圖1 樣本公司計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助均值及在凈利潤中比重的均值（金額單位：元）

四、航空業(yè)上市公司新準(zhǔn)則執(zhí)行情況分析

1.新增加的凈額法并未得到廣泛應(yīng)用且在年報中未明確其會計處理方法。新準(zhǔn)則在保留總額法的基礎(chǔ)上引入了凈額法，樣本公司對總額法和凈額法的應(yīng)用及披露情況總結(jié)如表1所示。

表1 樣本公司政府補(bǔ)助會計處理方法選用及披露情況

從會計處理方法的選用來看，2017 ～2021 年樣本公司中除南方航空和吉祥航空兩家公司同時采用了總額法和凈額法之外，其余公司均僅采用了總額法，沒有公司僅采用凈額法。雖然新準(zhǔn)則增加了凈額法的選用，但是多數(shù)公司的慣性做法仍然是僅采用總額法，新準(zhǔn)則的實施并未達(dá)成修訂時與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)一步趨同的初衷。凈額法未得到廣泛應(yīng)用也可能與方法本身有關(guān)：首先，凈額法無法反映資產(chǎn)取得與分?jǐn)偟倪^程，可比性下降；其次，資產(chǎn)的價值被沖銷后將在財務(wù)報表上無法體現(xiàn)而形成賬外資產(chǎn)，會對后續(xù)的資產(chǎn)管理、資產(chǎn)處置等帶來一定的影響。

從會計處理方法的披露看，新準(zhǔn)則執(zhí)行首年的2017 年，沒有一家公司在年報中對選用的政府補(bǔ)助會計處理方法進(jìn)行披露，所有公司僅在公司年報的“重要會計政策和會計估計”部分照搬了總額法和凈額法的準(zhǔn)則原文表述，但并未明確選用的會計處理方法。2018 ～2021 年，樣本公司中僅有深圳機(jī)場和東航物流（2021年上市）兩家公司予以明確，在年報的“重要會計政策和會計估計”部分寫明“本公司收到的政府補(bǔ)助采用總額法進(jìn)行核算”。樣本公司未對會計處理方法予以明確，主因是未對新增加的凈額法給予足夠的關(guān)注，默認(rèn)延用舊準(zhǔn)則下唯一的總額法。由于大多數(shù)樣本公司并未明確披露采用的會計處理方法，因此只能根據(jù)財務(wù)報表項目附注的表述來判斷，如南方航空的政府補(bǔ)助相關(guān)項目附注中出現(xiàn)“沖減固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)賬面價值”的表述，可認(rèn)定采用了凈額法。采用的會計處理方法不同，涉及的財務(wù)報表項目也不同，財務(wù)報告編制者知悉采用的會計處理方法但不予以明確披露，財務(wù)報告使用者只能從會計處理結(jié)果中推測，嚴(yán)重影響政府補(bǔ)助信息的可理解性。值得一提的是，同時采用總額法和凈額法的南方航空和吉祥航空也未披露所采用的會計處理方法，加大了財務(wù)報告使用者閱讀和理解政府補(bǔ)助信息的難度。

2.計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助傾向于列作其他收益且同一種類的政府補(bǔ)助列報項目不一致。新準(zhǔn)則將政府補(bǔ)助涉及活動區(qū)分為日?；顒雍头侨粘；顒?，在總額法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補(bǔ)助計入其他收益，與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入。由表2 可知，2017 ～2021 年樣本公司中將政府補(bǔ)助全部計入其他收益的公司數(shù)超過了半數(shù)，從樣本公司的政府補(bǔ)助中計入其他收益金額占比均值來看，該比率歷年來均在95%以上，政府補(bǔ)助計入營業(yè)外收入的比重很小。樣本公司傾向于將政府補(bǔ)助計入其他收益，因為其他收益屬于企業(yè)日常經(jīng)營性項目，將原屬于營業(yè)外收入的非日常經(jīng)營性項目計入其他收益進(jìn)而反映到企業(yè)的營業(yè)利潤中，能增加企業(yè)的經(jīng)營性利潤，給財務(wù)報表使用者造成企業(yè)經(jīng)營穩(wěn)定的假象?？梢?，這一傾向是與準(zhǔn)則修訂時“更好地反映政府補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，真實反映企業(yè)的經(jīng)營情況和營業(yè)利潤”的初衷背道而馳的。

