郭紫凝 陽(yáng)泉市市場(chǎng)監(jiān)管綜合行政執(zhí)法隊(duì)

引言

事業(yè)單位傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)核算模式主要是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，只需要財(cái)務(wù)人員通過單分錄對(duì)財(cái)政收入進(jìn)行序時(shí)核算即可，這種核算模式雖然十分簡(jiǎn)單，容易操作，但由于并未考慮事業(yè)單位應(yīng)于當(dāng)期承擔(dān)的但暫未發(fā)生現(xiàn)金支出費(fèi)用的影響，無(wú)法使事業(yè)單位會(huì)計(jì)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)配比。在此背景下，國(guó)家財(cái)政部為了進(jìn)一步摸清事業(yè)單位家底、規(guī)范會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息與國(guó)際會(huì)計(jì)體系、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有可比性，相應(yīng)出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度》等文件。新制度要求事業(yè)單位在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，既要堅(jiān)持預(yù)算會(huì)計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制原則，也要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)模式進(jìn)行雙分錄核算。雙分錄核算模式的應(yīng)用已經(jīng)成為政府與財(cái)政體制改革的必然要求，也將在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中發(fā)揮重要的作用。

一、雙分錄核算形式在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中的具體應(yīng)用

目前，事業(yè)單位在應(yīng)用雙分錄會(huì)計(jì)核算模式時(shí)，實(shí)現(xiàn)了以下幾種形式的創(chuàng)新：

（一）雙分錄同時(shí)記賬模式

新模式要求對(duì)于不涉及財(cái)政資金收支的業(yè)務(wù)，也要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式進(jìn)行核算，比如，對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按照使用年限計(jì)提折舊，這樣可以真實(shí)地反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值。同時(shí)，對(duì)于涉及財(cái)政資金收支的業(yè)務(wù)，既要體現(xiàn)資金流動(dòng)情況，又要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式記入相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，這樣使事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息能夠既反映財(cái)政資金變化，又可以使事業(yè)單位會(huì)計(jì)收支實(shí)現(xiàn)了配比。雙分錄模式下，需要事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員樹立一定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬意識(shí)，意識(shí)的形成需要一定的時(shí)間與過程，在此過程中將在一定程度上增加事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員工作量，相應(yīng)降低財(cái)務(wù)核算工作的效率。

（二）會(huì)計(jì)復(fù)核模式

在傳統(tǒng)預(yù)算模式下，財(cái)務(wù)人員在出現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)時(shí)，需要一定的耐心去查找，而在雙分錄會(huì)計(jì)核算模式下，為財(cái)務(wù)人員尋找會(huì)計(jì)差錯(cuò)提供了相互印證的機(jī)會(huì)。例如，財(cái)務(wù)人員在收集報(bào)銷原始憑證時(shí)，既要從預(yù)算會(huì)計(jì)角度對(duì)憑證進(jìn)行審核，又要從財(cái)務(wù)核算角度去審核，最后通過對(duì)比與分析，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確。再如，內(nèi)部審計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行檢查時(shí)，也可通過對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比對(duì)，來(lái)印證某筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否漏記或錯(cuò)記會(huì)計(jì)分錄，不僅降低了事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)差錯(cuò)的概率，還完善了事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算流程。

（三）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)共享模式

會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的共享模式主要是通過ERP 等信息化技術(shù)實(shí)現(xiàn)的，它主要是由財(cái)務(wù)人員錄入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄時(shí)，系統(tǒng)自動(dòng)將該業(yè)務(wù)錄入到預(yù)算核算模塊，實(shí)現(xiàn)了雙分錄核算模式的共享。在此共享模式下，還可以通過上傳原始憑證PDF 版來(lái)降低紙制憑證粘貼、保管工作量，使事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員既完成會(huì)計(jì)核算工作，而且不會(huì)增加會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的檔案數(shù)量，但目前僅限政策上，大部分單位還未落實(shí)。共享模式要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有信息化的特征，系統(tǒng)要具備存儲(chǔ)電子檔案的能力，還要確保電子檔案在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的安全性和穩(wěn)定性，該模式運(yùn)行時(shí)要投入一定的信息技術(shù)，以此來(lái)支持共享模式的應(yīng)用。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中使用雙分錄核算模式所遇到的困難

