王鵬宇 穆培茂

（作者單位：農(nóng)業(yè)農(nóng)村部財會服務(wù)中心）

一、現(xiàn)有社會審計仍存在諸多問題

（一）德勤會計師事務(wù)所未能勤勉盡責(zé)

2023 年03 月17 日，德勤作為世界上資格最老的從事審計工作的會計師事務(wù)所之一被財政部給予了行政處罰。財政部官網(wǎng)上發(fā)布了對于德勤會計師事務(wù)所的處罰決定，罰沒德勤北京分所2.22 億元，給予德勤總所警告。這一決定的原因是德勤在為中國華融資產(chǎn)管理股份有限公司（以下簡稱華融）服務(wù)期間，未充分關(guān)注華融多項經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，未穿透審計底層資產(chǎn)真實狀況，對重大投資事項忽略審批合規(guī)性，對已識別的異常交易未恰當(dāng)發(fā)表審計意見等。德勤作為華融的審計機構(gòu)，未能履職盡責(zé)，導(dǎo)致華融的巨額虧損未能被有效阻止。業(yè)內(nèi)人士表示，此次財政部對華融和德勤的處罰決定體現(xiàn)了國家嚴(yán)厲打擊財務(wù)會計違法違規(guī)行為的堅定決心，釋放了明確的從嚴(yán)監(jiān)管信號，把財會監(jiān)督的板子落在實處、打在痛處，堅決清除“害群之馬”[1]。德勤在3 月17 日晚間回復(fù)表示尊重和接受財政部的處罰決定，但并不認(rèn)為其審計報告需要調(diào)整。

（二）安達(dá)信會計師事務(wù)所職業(yè)道德缺失

這種未能有效進行審計的案例在審計界似乎并不稀奇，早在2002 年，世界著名的安達(dá)信會計師事務(wù)所（以下簡稱“安達(dá)信”）由于牽涉到安然事件而轟然倒臺，安然事件給整個世界金融秩序帶來了不可估量的影響，各國也出臺法案明確審計機構(gòu)所肩負(fù)的職責(zé)和責(zé)任。隨著相關(guān)法律的健全和監(jiān)管的加強，社會審計機構(gòu)舞弊情況有所好轉(zhuǎn)，但審計機構(gòu)職業(yè)道德的缺失，人為操縱財務(wù)報表的事件在全世界仍屢有發(fā)生。安然事件的核心與道德息息相關(guān)，安達(dá)信事務(wù)所合伙人與安然存在千絲萬縷的聯(lián)系。安然事件絕不是簡單的盡職問題，安然事件的本質(zhì)是事務(wù)所不想發(fā)現(xiàn)舞弊的存在，是審計師職業(yè)道德缺失的表現(xiàn)。

同樣曾經(jīng)作為中國會計師事務(wù)所的領(lǐng)頭羊，瑞華會計師事務(wù)所（以下簡稱“瑞華”）是我國第一批被授予A+H 股企業(yè)審計資格的會計師事務(wù)所。2021 年，瑞華由于涉嫌上市公司康得新財務(wù)造假，被證監(jiān)會立案調(diào)查，隨后瑞華余震不斷，旗下公司的首次公開募股（Initial Public Offering, IPO）項目全部被終止[2]。時至今日，瑞華已無任何一家上市公司的年審業(yè)務(wù)，從領(lǐng)頭羊到倒臺，短短兩年時間，這個曾經(jīng)的內(nèi)資第一大所驟然倒下。瑞華的審計師也同樣對財務(wù)造假公司有一定的預(yù)見性，但并未遵從職業(yè)道德的相關(guān)要求，導(dǎo)致瑞華驟然倒塌。

（三）G 會計師事務(wù)所內(nèi)控制度不健全

G 會計師事務(wù)所作為北京地區(qū)會計師事務(wù)所，公司主要業(yè)務(wù)集中在北京地區(qū)公司審計以及建設(shè)項目結(jié)(決)算審計。但G 會計師事務(wù)所相關(guān)內(nèi)控制度建設(shè)不健全，特別是在投標(biāo)金額問題上，G 會計師事務(wù)所內(nèi)部控制未能對審計所需要的成本進行合理估算，往往以極低的價格投標(biāo)，導(dǎo)致中標(biāo)金額經(jīng)常無法滿足最低的審計項目需求。在這種情況下，G 會計師事務(wù)所會采取減少抽樣、減少現(xiàn)場檢查等方式來降低成本。

