朱曉丹 煙臺(tái)市奇山醫(yī)院

引言

隨著我國(guó)醫(yī)療改革的逐步推進(jìn)，醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，公立醫(yī)院面臨著極大的生存壓力。成本核算是醫(yī)院降低運(yùn)營(yíng)成本、提高經(jīng)濟(jì)效益的一種手段，也是醫(yī)院加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的重要方式。目前，大部分公立醫(yī)院尚未建立完整的成本核算體系，也沒(méi)有樹立起全面的成本觀念，很難進(jìn)行成本管理。雖然在實(shí)施過(guò)程中遇到了一些困難，但是只要加以重視，仍可以完善和規(guī)范成本核算體系建設(shè)。

一、公立醫(yī)院成本核算體系建設(shè)的重要性

（一）醫(yī)療改革的要求

《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于全面推開縣級(jí)公立醫(yī)院綜合改革的實(shí)施意見》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕33 號(hào)）和《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》（國(guó)辦發(fā)〔2015〕38 號(hào)）明確指出，要強(qiáng)化成本核算與控制，推動(dòng)公立醫(yī)院由數(shù)量擴(kuò)張型向質(zhì)量效益型轉(zhuǎn)變，在強(qiáng)化公益性的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。因此，公立醫(yī)院應(yīng)通過(guò)加強(qiáng)成本核算與管理，不斷優(yōu)化資源配置，降低運(yùn)行成本；通過(guò)深化內(nèi)部管理體制和運(yùn)行機(jī)制改革，提高醫(yī)院管理水平與運(yùn)行效率。

2020 年2 月，中共中央國(guó)務(wù)院在下發(fā)的《關(guān)于深化醫(yī)療保障制度改革的意見》中明確提出，“綜合運(yùn)用監(jiān)測(cè)預(yù)警、函詢約談、提醒告誡、成本調(diào)查、信用評(píng)價(jià)等方式規(guī)范價(jià)格行為”“建立防范和化解因病致貧返貧長(zhǎng)效機(jī)制。增強(qiáng)醫(yī)療救助托底保障功能，通過(guò)明確診療方案、規(guī)范轉(zhuǎn)診等措施降低醫(yī)療成本”?？梢姡杀竞怂闶枪⑨t(yī)院實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的重要保障。因此，建立健全醫(yī)院成本核算體系對(duì)于促進(jìn)醫(yī)院持續(xù)健康發(fā)展具有重要的意義。

（二）提升醫(yī)院精細(xì)化管理的要求

近年來(lái)，隨著行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算改革的進(jìn)展，對(duì)醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算也有著較大影響，特別是對(duì)于成本管理的核算直接促進(jìn)了醫(yī)院精細(xì)化管理水平。2017 年財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》規(guī)定“二、單位發(fā)生教育、科研、醫(yī)療、行政管理、后勤保障等活動(dòng)的，可在本科目下設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目進(jìn)行核算”，對(duì)醫(yī)院成本核算要求設(shè)置明細(xì)科目核算；2021 年，財(cái)政部又以財(cái)會(huì)〔2021〕26 號(hào)發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》，明確了醫(yī)院成本的核算對(duì)象、成本項(xiàng)目和范圍、成本歸集和分配、成本報(bào)告的相關(guān)要求。同年，國(guó)家衛(wèi)生健康委、國(guó)家中醫(yī)藥管理局還專門下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)公立醫(yī)院成本核算規(guī)范的通知》（國(guó)衛(wèi)財(cái)務(wù)發(fā)〔2021〕4 號(hào)），對(duì)公立醫(yī)院成本核算的具體細(xì)節(jié)如成本項(xiàng)目、范圍和分類進(jìn)行了詳細(xì)的操作層面的指導(dǎo)規(guī)范。