在政府會(huì)計(jì)制度背景下，財(cái)務(wù)與預(yù)算兩種核算模式既相互分離，又相互銜接，使事業(yè)單位可以形成雙分錄基礎(chǔ)的報(bào)告體系，這對(duì)于提升事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有十分重要的意義。但在實(shí)際的操作過程中，由于財(cái)務(wù)人員專業(yè)技能、政策規(guī)定等方面的因素，使個(gè)別事業(yè)單位在采用雙分錄核算時(shí)遇到一些亟待解決的問題。

（一）樹立平行記賬的核算意識(shí)具有難度

平行記賬法是指對(duì)某一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，既要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，又要按照預(yù)算會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行核算，目前，一些事業(yè)單位在采用平行記賬模式時(shí)仍會(huì)遇到以下問題：

1.在借款發(fā)生時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)核算中遇到的有關(guān)時(shí)點(diǎn)問題。按照事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制原則，當(dāng)事業(yè)單位實(shí)際支付出差人員借款時(shí)，應(yīng)按照預(yù)算會(huì)計(jì)記入當(dāng)期費(fèi)用，而按照財(cái)務(wù)核算原則應(yīng)于出差人員實(shí)際報(bào)銷時(shí)計(jì)入相應(yīng)費(fèi)用科目。而針對(duì)此業(yè)務(wù)在雙分錄核算模式下的費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)將出現(xiàn)一定的差異，在事業(yè)單位實(shí)際應(yīng)用雙分錄核算模式中，部分事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員認(rèn)為預(yù)借出差人員差旅費(fèi)使財(cái)政資金減少，但由于出差人員沒有進(jìn)行實(shí)際報(bào)銷，該筆款項(xiàng)仍留在出差人員手中。部分事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員則認(rèn)為只要是財(cái)政資金從事業(yè)單位賬戶劃走，就是財(cái)政結(jié)余資金的減少，等到實(shí)際報(bào)銷時(shí)再進(jìn)行結(jié)算，實(shí)行多退少補(bǔ)。只有在處理預(yù)借差旅費(fèi)實(shí)際報(bào)銷時(shí)才進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，其他方面的借款則按照財(cái)政資金支出進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。

2.暫付往來(lái)款在預(yù)算會(huì)計(jì)中是否反映存在分歧。一般情況下，往來(lái)款的發(fā)生按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)予以反映，而對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)是否反映則存在如下分歧：一是個(gè)別事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員認(rèn)為暫付款雖然產(chǎn)生了財(cái)政資金的支出，但由于這筆財(cái)政資金并未真正從事業(yè)單位實(shí)際流出，應(yīng)在實(shí)際流出時(shí)才可以在預(yù)算會(huì)計(jì)中反映。二是少數(shù)事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員還認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)首先應(yīng)遵守收付實(shí)現(xiàn)制原則，只要是資金提現(xiàn)或轉(zhuǎn)賬，無(wú)論資金是否從事業(yè)單位實(shí)際支出，均應(yīng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中予以反映。

3.涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的業(yè)務(wù)是否全部按照權(quán)責(zé)發(fā)生制度核算。在實(shí)行雙分錄會(huì)計(jì)核算過程中，一些如辦公電話費(fèi)或食堂餐費(fèi)等小額固定費(fèi)用，這些費(fèi)用往往是在費(fèi)用歸屬期的次月才進(jìn)行報(bào)銷，如果機(jī)械地按照權(quán)責(zé)發(fā)生制先計(jì)提后沖銷往來(lái)款，則會(huì)增加不必要的工作量，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生資金支出時(shí)確認(rèn)費(fèi)用進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式核算更加合理。此外，對(duì)于一些如政府采購(gòu)服務(wù)等合同費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提也無(wú)形中增加了工作，而由于事業(yè)單位本身收支活動(dòng)比較單一，幾乎不會(huì)發(fā)生違約行為，一般按照實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生。另外，信息化手段還跟不上改革的需求，嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制核算財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理成本過高。一般是在年底時(shí)梳理當(dāng)年費(fèi)用進(jìn)行預(yù)提，不是按月處理。