社會審計機構(gòu)所面臨的勤勉盡職問題、道德缺失問題和內(nèi)控制度不健全不落實等問題，其原因是多方面的，既有社會審計監(jiān)管機制不健全的原因，也有社會審計機構(gòu)獨立性缺失的原因，更有社會審計機構(gòu)內(nèi)控制度落實不力及從業(yè)人員職業(yè)誠信和執(zhí)業(yè)能力的原因。

二、社會審計機構(gòu)存在問題的主要原因

（一）執(zhí)業(yè)人員勤勉履職的職業(yè)道德不強

安然事件所帶來的塞班斯法案成為歷史上最嚴(yán)格的內(nèi)控法案之一，但是現(xiàn)實是相關(guān)制度并沒有完全杜絕財務(wù)舞弊情況的發(fā)生。目前，審計進行了多輪的演變以及變革，會計師協(xié)會（注冊會計師協(xié)會）的成立，以及會計準(zhǔn)則的不斷完善，為審計變革提供了很多的便利，但是由于審計準(zhǔn)入門檻的不斷降低，會計師事務(wù)所數(shù)量不斷增加，具備注冊會計師資格的人數(shù)不斷增加，雖然市場較原先有所擴大，但是市場擴大的速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)跟不上會計師事務(wù)所擴張的速度。在這種情況下，為了保護自身市場占有量，部分會計師事務(wù)所將勤勉履職誠信盡責(zé)的職業(yè)道德束之高閣。同樣的工作內(nèi)容，檢查越少，對被審計單位影響越小，出具的報告越少披露被審計單位財報的不規(guī)范性就越容易獲得被審計單位管理層青睞。這種情況會產(chǎn)生惡性循環(huán)的效果。為了讓事務(wù)所業(yè)務(wù)維持下去，部分審計人員不得不從主觀意圖上背離審計初心，避重就輕，避實就虛，簡化審計程序，棄置誠信勤勉原則，出具質(zhì)量不高的審計報告。

（二）社會審計機構(gòu)經(jīng)費不足導(dǎo)致人員流失嚴(yán)重

由于社會審計機構(gòu)的內(nèi)卷，相同項目的審計費用逐年降低。近日，上汽集團發(fā)布公告，宣布將由普華永道中天會計師事務(wù)所接替已經(jīng)服務(wù)17 年的德勤。相同情況下，審計費由1 110 萬元降到不超過400 萬元。雖然審計費用變少了，但是人工成本相較于前期卻有了較大幅度增長，這種情況使得社會審計機構(gòu)不得不使用更少的人工和實施更少的檢查程序。社會審計機構(gòu)為了保持利潤，不得不增加員工的工作時間，這導(dǎo)致會計師事務(wù)所的離職率較高，人員流失嚴(yán)重。某知名會計師事務(wù)所應(yīng)屆生員工工作五年后的在職率不足10%，高強度工作以及無法與之匹配的薪酬成為會計師事務(wù)所人員流失的重要原因。

審計費用的降低僅僅是目前社會審計機構(gòu)收入降低的部分寫照，除了某些特定的收入（法律服務(wù)收入）仍保持著一定增長，審計業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)咨詢等業(yè)務(wù)收入均不斷降低，利潤不斷減少，甚至出現(xiàn)了賠本投標(biāo)的情況。

（三）社會審計機構(gòu)傳統(tǒng)審計手段無法應(yīng)對新的需求

隨著經(jīng)濟社會信息化的加速演進，審計進入新的發(fā)展階段，現(xiàn)有傳統(tǒng)審計手段很難應(yīng)對經(jīng)濟信息化等問題帶來的新挑戰(zhàn)。部分企業(yè)開發(fā)了自身的會計信息系統(tǒng)，這對社會審計機構(gòu)提出了新的要求。隨著越來越多的審計人員從社會審計機構(gòu)離職到企業(yè)任職，企業(yè)對于審計手段也逐步了解，通過會計賬戶處理等方式規(guī)避檢查的情況也時有發(fā)生。

