姜 波 高 浩 王 帆

（作者單位：1.湖州南潯新城投資發(fā)展集團有限公司審計法務部；2.浙江工商大學會計學院）

一、內部審計計劃概述

內部審計計劃是內部審計的開端，也是基石。內部審計如何開展工作，怎么開展工作，開展什么樣的工作，均與內部審計計劃有關。因而，制訂科學的內部審計計劃，有益于管理層監(jiān)督企業(yè)中的舞弊與錯誤，并為管理層提供科學的解決問題的方案[1]?；诖?，本文研究了內部審計計劃科學制訂的路徑。研究發(fā)現(xiàn)，內部審計制訂科學的計劃應從組建專家團隊、企業(yè)重大制度梳理、利用大數據鎖定調查對象與范圍、審前調查獲取基礎資料、制訂審計計劃聚焦重大風險等五個方面展開。

二、內部審計計劃科學制訂的理論框架

內部審計計劃階段包括組建專家團隊、企業(yè)重大制度梳理、利用大數據鎖定調查對象與范圍、審前調查獲取基礎資料、制訂審計計劃聚焦重大風險等五個方面。它們的關系如圖1 所示，內部審計計劃之前需要組建專家團隊。由審計組進行企業(yè)重大制度梳理，隨后利用大數據鎖定調查對象與范圍，并基于調查結果獲取審前調查基礎資料，最終制訂審計計劃聚焦重大風險。

三、內部審計計劃科學制訂的具體路徑

（一）組建專家團隊

首先，整合審計資源，增強監(jiān)督合力，充分發(fā)揮內部審計和注冊會計師審計的協(xié)助作用。內部審計具有制度執(zhí)行主體內部的信息優(yōu)勢，而注冊會計師擁有在各個行業(yè)進行財務審計和咨詢的專業(yè)優(yōu)勢[2]，因此，如果內部審計和注冊會計師審計能形成一股審計合力，就能最大限度節(jié)約審計資源，又能充分利用其他審計形式的優(yōu)勢來彌補內部審計自身的劣勢，由此達到增強審計監(jiān)督合力的效果。同時，在內部審計中，每一種審計形式各有側重，其中內部審計發(fā)揮著主導監(jiān)督作用，主要負責審查和評價執(zhí)行主體的項目管理、資金分配情況，項目資源使用的經濟性、合理性和有效性，以及制度執(zhí)行主體的主要負責人履行經濟責任，特別是績效責任的情況。內部審計既要善于利用購買服務的制度，通過市場方式購買注冊會計師的服務，以此來充實審計力量，也要盡可能地利用注冊會計師審計的結果，減少重復審計，節(jié)約審計 資源。

其次，在內部審計中，需要利用制度專家、學者等的力量，進行協(xié)助分析。對審計人員來說，在沒有專家、學者解釋的前提下，很難精準掌握一些企業(yè)治理層面上的重大制度的準確內涵，這會導致在執(zhí)行企業(yè)制度時存在偏差，難以完全監(jiān)督制度執(zhí)行的有效性。此外，專家、學者有著較多的相關知識儲備，能夠更加專業(yè)和客觀地解讀制度，進而給出與制度意圖相符的問題解決建議，有利于推動審計提升價值，還能夠獲取更多的審計證據，使得審計團隊更容易產出優(yōu)秀的審計報告或審計專報。

（二）企業(yè)重大制度梳理

制度梳理法是通過對被審計項目所涉及的相關制度進行逐一梳理，以對被審計項目的制度是否貫徹、落實進行全面、深入的了解，并以此為標準開展審計工作。該方法客觀性和專業(yè)性強，可依據制度標準進行全面的審計工作，避免了內部審計過程的主觀性。當然，該方法使用過程中需要對相關制度進行全面梳理和深度剖析，一旦在梳理和剖析環(huán)節(jié)出現(xiàn)漏洞，會降低審計質量[3]。因而，我們對制度梳理的步驟進行分析：

第一，了解企業(yè)相關制度制訂的背景、落實的效果及存在的問題。內部審計要先梳理某部門是否根據企業(yè)制訂的項目方案或其他制度，制訂配套措施，即審計監(jiān)督配套措施的適當性以及是否存在多余或缺失的制度；隨后，梳理各執(zhí)行部門的職責，即不同的部門需要實現(xiàn)哪些具體的制度，以及措施是否已落實；最后，內部審計通過詢問、調研等方法去了解落實過程中存在的問題。