（二）雙分錄核算模式增加了會(huì)計(jì)賬簿建賬的難度

1.在會(huì)計(jì)科目設(shè)置數(shù)量方面。新《政府會(huì)計(jì)制度》背景下，事業(yè)單位在預(yù)算會(huì)計(jì)模式下，應(yīng)設(shè)置約20 個(gè)會(huì)計(jì)科目，而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式下，則需要設(shè)置約70 個(gè)會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員還需要結(jié)合《政府收支科目》再進(jìn)行二級(jí)明細(xì)科目的設(shè)置，大大地增加了事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作人員工作量。同時(shí)，一些已經(jīng)在預(yù)算會(huì)計(jì)中設(shè)置完的會(huì)計(jì)科目，還需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式中再設(shè)置相同的會(huì)計(jì)科目。例如，事業(yè)單位的水電費(fèi)支出均需要在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)中的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目進(jìn)行核算。這樣設(shè)置會(huì)計(jì)科目的方式雖然能夠使雙分錄核算分別形成單獨(dú)的核算體系，但一定程度上也增加了財(cái)務(wù)人員工作量，使會(huì)計(jì)報(bào)告與報(bào)表更加復(fù)雜。

2.雙分錄模式下會(huì)計(jì)科目進(jìn)行詳細(xì)區(qū)別是否具有一定的必要。在新《政府會(huì)計(jì)制度》背景下，要求事業(yè)單位分別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式與預(yù)算會(huì)計(jì)模式下設(shè)置“單位管理費(fèi)用”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，用于不同業(yè)務(wù)部門費(fèi)用進(jìn)行核算，但由于事業(yè)單位發(fā)生的水電費(fèi)無(wú)法像企業(yè)生產(chǎn)車間一線那樣能夠?qū)①M(fèi)用攤?cè)氲疆a(chǎn)品生產(chǎn)成本、管理費(fèi)用之中，事業(yè)單位業(yè)務(wù)部門的職責(zé)存在一定的相似性，更加不像企業(yè)一樣能夠以工時(shí)、定額等指標(biāo)進(jìn)行分配，但要求事業(yè)單位必須同時(shí)存在單位管理費(fèi)用與業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，在實(shí)際操作中僅可籠統(tǒng)地將單位的運(yùn)行維護(hù)類費(fèi)用計(jì)入單位管理費(fèi)用，其他均歸屬于業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)中。

（三）基層事業(yè)單位落實(shí)雙分錄會(huì)計(jì)核算力度不夠

1.會(huì)計(jì)人員工作量成倍增加。在事業(yè)單位實(shí)施了新《政府會(huì)計(jì)制度》后，同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要財(cái)務(wù)人員分別按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行雙分錄核算，并分別按照業(yè)務(wù)部門、費(fèi)用性質(zhì)進(jìn)行業(yè)務(wù)部門核算、輔助與明細(xì)核算，使財(cái)務(wù)人員工作量要較新制度實(shí)施前倍增。雖然絕大部分事業(yè)單位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了信息化核算，但在一些關(guān)鍵業(yè)務(wù)中還是需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)判斷、審核，工作量仍然較大。

2.預(yù)算與財(cái)務(wù)模式下財(cái)務(wù)人員職責(zé)不清。辦公室設(shè)有專人進(jìn)行資產(chǎn)的核算，財(cái)務(wù)科主管會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)預(yù)算指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)分類科目的核算與考核，出納主要負(fù)責(zé)收入費(fèi)用的核算，正確計(jì)算盈余及稅金，參照筆者單位涉及非稅收入有專人管理。因此，同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可能涉及多人、多科室的職能，會(huì)出現(xiàn)互相推諉扯皮的現(xiàn)象，很難做到職責(zé)清晰、各司其職。

3.沒有發(fā)揮信息化作用。一些事業(yè)單位在實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度后，原有的信息化系統(tǒng)已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)雙分錄核算模式的要求。目前實(shí)行財(cái)政預(yù)算支付一體化系統(tǒng)，財(cái)政專網(wǎng)提供聯(lián)機(jī)可操作，預(yù)算單位在客戶端支付后生成記賬憑證，但由于軟件工程師對(duì)各單位業(yè)務(wù)差異了解不足，導(dǎo)致設(shè)置的模板無(wú)法通用，還需要手工調(diào)賬，增加了基層預(yù)算單位的工作量；且由于工程師可在后臺(tái)處理數(shù)據(jù)，導(dǎo)致無(wú)法看到原始憑證及當(dāng)面有效的溝通，特別是在會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)記賬、公式審核等方面極易出現(xiàn)差錯(cuò)。

三、確保雙分錄核算模式在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中有效應(yīng)用的具體途徑