（三）醫(yī)院實(shí)現(xiàn)降本增效的要求

我國(guó)公立醫(yī)院必須建立與國(guó)家宏觀政策相一致、符合醫(yī)院自身發(fā)展需要的成本核算體系。在實(shí)際工作中，成本核算不是醫(yī)院的“專利”，而是所有醫(yī)療機(jī)構(gòu)都必須遵循的一項(xiàng)重要工作，需要各級(jí)管理人員充分認(rèn)識(shí)到成本核算對(duì)醫(yī)院降本增效的重要性。一方面是完善的成本核算體系可以使成本信息更加準(zhǔn)確，促進(jìn)醫(yī)院改進(jìn)管理。另一方面是通過(guò)成本核算體系對(duì)醫(yī)院的管理運(yùn)營(yíng)與業(yè)務(wù)條線的價(jià)值鏈條進(jìn)行重新梳理，結(jié)合成本分析把握醫(yī)院的業(yè)務(wù)特點(diǎn)與成本特征，明確醫(yī)院的增值環(huán)節(jié)與非增值環(huán)節(jié)，將有限的資源投入到重要業(yè)務(wù)或重點(diǎn)環(huán)節(jié)上，實(shí)現(xiàn)公立醫(yī)院的提質(zhì)增效，提升經(jīng)營(yíng)管理效益[1]。

二、公立醫(yī)院成本核算體系建設(shè)的實(shí)施路徑

（一）加強(qiáng)醫(yī)院成本核算的組織管理

當(dāng)前，我國(guó)一些公立醫(yī)院成本核算組織體系建設(shè)尚處于起步階段，尚未形成完整的組織架構(gòu)體系。因此，公立醫(yī)院需要建立一套相對(duì)完善的成本核算組織體系，并對(duì)其進(jìn)行明確。

1.完善組織機(jī)構(gòu)。醫(yī)院應(yīng)成立由分管院長(zhǎng)、財(cái)務(wù)科長(zhǎng)、成本核算負(fù)責(zé)人組成的成本核算管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督醫(yī)院成本核算體系建設(shè)工作。該委員會(huì)負(fù)責(zé)制定醫(yī)院成本核算管理辦法和成本核算實(shí)施細(xì)則，監(jiān)督與指導(dǎo)各部門的成本核算工作，開展醫(yī)院績(jī)效考核和績(jī)效評(píng)價(jià)。各部門、科室也應(yīng)成立相應(yīng)的工作小組，負(fù)責(zé)本部門、本科室的成本核算工作。各小組成員應(yīng)具有高度的責(zé)任感和使命感，定期召開會(huì)議，研究討論醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略中涉及的醫(yī)療業(yè)務(wù)、人力資源管理等各方面問(wèn)題，制定本部門的規(guī)章制度，并加強(qiáng)對(duì)員工的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以提高全員成本管理意識(shí)[2]。

2.完善醫(yī)院成本核算工作體系。在實(shí)際工作中，很多公立醫(yī)院沒(méi)有專門的成本核算管理機(jī)構(gòu)，只是簡(jiǎn)單地將科室作為成本核算單元，由財(cái)務(wù)人員進(jìn)行成本費(fèi)用核算和統(tǒng)計(jì)工作，這種做法存在很多弊端。因此，在當(dāng)前完善醫(yī)院成本核算體系的要求下，要根據(jù)不同層級(jí)、不同部門進(jìn)行工作界面劃分，成立成本核算工作小組。首先，各科室對(duì)自己的成本發(fā)生作為第一責(zé)任人，對(duì)成本負(fù)責(zé)，負(fù)責(zé)成本原始數(shù)據(jù)的產(chǎn)生、記錄、匯總；其次，由財(cái)務(wù)科室及其成本小組對(duì)相關(guān)成本進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量、記錄、分?jǐn)?、核算。再次，由?cái)務(wù)科室進(jìn)行成本報(bào)表的編制，并進(jìn)行成本專項(xiàng)報(bào)告，對(duì)醫(yī)院內(nèi)部各部門及分支機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)費(fèi)用支出、收入、資源消耗、經(jīng)濟(jì)效益等情況進(jìn)行專門匯報(bào)，報(bào)醫(yī)院成本核算管理委員會(huì)審核，以便改進(jìn)醫(yī)院管理工作。