第二，借助制度清單法、會議討論法、專家調研法等多種方法，對企業(yè)制訂的制度或配套措施進行全面梳理和分析。具體而言，①運用制度清單法獲取企業(yè)所有相關制度與措施，然后再通過責任牽頭部門進行分類，最后形成制度清單。制度清單法使得制度層次分明、內容清晰，有助于內部審計團隊理解相關制度由哪些牽頭部門來執(zhí)行，因此，此方法更便于精準定位所需追究的責任人及比較不同部門間的責任與貢獻。②運用會議討論法、專家調研法了解具體制度執(zhí)行部門在執(zhí)行制度中所遇到的困難，以及這些困難是否與制度的不合理相關。

第三，制度梳理后發(fā)現(xiàn)的潛在問題。首先，整理會議討論、專家調研發(fā)現(xiàn)的潛在問題，以及這些問題發(fā)生的原因；其次，在此基礎上，將這些問題與制度清單進行核對，發(fā)現(xiàn)哪些制度沒有得到較好的執(zhí)行，以及問題的原因與制度是否合理、制度是否缺失多余或制度是否落實到位等有關；再者，在制度清單上發(fā)現(xiàn)責任人或責任單位，作為進一步調查的對象，即在后續(xù)審計中應對這些單位的某些問題進行重點檢查；最后，考慮制度制訂部門、制度執(zhí)行部門是否已經意識到存在的上述問題，以及是否已采取相應措施加以完善制度制訂和執(zhí)行中存在的漏洞或解決過程中遇到的困難。

（三）利用大數據鎖定調查對象與范圍

首先，內部審計可通過詢問具體項目的工作人員、實地調研等方式，了解各部門的信息系統(tǒng)運行、版本、名稱、功能、操作方法等情況，特別需要對信息系統(tǒng)的數據來源進行詳細調研，以便將信息系統(tǒng)中的備份數據導入一個集中的大型分布式數據庫。同時，為了使具體領域的大數據審計順利開展，還可考慮打破傳統(tǒng)的內部審計小組以科室為主的構成方式，整合審計資源。

其次，利用大數據進行分析，鎖定調查對象與范圍。由于某些企業(yè)制度的實施年份跨度較大、數據紛雜，且不同數據庫的計量方式也不同，由此看來，審計工作的數據量可能非常大，而且掌握的數據可能存在諸多錯誤，這就會導致審計人員數據分析的難度較大。審計人員可以通過穿行測試先分析具體的數據庫采集數據的準確性；再分析錄入數據時是否可能存在造假、錯誤等情況。

最后，在鎖定調查對象與調查范圍基礎上，作出潛在的問題預測。審計人員在查出疑點，并鎖定調查對象與范圍基礎上，根據對應數據，推理出相關部門某一潛在問題的影響范圍、嚴重程度等，并據此預測未來幾種相應的制度措施可能引起的對于潛在問題的改變效應，并預測哪種方案會更有利于企業(yè)實現(xiàn)治理目標。

（四）審前調查獲取基礎資料

實施審前調查的主要目的是，在前述鎖定調查對象與范圍的基礎上，獲得相應的基礎資料，用于進一步調查分析[4]。具體而言，審計人員在實施具體項目現(xiàn)場審計之前，需要根據調查對象收集和整理各項目執(zhí)行主體、管理主體的資料，并提前對有關區(qū)域的發(fā)展現(xiàn)狀、發(fā)展策略等進行了解。對于項目執(zhí)行主體而言，收集資料主要包括制度所涉及的員工等；對于項目管理主體而言，收集的資料主要包括下達的具體制度、配套制度等。這些資料作為內部審計人員的重要參考，可作為進一步調查的依據。

獲取的上述資料僅能對某部門的制度執(zhí)行和管理情況進行基礎了解，但這些數據與信息是各項目執(zhí)行主體、項目管理主體所提供的資料，因此，審計人員很難通過這些資料來判斷這些信息的真實性、完整性。為了發(fā)現(xiàn)重大風險點，審計人員可以選擇一些制度所涉及的人群和區(qū)域，對他們進行實地走訪，并查詢真實的制度執(zhí)行和管理情況，以及有關群眾的需要等，同時還可選擇項目的產業(yè)負責人或工作人員進行走訪調研，了解項目建設進度、資金運用、建設的未來預期經濟效益等。也就是說，審計人員應當充分利用社會力量，以獲取關于被審計單位的更多信息，增加對被審計單位的了解，群眾的參與也會對發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)違紀問題提供一定的幫助。例如，內部審計部門在進行審計前發(fā)出審計公告，公告明確審計對象與內容，公告之日起，個人和單位可通過來信、來電、來訪等形式，實事求是地反映被審計對象及相關人員在經濟活動中存在的問題，以及審計組及審計人員在廉政紀律或依法審計等方面的情況。最后，在調查的基礎上，審計組可運用自身的謹慎性和專業(yè)勝任能力對已收集資料的正確性進行判斷，去偽存真，為下一步聚焦重大風險奠定基礎。