（四）社會審計改革面臨諸多困難阻礙

一是機制阻礙?，F(xiàn)有審計體系是建筑于既有的社會治理機制之上的，審計改革在一定程度上需要社會治理機制的大變革，社會治理機制的變革需要較長的時間且有很大的難度。二是文化阻礙?，F(xiàn)行審計體系運行了很長時間，也形成了自己獨特的審計文化，甚至不同的事務(wù)所也形成了自身不同的審計文化。審計的變革會受到這種審計文化的影響。李家謙在其文章中指出，注冊會計師以“人合”“知和”為顯著特點的行業(yè)[3]。為此，這決定了事務(wù)所的文化內(nèi)涵不同于一般企業(yè)。其中的合伙人文化更是構(gòu)成事務(wù)所制度的重要一環(huán)，而打破這種文化的圈層具有很大的難度，所以構(gòu)建新的審計體系在文化認(rèn)同上具有很大難度。三是成本阻礙。審計改革需要非常高的成本，如建立世界性的審計聯(lián)盟，需要較大的運維成本，如果這個成本由政府承擔(dān)，那么將會加大政府財政預(yù)算的壓力；如果這個成本由事務(wù)所承擔(dān)，那么這個成本將最終體現(xiàn)在審計費用上。

上述主觀客觀原因?qū)е履壳吧鐣徲嬋源嬖谥T多問題，審計改革勢在必行。審計變革賦予社會審計新的職能和新的審計手段，減輕審計風(fēng)險，提高審計效率，從審計角度協(xié)助企業(yè)規(guī)避金融危機和財務(wù)舞弊。王鑫鑫等在其文章中表示：我國要深入推進地方審計機關(guān)人財物管理體制改革，進一步擴大審計改革的試點范圍，增強審計機關(guān)在執(zhí)行國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)中的有效性[4]。

三、改革社會審計的意見與建議

（一）成立真正意義上的國際性審計師公司

目前，世界上普遍的審計單位都是以會計師事務(wù)所的形式存在，各地區(qū)的事務(wù)所在一定程度上各自為戰(zhàn)。安然事件發(fā)生后，中國香港、內(nèi)地的安達(dá)信并入了普華永道；俄羅斯和新西蘭的安達(dá)信并入了安永；日本的安達(dá)信并入了畢馬威。一瞬之間，安達(dá)信分崩離析，從側(cè)面證明了跨國事務(wù)所內(nèi)部是松散的組合。松散的組合意味著每一個審計項目只由該項目的某個審計組承擔(dān)，各大會計師事務(wù)所僅僅是提供相關(guān)的審計資質(zhì)，并不會達(dá)到真正意義上的跨區(qū)域、跨國家、跨大洲聯(lián)動。如果未來各國的法律允許出現(xiàn)股份公司式的事務(wù)所（以下簡稱“公司事務(wù)所”），那么可能會從根本上規(guī)避舞弊的行為。公司事務(wù)所有以下幾點好處：一是合伙人參與舞弊的風(fēng)險降低?，F(xiàn)行事務(wù)所機制下，客戶似乎是事務(wù)所的客戶，但實際上是合伙人的客戶，合伙人的跳槽往往會帶著客戶一起出走（客戶更換審計機構(gòu)）。如果改變?yōu)楣臼聞?wù)所，那么客戶將與公司具有更大的黏性。二是國際合作可以真正實現(xiàn)，公司事務(wù)所下轄的不同分公司可以實現(xiàn)真正的聯(lián)動，跨國檢查將成為日常。三是內(nèi)部監(jiān)督機制健全，現(xiàn)行事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督機制并不健全，公司事務(wù)所可以按照目前制度和法律健全內(nèi)部監(jiān)督機制，從而規(guī)避風(fēng)險。劉靜等在其文章中表示，會計師事務(wù)所不能為了合并而合并，要提高一體化管理水平。從另一個角度分析，提高一體化水平的最好方法就是將其緊緊黏合成一個公司，而不是現(xiàn)行事務(wù)所的簡單聯(lián)盟。由于會計師事務(wù)所改革目前所涉及的法律法規(guī)數(shù)量大，國家可以采取在一定時間內(nèi)允許某些試點地區(qū)多種形式的事務(wù)所并行，逐步推進改革。

（二）健全國際統(tǒng)一會計準(zhǔn)則

目前國際上共有兩個大類會計師準(zhǔn)則，分別是美國一般公認(rèn)會計原則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，不同的國家根據(jù)自己的實際情況對于某些準(zhǔn)則予以修改適用。雖然二者絕大多數(shù)的規(guī)定存在一致性，但在實際審計過程，很多審計機構(gòu)并不具備在不同國別審計的能力，如美國注冊會計師對于英國的資產(chǎn)評估等內(nèi)容并不具備審核能力。未來，希望能夠統(tǒng)一會計準(zhǔn)則，讓審計師能夠直接擁有跨國審計的能力。