（二）明確成本核算的責(zé)任主體

由于公立醫(yī)院職能性質(zhì)特殊，其在成本管理中主要承擔(dān)提供服務(wù)、履行社會(huì)職能及公共衛(wèi)生服務(wù)等功能，為實(shí)現(xiàn)成本核算體系的建設(shè)，應(yīng)明確成本核算的責(zé)任主體。公立醫(yī)院的成本核算責(zé)任主體為醫(yī)院全體職工，這是由成本核算的對(duì)象所決定的。公立醫(yī)院全體職工是成本核算的對(duì)象，是成本核算責(zé)任主體，其開展成本核算工作不僅能真實(shí)地反映出成本信息，還有利于職工對(duì)成本信息進(jìn)行分析和利用。但對(duì)醫(yī)院職工而言，由于其本身不具備獨(dú)立計(jì)算、統(tǒng)計(jì)、分析成本費(fèi)用的能力，所以在開展成本核算工作時(shí)應(yīng)從自身出發(fā)，由他們自身承擔(dān)相應(yīng)的成本費(fèi)用。具體而言，即由科室主任、護(hù)士長(zhǎng)、會(huì)計(jì)主管及其他人員等負(fù)責(zé)相關(guān)科室的日常核算工作和監(jiān)督工作，使其能夠掌握與各科室的實(shí)際工作量和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況，保證各科室在實(shí)際工作中能有效地開展業(yè)務(wù)活動(dòng)[3]。

（三）提升成本核算全面性與準(zhǔn)確度

1.全面歸集成本費(fèi)用

成本核算體系建設(shè)中，醫(yī)院應(yīng)根據(jù)醫(yī)院規(guī)模和業(yè)務(wù)特點(diǎn)等因素，將醫(yī)院的業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為基本醫(yī)療服務(wù)、基本公衛(wèi)服務(wù)、基本診療服務(wù)三大類別，并將三大類別再細(xì)分為十個(gè)項(xiàng)目，在各成本核算對(duì)象中建立對(duì)應(yīng)的成本歸集明細(xì)賬，即各成本核算對(duì)象在每一成本核算項(xiàng)目下應(yīng)設(shè)置的成本歸集明細(xì)賬。同時(shí)，在各成本核算對(duì)象下還應(yīng)設(shè)置與之相對(duì)應(yīng)的輔助核算項(xiàng)目。

例如，對(duì)于大型設(shè)備和儀器維護(hù)費(fèi)等費(fèi)用的歸集，可根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)特點(diǎn)將其劃分為大型設(shè)備耗材及維修費(fèi)、大型設(shè)備維護(hù)費(fèi)、專用耗材及維修費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)和其他資產(chǎn)修理費(fèi)五個(gè)項(xiàng)目。對(duì)于輔助核算項(xiàng)目，應(yīng)按照醫(yī)院的工作性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)等因素進(jìn)行合理劃分，如醫(yī)院后勤保障服務(wù)、社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)等[4]。

2.準(zhǔn)確界定成本核算范圍

公立醫(yī)院屬于事業(yè)單位，因此成本核算要符合《事業(yè)單位成本核算基本指引》以及《事業(yè)單位成本核算具體指引——公立醫(yī)院》的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)對(duì)其開展成本核算范圍進(jìn)行界定。對(duì)公立醫(yī)院而言，其內(nèi)部各個(gè)科室之間有著相對(duì)獨(dú)立的管理關(guān)系。因此，在進(jìn)行醫(yī)院成本核算時(shí)，首先應(yīng)將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用全部歸集到相應(yīng)的成本中心。對(duì)于直接費(fèi)用，應(yīng)將其直接計(jì)入或歸集到各科室成本中心；對(duì)于間接費(fèi)用，應(yīng)將其根據(jù)受益原則和歸并原則將其歸集到相應(yīng)的成本中心。對(duì)于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目而言，可先按照服務(wù)類別、服務(wù)項(xiàng)目將其歸集到相應(yīng)的成本中心中，然后再根據(jù)受益原則將其中所包含的醫(yī)療項(xiàng)目分別歸集到相應(yīng)的科室中去，再進(jìn)一步歸集到成本對(duì)象上。

