熊鵬 浙江省能源集團(tuán)有限公司科技工程與服務(wù)產(chǎn)業(yè)分公司

引言

Z公司是S省的能源國有企業(yè)，因近年來煤炭價(jià)格持續(xù)上漲，公司資金較為緊張。為保證日常煤炭采購的資金需求，Z公司獲得X銀行能源保供政策性貸款，并于2020年1月1日簽訂借款協(xié)議，協(xié)議約定借款本金20000萬元、固定年化率4%和借款期2年，2021年12月31日到期后一次性支付本金20000萬元和利息1600萬元。同時(shí)Z公司因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，2020年1月1日承租Y公司（增值稅一般納稅人）的煤炭傳送設(shè)備并簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議約定租金500萬元/年、租賃期限為2年，約定2021年12月31日到期后Z公司一次性向Y公司付租金1000萬元。Z公司在2020年會計(jì)處理時(shí)預(yù)提利息費(fèi)用800萬元和租金費(fèi)用500萬元，對2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，認(rèn)為按照企業(yè)所得稅法規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對尚未實(shí)際結(jié)算支付的預(yù)提借款利息和租金費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)界普遍認(rèn)為預(yù)提費(fèi)用可以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行稅前扣除，而稅務(wù)界普遍認(rèn)為稅法強(qiáng)調(diào)實(shí)際支出，預(yù)提費(fèi)用不屬于實(shí)際支出而不能稅前扣除。查閱相關(guān)資料和文獻(xiàn)，本文對這類問題的會計(jì)處理和稅務(wù)處理進(jìn)行探究。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制概念

權(quán)責(zé)發(fā)生制，是企業(yè)對收入與費(fèi)用確認(rèn)的一種標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)際發(fā)生的收入費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)而不是以資金收付為標(biāo)志?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)不僅要以交易或事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)，更應(yīng)該對該交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的會計(jì)處理，這些都是權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本要求和體現(xiàn)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該以權(quán)責(zé)發(fā)生制來計(jì)算應(yīng)納稅所得額，按照收入費(fèi)用的所屬期來確認(rèn)當(dāng)期的收入費(fèi)用，該收入費(fèi)用的款項(xiàng)是否收付與確認(rèn)無關(guān)。運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效地將企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等情況進(jìn)行詳細(xì)的展示，管理者對企業(yè)償債能力、盈利能力、運(yùn)營能力等進(jìn)行持續(xù)監(jiān)控。基于權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效地幫助企業(yè)對復(fù)雜程度高的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行全面的會計(jì)處理，有利于將企業(yè)的權(quán)利與責(zé)任、收入與成本進(jìn)行有效的匹配，有利于提升對企業(yè)的管理能力和治理效能，避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

與權(quán)責(zé)發(fā)生制對應(yīng)的是收付實(shí)現(xiàn)制，收付實(shí)現(xiàn)制是在當(dāng)期結(jié)合費(fèi)用支付情況或者收入收到情況下出發(fā)，對收入和成本費(fèi)用進(jìn)行歸屬記賬，在確認(rèn)款項(xiàng)收到后或?qū)嶋H支出的情況才能夠計(jì)入本期記賬。由于企業(yè)面臨的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，在特定條件下企業(yè)也可以遵循使用收付實(shí)現(xiàn)制原則。在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定可以不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形，條例規(guī)定可以授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可結(jié)合實(shí)際情況對不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的情形作詳細(xì)規(guī)定，以便更加合理科學(xué)地計(jì)算應(yīng)納稅所得額。

雖然企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法在收入和支出的核算中均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》在描述權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)提到“本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，除外的情形在運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，會計(jì)處理與稅法處理容易產(chǎn)生分歧。企業(yè)所得稅法與會計(jì)在理念與目的上都有所差異，權(quán)責(zé)發(fā)生制在二者間存在不完全相同的內(nèi)涵。根據(jù)美國著名的克拉尼斯基定律，稅務(wù)當(dāng)局在會計(jì)稅務(wù)處理時(shí)偏向早確認(rèn)收入、晚確認(rèn)成本費(fèi)用的處理方式。稅務(wù)當(dāng)局為保證增加國家稅收收入、填補(bǔ)稅務(wù)漏洞和保護(hù)投資風(fēng)險(xiǎn)等多重目的，其在運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)可能存在重“權(quán)”輕“責(zé)”，將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制結(jié)合后選擇性地執(zhí)行，最終變成修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