（一）通過建立健全相關(guān)實(shí)施細(xì)則指導(dǎo)賬簿建立

經(jīng)過近幾年的磨合，多數(shù)事業(yè)單位在應(yīng)用雙分錄模式中已經(jīng)積累了一定的經(jīng)驗(yàn)與好的做法。財(cái)政部門可收集轄區(qū)內(nèi)事業(yè)單位在應(yīng)用雙分錄會(huì)計(jì)核算中形成的問題與好的意見、建議，通過逐級(jí)匯報(bào)，最終出臺(tái)相關(guān)實(shí)施細(xì)則等指導(dǎo)性文件。例如，可以對(duì)預(yù)支差旅費(fèi)、暫付款在預(yù)算會(huì)計(jì)與現(xiàn)金流實(shí)際支出時(shí)點(diǎn)中加以明確，使各事業(yè)單位可以統(tǒng)一思想，保證報(bào)表口徑的一致性。

（二）考慮自身核算特點(diǎn)建立賬套

在事業(yè)單位實(shí)施雙分錄會(huì)計(jì)核算中，可根據(jù)本單位實(shí)際管理需求、機(jī)構(gòu)設(shè)置等情況，決定是否嚴(yán)格區(qū)別“單位管理費(fèi)用”和“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”。例如，對(duì)于一些按照成本項(xiàng)目歸集成本的事業(yè)單位，或者單獨(dú)成立成本利潤(rùn)中心的事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，可按業(yè)務(wù)部門職責(zé)詳細(xì)區(qū)分。而對(duì)于成本項(xiàng)目與業(yè)務(wù)部門之間關(guān)聯(lián)性不大的事業(yè)單位，則沒有必要嚴(yán)格區(qū)別，建議直接統(tǒng)一在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集。

（三）通過內(nèi)部控制信息化手段來(lái)強(qiáng)化雙分錄模式應(yīng)用

事業(yè)單位在實(shí)施了雙分錄核算模式后，會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)將對(duì)其工作效率產(chǎn)生重要的影響。首先，在系統(tǒng)中建立采購(gòu)、資產(chǎn)管理、人力資源管理、項(xiàng)目管理、會(huì)計(jì)核算等模塊，并保證這些模塊之間實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。其次，將內(nèi)部控制中的授權(quán)審批、會(huì)計(jì)復(fù)核、內(nèi)部審計(jì)、不相容崗位分離等手段與信息化系統(tǒng)結(jié)合，一來(lái)保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照法律法規(guī)規(guī)定開展，二來(lái)通過系統(tǒng)明確了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)崗位職責(zé)劃分。最后，各單位首先應(yīng)建立健全內(nèi)控制度，明確自己的管理目標(biāo)，制定清晰的發(fā)展戰(zhàn)略，梳理單位內(nèi)部流程，才能保證雙分錄記賬模式的有效應(yīng)用。

（四）將預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)置于同等重要位置

在雙分錄核算模式下，多數(shù)的事業(yè)單位選擇在一張會(huì)計(jì)憑證中進(jìn)行雙分錄核算，并共享一套原始憑證與內(nèi)容摘要。這種模式能夠減少原始憑證的數(shù)量，使財(cái)務(wù)人員對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同等重視。但是，該模式對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)將提出較高的要求，增加了財(cái)務(wù)人員信息錄入工作量。同時(shí)，事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員還需要根據(jù)自身專業(yè)能力去判斷預(yù)算與財(cái)務(wù)模式的界定。因此，事業(yè)單位應(yīng)對(duì)原有信息化系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合、財(cái)務(wù)共享，在錄入完財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證后，自動(dòng)生成預(yù)算會(huì)計(jì)憑證；同時(shí)設(shè)置兩個(gè)審核人簽字，同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)各負(fù)其責(zé)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)既相依又獨(dú)立，讓會(huì)計(jì)歸會(huì)計(jì)、預(yù)算歸預(yù)算，更加符合單位的管理目標(biāo)，這才是雙核算模式的初心和本意。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，新《政府會(huì)計(jì)制度》要求事業(yè)單位采用雙分錄核算模式，該方式的使用使事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了有效提升。但個(gè)別事業(yè)單位在應(yīng)用雙分錄會(huì)計(jì)核算模式中，也將面臨一定的困難，需要事業(yè)單位正視雙分錄核算模式工作的重要性，從內(nèi)部控制、信息化建設(shè)等方面加以強(qiáng)化，確保雙分錄核算作用的真正發(fā)揮。