（五）制訂審計計劃聚焦重大風險

審計計劃是開展后續(xù)檢查的依據，一般包括審計目標、對象、范圍、重點，以及審計團隊組成與分工、時間安排、項目安排等內容。其中，審計目標一般是確定相關制度所要實現(xiàn)的目標是否實現(xiàn)。且審計目標需要以問題為導向，從問題出發(fā)進行調查；審計對象與范圍是審計團隊前期利用大數據鎖定的調查對象與范圍，是進一步調查的內容；審計重點是審計團隊審前調查時獲取的所需要聚焦的重大風險，明確審計重點能夠使得審計工作更加高效，此外，還需要在此基礎上深入挖掘相關的制度在制訂和執(zhí)行中存在的根本性問題，據此作為進一步審計的重點；審計團隊組成與分工等是審計團隊的構成方式，亦是審計工作開展的前提條件。制訂審計計劃，聚焦審計的重大風險有利于分析導致問題的主要原因，推動健全責任追究和問責機制，規(guī)范項目實施，保障項目部署順利推進，完善企業(yè)治理體系與增強治理能力。

此外，如果企業(yè)治理中的某一項或幾項任務的目標十分緊迫，那么企業(yè)重大制度跟蹤審計就要特別強調時間安排和項目安排。一方面，在各部門執(zhí)行相關制度時，內部審計團隊就應當介入進行審計，以達到“邊審計、邊整改”的目的。內部審計團隊需要結合現(xiàn)有資源，重點調查制度實施過程中存在的重大風險，并將結果用專報形式上報給管理層，從而幫助解決制度實施過程中遇到的困難。同時，內部審計團隊也需要注重時效性，即在最短的時間內完成高質量的內部審計。另一方面，企業(yè)制度跟蹤審計的涉及面廣且影響面大，也就是說，一個重大制度可能涉及非常多的部門，或者一個部門可能涉及多個重大制度。因此，為了節(jié)約審計資源，避免重復審計，從項目安排的角度來說，內部審計人員應當將具體制度跟蹤情況審計與其他審計“多項目合一”，實施融合式審計，即審計人員在安排年度制度落實情況跟蹤審計項目時必須與內部審計年度安排的全部審計項目進行統(tǒng)籌考慮。在安排機關年度審計項目計劃時必須以制度落實情況跟蹤審計為主線對預算執(zhí)行審計、經濟責任審計及其他審計項目進行綜合分析，對制度落實情況跟蹤審計項目與其他審計項目滿足結合審計條件的，可選擇結合審計；對單獨立項的制度落實情況跟蹤審計，要考慮到審計對象，將同一審計對象的其他審計項目安排在同一時間段，采取聯(lián)合進點的方式避免內部審計組多次進駐同一審計對象進行審計?？傊瑑炔繉徲嬙诎才拍甓软椖坑媱潟r，需要對納入計劃的各類審計項目進行深入分析，優(yōu)化資源配置，合理確定項目安排[5]。具體而言，比如以“項目資金使用審計+經濟責任審計”為例，一是建立項目資金使用審查評價與經濟責任審計相融合的指標庫。即在融合時，經濟責任審計應結合當時責任人的項目資金使用目標，從指標庫選取一定量的項目資金使用評價指標，并及時補充指標。二是“兩項目合一”調查?？上冗M行項目資金使用審計，并應用該項審計提供的信息及相關責任人履責信息。以這些信息為切入點，對應分析這些企業(yè)項目制度執(zhí)行不到位的情況是否與責任人履責不到位有關，以及責任人的這種制度履行不到位是否會導致企業(yè)項目資金損失浪費，進而為企業(yè)問責提供依據。三是組建兩個項目人員共同參與的團隊。為了解決經濟責任審計人員在評價項目資金使用責任人履責時的困難，可利用線下、線上技術，邀請項目資金使用審計人員共同討論解決方案。