3.科學(xué)合理劃分成本費(fèi)用科目

首先，將成本費(fèi)用科目的劃分方法由“按成本項(xiàng)目”劃分改為“按成本項(xiàng)目”與“按醫(yī)療服務(wù)功能”相結(jié)合的方法。根據(jù)前述醫(yī)院成本核算的相關(guān)規(guī)定，醫(yī)院成本核算應(yīng)當(dāng)按照科室或者醫(yī)療服務(wù)功能進(jìn)行劃分，每個(gè)科室應(yīng)當(dāng)按照成本消耗的性質(zhì)進(jìn)行分類。而部門收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目的劃分則應(yīng)當(dāng)以“醫(yī)療服務(wù)功能”為基本標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)將其與“部門收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)”科目進(jìn)行結(jié)合。

其次，在各科室成本核算單元中，對(duì)需要按成本消耗性質(zhì)進(jìn)行分類的科目進(jìn)行單獨(dú)歸集，對(duì)不需要按成本消耗性質(zhì)進(jìn)行分類的科目進(jìn)行歸并，形成“全要素”的成本核算單元。

再次，將各科室所發(fā)生的全部業(yè)務(wù)活動(dòng)劃分為臨床醫(yī)療服務(wù)、醫(yī)技診療服務(wù)、護(hù)理服務(wù)和藥品服務(wù)四大類，并按每一大類再分為若干個(gè)亞類。在此需要注意：臨床醫(yī)療服務(wù)和醫(yī)技診療服務(wù)在項(xiàng)目上可直接劃分為多個(gè)亞類，每個(gè)亞類可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)一步分為多個(gè)項(xiàng)目。根據(jù)實(shí)際情況，如果某一科室的工作量比較大或某一科室所提供的醫(yī)療服務(wù)和藥品費(fèi)用都比較高，那么該科室所發(fā)生的支出應(yīng)全部歸集到“醫(yī)療服務(wù)”亞類中。

此外，根據(jù)現(xiàn)行的醫(yī)保管理及醫(yī)院核算管理的要求，全成本要素在核算中不斷呈現(xiàn)出精細(xì)化的特征，例如病種成本、項(xiàng)目成本、DRG 成本等也作為成本對(duì)象進(jìn)行成本核算管理，提升成本管理的針對(duì)性。

4.制定科學(xué)合理的成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒?/p>

在公立醫(yī)院成本費(fèi)用分?jǐn)倖?wèn)題上，有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于醫(yī)療活動(dòng)具有復(fù)雜性和特殊性，各科室在接受服務(wù)時(shí)會(huì)對(duì)醫(yī)療活動(dòng)有一定的選擇性和差異性，因而在計(jì)算各科室成本時(shí)，必須將不能相互替代的相關(guān)醫(yī)療服務(wù)進(jìn)行歸集與分配。另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，由于醫(yī)療活動(dòng)具有普遍性和不可分割性的特點(diǎn)，無(wú)法將某項(xiàng)特定的醫(yī)療服務(wù)直接分配到某科室進(jìn)行核算。另外，由于我國(guó)公立醫(yī)院成本核算工作起步較晚，而對(duì)公立醫(yī)院成本核算相關(guān)制度及體系建設(shè)尚不完善。在成本費(fèi)用分?jǐn)偡矫孢€存在較多問(wèn)題。因此，應(yīng)制定科學(xué)合理的成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒╗5]。

首先，應(yīng)明確各科室成本分?jǐn)偟呢?zé)任主體，并采用相應(yīng)的分?jǐn)偡椒?。在成本分?jǐn)倳r(shí)通常按照各科室實(shí)際服務(wù)項(xiàng)目數(shù)量比例進(jìn)行分配。從各個(gè)醫(yī)院實(shí)際情況來(lái)看，在確定具體科室成本分?jǐn)傌?zé)任主體時(shí)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：一是建立科室成本分?jǐn)傌?zé)任主體體系應(yīng)以醫(yī)院的公益性為導(dǎo)向；二是制定合理的項(xiàng)目服務(wù)分?jǐn)傁禂?shù)；三是將科室工作量納入科室分配系數(shù)中；四是采取一定的措施減少不必要的工作量，且在正常運(yùn)行的情況下盡可能少地消耗人力；五是確定各科室責(zé)任主體后，應(yīng)當(dāng)對(duì)每一位工作人員進(jìn)行績(jī)效考核并以績(jī)效考核結(jié)果為依據(jù)進(jìn)行相應(yīng)處罰。