表2 樣本公司計入當(dāng)期損益政府補(bǔ)助的列報項目占比情況

通過查閱政府補(bǔ)助明細(xì)，發(fā)現(xiàn)同一種類的政府補(bǔ)助是作為其他收益列報還是作為營業(yè)外收入列報，各樣本公司之間的做法不一致，如白云機(jī)場將“節(jié)能減排項目”計入其他收益，而吉祥航空卻將其計入營業(yè)外收入?？梢?，各樣本公司對政府補(bǔ)助是否與日常活動有關(guān)的判斷不一致，導(dǎo)致會計信息缺乏可比性。

2018 年2 月財政部會計司發(fā)布的《關(guān)于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》規(guī)定：政府補(bǔ)助準(zhǔn)則不對“日?；顒印边M(jìn)行界定，通常情況下，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退等），則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?；顒酉嚓P(guān)，否則認(rèn)定為與日?；顒訜o關(guān)?？梢?，新準(zhǔn)則并未列舉政府補(bǔ)助涉及的日?；顒雍头侨粘；顒樱瑑H僅給出了定性的標(biāo)準(zhǔn)，從而留給企業(yè)自主判斷的空間，這在政府補(bǔ)助種類繁雜、形式多樣的情況下極易給企業(yè)提供人為操縱的機(jī)會。

3.政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂前后的口徑不一致。通過查閱年報發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則實施前樣本公司計入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助僅來源于計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助，且基本將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助全部列作非經(jīng)常性損益。新準(zhǔn)則實行后，樣本公司的非經(jīng)常性損益來源于計入其他收益的政府補(bǔ)助（其他收益部分）和計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助（營業(yè)外收入部分），具體情況如表3所示。

表3 樣本公司將政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的情況

由表3可知，2017～2021年所有樣本公司將營業(yè)外收入部分全部列作非經(jīng)常性損益，營業(yè)外收入部分中列作非經(jīng)常性損益的金額占比均值為100%，但僅不足半數(shù)的公司將其他收益部分全部列作非經(jīng)常性損益，其他收益部分中列作非經(jīng)常性損益的金額占比均值最大為60%，最小僅為35%?？梢姡聹?zhǔn)則將計入營業(yè)外收入的全部政府補(bǔ)助和計入其他收益的部分政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益，與新準(zhǔn)則實施前計入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助口徑不一致，因為新準(zhǔn)則實施前基本將全部政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益，這就導(dǎo)致準(zhǔn)則修訂前后計入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助缺乏可比性。事實上，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂并未改變非經(jīng)常性損益的概念及界定，因此政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益的口徑不應(yīng)發(fā)生變化。新準(zhǔn)則下部分樣本公司將計入其他收益的政府補(bǔ)助視同經(jīng)常性損益，導(dǎo)致政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的比例大幅下降，對扣除非經(jīng)常性損益的歸屬于母公司股東的凈利潤產(chǎn)生重大影響。上交所和深交所規(guī)定了實施退市風(fēng)險警示的一種情形：最近一個會計年度經(jīng)審計的凈利潤為負(fù)值且營業(yè)收入低于1 億元。其中的凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后的孰低為準(zhǔn)，非經(jīng)常性損益在該指標(biāo)計算中至關(guān)重要。圖1 顯示，2017 ～2021 年樣本公司計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助占凈利潤的比重最大為82%，可見其對凈利潤的影響巨大，表明政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益有可能成為人為操縱的對象，新準(zhǔn)則下政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益的口徑變化為人為操縱規(guī)避退市風(fēng)險提供了途徑。