（三）社會審計要提前布局科技強審板塊

事務(wù)所應(yīng)提前布局科技板塊，通過科技手段降低費用，使事務(wù)所由傳統(tǒng)的勞動密集型逐步轉(zhuǎn)換為科技企業(yè)，提高企業(yè)效率，提升企業(yè)質(zhì)量，降低企業(yè)成本。事務(wù)所改革轉(zhuǎn)變?yōu)榭萍贾鲗?dǎo)企業(yè)，采取人工智能、大數(shù)據(jù)等手段有效提高舞弊的發(fā)現(xiàn)概率。增強科技屬性的事務(wù)所不僅僅能從事審計業(yè)務(wù)，還可以從事科技研發(fā)業(yè)務(wù)，從而提升盈利能力[5]。雖然目前某些公司的智能機器人已具備基本的審計能力，但是依然缺少全流程的自動化能力[6]。這就需要從高校教育開始，對學(xué)習(xí)財務(wù)、會計等學(xué)科的學(xué)生組織進行關(guān)于審計制度改革的討論，逐步形成敢于改革、善于改革的審計文化。對于目前已經(jīng)從事財務(wù)、審計工作的工作人員，在繼續(xù)教育中，設(shè)置調(diào)研的相關(guān)活動，使審計人員切實感受審計改革的方向。

（四）統(tǒng)籌發(fā)揮好內(nèi)部審計的職能

內(nèi)部審計作為外部審計的有效補充，相較于外部審計，部分內(nèi)部審計機構(gòu)更了解公司的內(nèi)部情況，對于某些特殊情況，可以隨時檢查，隨時進場。良好的內(nèi)部審計也可以提升外部審計效率，減少外部審計的工作壓力。內(nèi)部審計可以追溯到1941 年瑟斯頓和米爾恩等40 多位內(nèi)審人員于11 月11 日正式宣布在紐約成立內(nèi)部審計師協(xié)會，隨著各國內(nèi)部審計師的加入，協(xié)會逐漸演變成一個國際性的組織，1987 年12 月，中國內(nèi)部審計學(xué)會加入了國際內(nèi)部審計師協(xié)會，成為國際內(nèi)部審計師協(xié)會的國家分會。未來隨著內(nèi)部審計職權(quán)的提升以及國內(nèi)國際對于內(nèi)部審計的重視，內(nèi)部審計甚至有可能替代一部分外部審計的功效。

（五）嚴(yán)格落實社會審計機構(gòu)輪換制度

雖然目前各國對于會計師事務(wù)所的輪換制度有詳細(xì)的規(guī)定，但是在實際工作過程中，會計師事務(wù)所合伙人可能會通過各種手段維護現(xiàn)有客戶，更換簽字注冊會計師，甚至在事務(wù)所間跳槽等都是維護現(xiàn)有客戶的手段之一。雖然相同供應(yīng)鏈關(guān)系企業(yè)聘用相同審計師可能會在一定程度上降低聯(lián)合舞弊的可能性[7]。但會導(dǎo)致事務(wù)所會更加重視某些客戶，因為部分客戶所帶來的收益動輒千萬級別甚至更多，損失一個客戶會導(dǎo)致項目組的危機。如果能夠嚴(yán)格落實事務(wù)所輪換制度，將被審計單位與注冊會計師之間的關(guān)聯(lián)性進一步降低，那么審計師將具有更高的獨立性，這一舉措勢將會減少舞弊的行為。筆者認(rèn)為在一定情況下，可以以更換合伙人或高級管理人員為準(zhǔn)，特別新更換的合伙人與高級管理人員與前任審計師無利益關(guān)系，以適當(dāng)保留一定的熟悉公司情況的基層審計人員為輔，從而在增強獨立性的同時提高審計的有效性。

四、結(jié)語

隨著時間的推移，現(xiàn)行審計制度將面臨越來越多的問題，德勤被罰絕不僅僅是一次偶然事件。從安然事件到德勤瑞華被罰，每一次事件都對整個社會審計提出了新的要求。面對這種情況，社會審計體系的改革就顯得尤為重要。不論是建立國際性質(zhì)的審計協(xié)會，健全國際統(tǒng)一會計審計準(zhǔn)則，抑或成立股份公司制度的社會審計企業(yè)，提高社會審計職業(yè)道德和職業(yè)能力，統(tǒng)籌發(fā)揮政府審計、內(nèi)部審計和社會審計職能優(yōu)勢等，通過是社會審計改革，使社會審計最終成為遏制金融危機、減少企業(yè)財務(wù)舞弊的利器，為構(gòu)建良好的投資環(huán)境保駕護航。