其次，在確定各科室成本分?jǐn)傌?zé)任主體后，應(yīng)對(duì)醫(yī)院各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目開展全面調(diào)查與分析工作。通過(guò)分析，了解各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的數(shù)量、質(zhì)量、工作環(huán)境等影響因素。進(jìn)而分析各科室在各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目中承擔(dān)責(zé)任的大小以及對(duì)各醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目所產(chǎn)生效益的影響。在此基礎(chǔ)上確定每一項(xiàng)目費(fèi)用分配系數(shù)、每一項(xiàng)目受益人群和每一位工作人員。

（四）制定科學(xué)合理的成本核算工作流程

公立醫(yī)院要想全面實(shí)施成本核算工作，必須嚴(yán)格遵循各項(xiàng)規(guī)章制度和流程規(guī)范要求，并結(jié)合實(shí)際建立完善的成本核算工作流程。

首先，要對(duì)醫(yī)院現(xiàn)有的各項(xiàng)規(guī)章制度進(jìn)行清理修訂，并以此為基礎(chǔ)對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理與優(yōu)化。在此流程中，要對(duì)各成本中心（醫(yī)務(wù)科室）等在每個(gè)階段（如每月、季度等）的相關(guān)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行明細(xì)整理并匯總，與醫(yī)院HIS 中的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行核對(duì)，并提交到財(cái)務(wù)部門的成本組別。

其次，醫(yī)院成本核算相關(guān)部門結(jié)合成本中心的相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)主要成本項(xiàng)目和輔助成本項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量。其工作主要包括對(duì)直接成本/費(fèi)用的認(rèn)定及輔助成本/費(fèi)用的分?jǐn)?，然后?duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集，計(jì)入成本對(duì)象。

再次，成本數(shù)據(jù)匯總后，通過(guò)相關(guān)系統(tǒng)或人工錄入醫(yī)院財(cái)務(wù)系統(tǒng)，匯總到當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)部門也可以根據(jù)需要專門出具成本報(bào)表。

最后，根據(jù)需要定期進(jìn)行成本專項(xiàng)分析，召開成本核算分析專項(xiàng)會(huì)議，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)與不足，對(duì)醫(yī)院各類人員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)與指導(dǎo)。

（五）建立健全成本分析制度

通過(guò)建立健全成本分析制度，能夠強(qiáng)化醫(yī)院各部門的成本意識(shí)，從根本上提高醫(yī)院對(duì)成本核算工作的重視程度。醫(yī)院可以在各科室建立成本分析制度，通過(guò)每月進(jìn)行成本分析，明確各科室的成本控制目標(biāo)、時(shí)間和任務(wù)要求，并將分析結(jié)果與實(shí)際績(jī)效考核相結(jié)合。同時(shí)，在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理過(guò)程中，應(yīng)與人力資源管理、物資管理等其他經(jīng)濟(jì)管理部門建立協(xié)作機(jī)制，充分發(fā)揮各部門在成本核算體系建設(shè)中的作用。通過(guò)建立健全成本分析制度，可有效提高醫(yī)院對(duì)成本的控制水平，并通過(guò)及時(shí)掌握各項(xiàng)成本費(fèi)用支出情況，為醫(yī)院決策提供及時(shí)有效的信息。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)建立起公立醫(yī)院的成本核算體系，可以充分了解醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)情況，更加準(zhǔn)確地判斷各種成本，有助于進(jìn)行正確的成本分?jǐn)?，有助于醫(yī)院精細(xì)化管理水平的提升，實(shí)現(xiàn)降本增效。因此，公立醫(yī)院建立成本核算體系非常重要，它可以有效地指導(dǎo)醫(yī)院進(jìn)行合理的價(jià)格定價(jià)、突出服務(wù)質(zhì)量、優(yōu)化經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化管理，提高工作效率，從而達(dá)到節(jié)約經(jīng)費(fèi)、改善服務(wù)的目的。為此，各醫(yī)院應(yīng)提高對(duì)成本核算的重視程度，積極構(gòu)建完善的成本核算體系，加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理、以實(shí)現(xiàn)更高質(zhì)量的醫(yī)療服務(wù)。