二、會計(jì)處理

因企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則刪除了“預(yù)提費(fèi)用”科目，企業(yè)預(yù)提的費(fèi)用借記“生產(chǎn)成本”“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款”“應(yīng)付利息”等會計(jì)科目。在Z公司預(yù)提的借款利息中，因借款主要用于日常生產(chǎn)經(jīng)營，所以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將利息費(fèi)用計(jì)提在2020年成本費(fèi)用中，同理對Z公司預(yù)提的租金費(fèi)用列支在2020年成本費(fèi)用中，因此財(cái)務(wù)人員對該兩類預(yù)提費(fèi)用的會計(jì)處理符合會計(jì)準(zhǔn)則。2020年預(yù)提利息費(fèi)用時(shí)借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”800萬元，貸記“應(yīng)付利息”800萬元，預(yù)提租金費(fèi)用時(shí)借記“生產(chǎn)成本”500萬元，貸記“其他應(yīng)付款”500萬元。

2021年12月31日，Z公司與X銀行結(jié)算2年利息費(fèi)用并收到增值稅專用發(fā)票，Z公司歸還了本金20000萬元和利息1600萬元。同時(shí)，Z公司與Y公司結(jié)算2年設(shè)備租金費(fèi)用1000萬元并收到增值稅專用發(fā)票，Z公司付清租金并歸還相關(guān)設(shè)備。會計(jì)處理時(shí)Z公司應(yīng)先沖回以前預(yù)提的利息費(fèi)用、租金費(fèi)用、應(yīng)付利息、其他應(yīng)付款等科目，再按發(fā)票金額重新計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用、生產(chǎn)成本和銀行存款等科目。

三、稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定企業(yè)準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除與企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、與取得收入有關(guān)及合理的支出。同時(shí)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的支出應(yīng)該以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條規(guī)定了增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。權(quán)責(zé)發(fā)生制就是權(quán)利與責(zé)任對等，要求收入與成本匹配。通過對企業(yè)所得稅和增值稅納稅義務(wù)、時(shí)間等比較發(fā)現(xiàn)，企業(yè)所得稅采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，而增值稅采用收付實(shí)現(xiàn)制。

雖然計(jì)提的大部分費(fèi)用多是不能稅前扣除，但稅法規(guī)定了除外的情況，如銀行貸款利息、后付跨期租賃費(fèi)、棄置費(fèi)用、未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)等六項(xiàng)除外情況可以稅前扣除。企業(yè)界人員普遍認(rèn)為只要是這六種情況預(yù)提的費(fèi)用可以稅前扣除，因稅法沒有對是否開具或取得發(fā)票、出租方是否未收租金等稅前扣除前提條件進(jìn)行描述，直接認(rèn)定可以稅前扣除，但實(shí)際上這六種情況下能否稅前扣除是有前提條件的。

因Z公司的借款業(yè)務(wù)和固定資產(chǎn)出租業(yè)務(wù)分別屬于X銀行和Y公司的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，Z公司均需要憑發(fā)票列支。因利息費(fèi)用和租金費(fèi)用屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，2020年Z公司在會計(jì)核算時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)提這兩類費(fèi)用，但按合同約定到期一次性支付所有款項(xiàng)，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中納稅人發(fā)生增值稅的應(yīng)稅行為并取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天為納稅的時(shí)間。利息費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間是合同約定的應(yīng)付利息時(shí)間，2020年X銀行沒有收取利息的權(quán)利且未結(jié)算開具發(fā)票，Y公司未收取2020年度租金和未結(jié)算開具發(fā)票，因此X銀行和Y公司在2020年度稅務(wù)處理中不需要確認(rèn)收入。同時(shí)2020年Z公司沒有承擔(dān)支付借款利息和租金費(fèi)用，沒有收到X銀行和Y公司發(fā)票。2020年度各方均未發(fā)生上述權(quán)利和責(zé)任，稅法上就不存在按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”計(jì)提收入和扣除成本問題。X銀行和Y公司沒有結(jié)算和開具發(fā)票，Z公司沒有承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任、沒有發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證，導(dǎo)致在2020年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)兩項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用均不能稅前扣除。

結(jié)語

上述案例Z公司可根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規(guī)定，在以后五年內(nèi)取得符合規(guī)定的發(fā)票等可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料時(shí)，將相應(yīng)支出追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但在2020年企業(yè)所得稅匯算清繳進(jìn)行無憑證稅前扣除違反了稅法規(guī)定，稅務(wù)核查時(shí)存在補(bǔ)繳稅款滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。

預(yù)提費(fèi)用在稅務(wù)處理和會計(jì)處理存在一定的差異，在工作實(shí)施過程中需要業(yè)財(cái)稅融合的專業(yè)人才。企業(yè)財(cái)務(wù)人員要抓緊學(xué)習(xí)，充分利用線上線下相結(jié)合的方式進(jìn)行專題討論。在會計(jì)和稅務(wù)實(shí)踐中遇到問題時(shí)，在沒有找到明確條款和依據(jù)前不應(yīng)自行決定無憑證稅前扣除，建議多向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局、稅務(wù)事務(wù)所等專業(yè)機(jī)構(gòu)咨詢，以免造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和不必要的損失，為企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展貢獻(xiàn)財(cái)稅力量。