4.將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益。由表3 可知，實施新準(zhǔn)則后，所有的樣本公司將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助全部列作了非經(jīng)常性損益。事實上，與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助由新準(zhǔn)則來界定，計入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助由公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告來界定，二者界定標(biāo)準(zhǔn)來源不同，將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益的做法并不妥當(dāng)。新準(zhǔn)則規(guī)定，若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營業(yè)利潤之中的項目，或該補(bǔ)助與日常銷售等經(jīng)營行為密切相關(guān)（如增值稅即征即退），則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?；顒酉嚓P(guān)，可見，會計準(zhǔn)則采用排除法來界定與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助?！豆_發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經(jīng)常性損益》（2008）中對于非經(jīng)常性損益的認(rèn)定采用了定義和列舉并用的方法，列舉項目中包含政府補(bǔ)助：“計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，但與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)、符合國家政策規(guī)定、按照一定標(biāo)準(zhǔn)定額或定量持續(xù)享受的政府補(bǔ)助除外。”在此基礎(chǔ)上，中國證監(jiān)會會計部組織編寫的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析（2020）》對“案例11-03非經(jīng)常性損益”又做了補(bǔ)充規(guī)定：“在認(rèn)定非經(jīng)常性損益方面，我們認(rèn)為，應(yīng)以非經(jīng)常性損益的定義為依據(jù)，同時關(guān)注交易的性質(zhì)、發(fā)生的頻率以及對財務(wù)報表使用者決策的影響?！笨梢姡m然與日?；顒訜o關(guān)的政府補(bǔ)助和計入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助界定標(biāo)準(zhǔn)來源不同，但是二者在表述上差別很小且均屬于定性的標(biāo)準(zhǔn)，在沒有提供實例的情況下明確區(qū)分存在較大難度，這就導(dǎo)致上市公司采用“省事”的會計處理方法，將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益。

5.政府補(bǔ)助信息披露內(nèi)容過于簡略甚至不完整，披露格式不規(guī)范。政府補(bǔ)助涉及的報表項目包括總額法下的其他收益、營業(yè)外收入、遞延收益以及凈額法下沖減的資產(chǎn)和成本費(fèi)用等項目。查閱年報發(fā)現(xiàn)，部分樣本公司對上述項目的財務(wù)報表附注明細(xì)披露過于簡略，如僅注明政府補(bǔ)助字樣或政府補(bǔ)助的類別，并未說明政府補(bǔ)助的具體名稱或內(nèi)容等明細(xì)信息。

為了反映政府補(bǔ)助的全貌，新準(zhǔn)則規(guī)定了在財務(wù)報表附注中單獨(dú)披露與政府補(bǔ)助有關(guān)信息的要求，具體包括：政府補(bǔ)助的種類、金額和列報項目；計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額；本期退回的政府補(bǔ)助金額及原因。新準(zhǔn)則中特別強(qiáng)調(diào)，列報項目不僅包括總額法下的其他收益、營業(yè)外收入和遞延收益等，還包括凈額法下沖減資產(chǎn)和成本費(fèi)用等。但是，查閱年報發(fā)現(xiàn)，應(yīng)用了凈額法的廈門空港和吉祥航空的政府補(bǔ)助信息并未列示沖減的資產(chǎn)和成本費(fèi)用等項目，表明公司信息披露并不完整。

部分樣本公司單獨(dú)披露了政府補(bǔ)助的種類、金額和列報項目時機(jī)械照搬準(zhǔn)則條款，設(shè)計的表格格式不規(guī)范，導(dǎo)致存在歧義不易理解。具體來說，列報項目欄不僅列示了其他收益、營業(yè)外收入等利潤表項目，還列示了遞延收益這一資產(chǎn)負(fù)債表項目，財務(wù)報表使用者很難判斷遞延收益項目是增加額還是減少額或是余額，導(dǎo)致該項目與其他收益項目、營業(yè)外收入項目或者沖減的成本費(fèi)用項目存在交叉重疊，表格的合計金額與相關(guān)項目附注的披露金額也不存在勾稽關(guān)系。

五、對策與建議

1.強(qiáng)化政府補(bǔ)助會計處理方法、政府補(bǔ)助具體內(nèi)容的信息披露。更詳細(xì)的信息披露能夠增強(qiáng)信息的可理解性，也能夠縮小人為操作的空間，提高信息的可靠性。新準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)，判斷某一類政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時，企業(yè)對該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。因此，上市公司應(yīng)在“重要會計政策和會計估計”中明確披露所采用的會計處理方法以及適用的政府補(bǔ)助類別，而不僅僅是準(zhǔn)則原文的摘抄。只有上市公司詳細(xì)披露了上述信息，財務(wù)報告使用者才能將政府補(bǔ)助與相關(guān)報表項目聯(lián)系起來，更好地閱讀報表項目附注信息，政府補(bǔ)助信息才更具可理解性。

在政府補(bǔ)助涉及的報表項目附注信息中，需要體現(xiàn)政府補(bǔ)助項目的具體名稱或內(nèi)容，而不是以類別（與資產(chǎn)相關(guān)或者與收益相關(guān)）或者財政補(bǔ)貼等模糊不清的表述替代。在其他收益和營業(yè)外收入報表附注項目下，需要說明其中的政府補(bǔ)助歸屬于與日?；顒佑嘘P(guān)或與日常活動無關(guān)的判斷依據(jù)，以杜絕企業(yè)將計入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助計入其他收益的傾向，政府補(bǔ)助信息才更具可靠性。

2.改進(jìn)財務(wù)報表附注中政府補(bǔ)助單獨(dú)信息披露的格式。為了全面反映政府補(bǔ)助情況，新準(zhǔn)則要求在附注中單獨(dú)披露政府補(bǔ)助信息，但上市公司實際執(zhí)行時在一張表格中納入了性質(zhì)不同的政府補(bǔ)助信息，導(dǎo)致表格信息有歧義，不易理解。對此，可以將該表格按照列報項目的屬性不同拆分為《計入遞延收益的政府補(bǔ)助明細(xì)表》（見表4）和《直接計入當(dāng)期損益或者沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助明細(xì)表》（見表5）兩張表格。同時，新準(zhǔn)則下根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)采用總額法和凈額法兩種會計處理方法，在表4和表5中分列總額法下列報的項目和金額以及凈額法下列報的項目和金額。

表4 計入遞延收益的政府補(bǔ)助明細(xì)表

表5 直接計入當(dāng)期損益或者沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助明細(xì)表

表4 列示了來源于政府補(bǔ)助的遞延收益在當(dāng)期的增加額、減少額（總額法和凈額法下攤銷遞延收益時列報的項目和金額）和余額，表5 列示了直接計入當(dāng)期損益或者沖減成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助金額（總額法和凈額法下直接列報的項目和金額）。上述兩張表格的設(shè)計，可以不重復(fù)、不遺漏地反映總額法和凈額法下間接計入和直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用的項目和金額，兩張表格也與政府補(bǔ)助涉及的報表項目附注數(shù)據(jù)存在勾稽關(guān)系，同時也是各報表項目附注數(shù)據(jù)的匯總。表格經(jīng)過調(diào)整和優(yōu)化，使得政府補(bǔ)助信息披露更完整、更清晰易讀。

3.健全凈額法的使用場景，促使企業(yè)逐漸接受凈額法。近年來，美國就政府補(bǔ)貼問題多次通過世貿(mào)組織對我國發(fā)起訴訟，禁止性補(bǔ)貼成為訴訟雙方爭論的焦點(diǎn)，在這一背景下政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則的國際趨同成為必由之路，新準(zhǔn)則中引入凈額法是與國際會計準(zhǔn)則保持趨同的體現(xiàn)，得到了國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）的認(rèn)可（耿建新和趙越，2020）。可見，凈額法的引入具有經(jīng)濟(jì)政策效應(yīng)，將有利于我國企業(yè)在反傾銷訴訟中占得先機(jī)。我國監(jiān)管部門應(yīng)通過宣傳凈額法的優(yōu)點(diǎn)、規(guī)避凈額法的缺陷等方式，健全凈額法的使用場景，引導(dǎo)和鼓勵企業(yè)由總額法逐漸過渡到兩種方法并用：首先，由總額法變更為凈額法后，與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助直接沖減資產(chǎn)賬面價值，資產(chǎn)和負(fù)債減少相等的金額，在資產(chǎn)大于負(fù)債的情況下資產(chǎn)負(fù)債率下降、凈資產(chǎn)收益率上升，企業(yè)整體財務(wù)指標(biāo)向好；其次，與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)用凈額法時，資產(chǎn)的價值被完全沖銷后在財務(wù)報表上無法體現(xiàn)而形成賬外資產(chǎn)，從而對后續(xù)資產(chǎn)日常管理和資產(chǎn)處置帶來影響，可以通過建立備查簿進(jìn)行登記和在財務(wù)報表附注中詳細(xì)披露來解決。

新準(zhǔn)則并未明確采用總額法和凈額法的具體情形，僅說明需要遵從業(yè)務(wù)的實質(zhì)，為便于在實務(wù)中做出職業(yè)判斷，可以考慮采用以下標(biāo)準(zhǔn)：如果與政府補(bǔ)助相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生明確的成本費(fèi)用或損失且具有持續(xù)性，則表明凈額法更能體現(xiàn)形成的穩(wěn)定補(bǔ)償作用，更能反映政府補(bǔ)助的實質(zhì)；如果沒有與政府補(bǔ)助相關(guān)的成本費(fèi)用或損失發(fā)生，如稅收返還、無指定用途的獎勵款等可以適用總額法。

4.在各項規(guī)定基礎(chǔ)上統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)。雖然政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂并未改變政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益的口徑，但與日?；顒佑嘘P(guān)和無關(guān)的分類仍然干擾了上市公司的判斷，甚至被人為利用操縱。對于政府補(bǔ)助計入非經(jīng)常性損益在準(zhǔn)則修訂前后的口徑不一致，將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在不做職業(yè)判斷的情況下全部列作非經(jīng)常性損益，可以在各方規(guī)定基礎(chǔ)上統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)。如果采用“一刀切”的處理方法，可以規(guī)定將計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助全部列作非經(jīng)常性損益，計入其他收益的政府補(bǔ)助全部列作經(jīng)常性損益。如果要進(jìn)一步出臺相關(guān)指引或者解釋，不應(yīng)在單方原有規(guī)定基礎(chǔ)上制定，否則困惑會越來越大，而是應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌各方的規(guī)定，如可以在公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告或者會計準(zhǔn)則解釋中說明計入非經(jīng)常性損益的政府補(bǔ)助與計入營業(yè)外收入的政府補(bǔ)助在判定標(biāo)準(zhǔn)上的差異，說明計入其他收益的政府補(bǔ)助中列作非經(jīng)常性損益的情形，這樣制度規(guī)范才更具可理解性，可以省去上市公司復(fù)雜的職業(yè)判斷過程。

六、結(jié)束語

本文通過考察新準(zhǔn)則在特定行業(yè)中近4 年來的執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)了準(zhǔn)則執(zhí)行在新引入凈額法的使用及信息披露、其他收益的列報、政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益、政府補(bǔ)助信息單獨(dú)披露等方面存在的問題，并有針對性地提出了推進(jìn)凈額法的應(yīng)用、規(guī)范政府補(bǔ)助信息披露、統(tǒng)籌制定政府補(bǔ)助列作非經(jīng)常性損益的標(biāo)準(zhǔn)等措施。鑒于政府補(bǔ)助會計處理對企業(yè)財務(wù)狀況具有較大影響，我國學(xué)術(shù)界仍需加強(qiáng)對政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的研究，不斷總結(jié)發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則執(zhí)行過程中存在的偏差，以應(yīng)對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

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