姚子健

一、問題的提出

我國目前正大力推行的“減稅降費”,主要通過一系列稅收優(yōu)惠制度以減輕納稅人稅負。(1)具體的稅收優(yōu)惠制度,詳見國家稅務(wù)總局:《2022年新的組合式稅費支持政策指引》,國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站:http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5177018/content.html,2022年7月8日。這些稅收優(yōu)惠制度形成了良好的經(jīng)濟與社會效益,如創(chuàng)新驅(qū)動、危機應(yīng)對、綠色發(fā)展促進、就業(yè)促進等等。以稅收優(yōu)惠為主的“減稅降費”隸屬于促進型經(jīng)濟法的手段范疇,其體現(xiàn)出一種激勵性特征,具有促進經(jīng)濟與社會穩(wěn)定發(fā)展的功用。(2)焦海濤:《論“促進型”經(jīng)濟法的功能與結(jié)構(gòu)》,《政治與法律》2009年第8期,第78頁。促進型經(jīng)濟法的優(yōu)勢有目共睹,但同時具有不可忽略的弊端。一方面,應(yīng)當(dāng)關(guān)注“激勵過度”的問題,泛濫過度的激勵反而會導(dǎo)致資源配置效率下降。(3)于連超、張衛(wèi)國、畢茜:《產(chǎn)業(yè)政策與企業(yè)“脫實向虛”:市場導(dǎo)向還是政策套利》,《南開管理評論》2021年第4期,第129頁。另一方面,應(yīng)當(dāng)關(guān)注“減稅”對消極行為規(guī)制力度的不足。市場經(jīng)濟運行過程中不僅存在著各種應(yīng)受鼓勵促進的積極行為,還存在著大量應(yīng)受限制禁止的消極行為,“減稅”對于此種消極行為無能為力。針對特定行為的“增稅”,與“減稅”在市場經(jīng)濟發(fā)展中具有同等重要的作用。即使是我國大力推行的“結(jié)構(gòu)性減稅”,也要求稅負“有增有減”。(4)所謂結(jié)構(gòu)性減稅,是指在“有增有減,結(jié)構(gòu)性調(diào)整”下側(cè)重于減稅的一種稅制改革方案,旨在根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要,通過一系列“減法”措施,對稅制結(jié)構(gòu)做進一步優(yōu)化,從而使稅收更好地發(fā)揮其宏觀調(diào)控作用。賈康、程瑜:《論“十二五”時期的稅制改革——兼談對結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的認(rèn)識》,《稅務(wù)研究》2011年第1期,第3頁。步入21世紀(jì),激勵性規(guī)制與放松規(guī)制在全球范圍興起(5)謝地主編:《政府規(guī)制經(jīng)濟學(xué)》,北京:高等教育出版社,2003年,第9頁。,各國均注重運用激勵手段以實現(xiàn)市場干預(yù),但這并不意味著可忽略“增稅”等具有限制、禁止作用的規(guī)制手段。另有學(xué)者認(rèn)為,激勵并非僅指正面的促進,反面的促進如征稅本身也是一種激勵。(6)李沫:《激勵型監(jiān)管的行政法思考》,《政治與法律》2009年第10期,第87頁?！胺蓪嶋H上是一種激勵機制,它通過責(zé)任的配置和賠償(懲罰)規(guī)則的實施,內(nèi)部化個人行為的外部成本,誘導(dǎo)個人選擇社會最優(yōu)的行為?！?7)張維迎:《信息、信任與法律》,北京:生活·讀書·新知三聯(lián)書店,2003年,第63頁。按照此種理解方式,“增稅”作為一種規(guī)制性的“責(zé)任激勵”,構(gòu)成激勵機制的重要組成部分而不可忽略。

立足于我國國情,我國長期采取減負的宏觀調(diào)控策略,極少存在增負的宏觀調(diào)控實踐,由此導(dǎo)致特定情形下必要的“增稅”制度改革遭遇重重阻礙。如碳稅等新稅種開征的困難、房地產(chǎn)稅立法進程的緩慢、資本所得稅負長期處于不合理的較低水平、對消費稅征稅范圍擴圍的忽略、稅收重課法律制度的銷聲匿跡等一系列問題。法律的功能是針對全社會系統(tǒng)的功能,針對全社會系統(tǒng)的某個問題,需要運用專門的法律規(guī)范,通過法律系統(tǒng)的功能分別加以解決。(8)[德]尼可拉斯·魯曼:《社會中的法》,李君韜譯,臺北:五南圖書出版股份有限公司,2009年,第152頁。為了解決我國“增稅”制度改革困難、誤區(qū)重重的問題,需要系統(tǒng)維度的解析。本文擬從“經(jīng)濟與社會”“法治”“政治”“文化”四個維度系統(tǒng)論述如何確?！霸龆悺敝贫仍谖覈侠怼⒑戏ǖ剡\行,從而更好地實現(xiàn)稅收對發(fā)展的促進作用,借此構(gòu)建“發(fā)展導(dǎo)向型稅制”。

二、經(jīng)濟與社會維度:“增稅”通過行為規(guī)制以促進高質(zhì)量發(fā)展

在我國從高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展邁進的過程中,稅收不再以汲取收入作為主要功能,應(yīng)當(dāng)重視其對發(fā)展的促進與保障作用,構(gòu)建“發(fā)展導(dǎo)向型”的稅制。(9)張守文:《稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化及其價值引領(lǐng)》,《北京大學(xué)學(xué)報(哲學(xué)社會科學(xué)版)》2021年第5期,第148頁。因而現(xiàn)階段的“增稅”并非以汲取財政收入為主要目的,而是為了實現(xiàn)稅收對發(fā)展的促進與保障作用。征稅具有侵益性,“增稅”的侵益性就更加巨大,只有在具有必要性的場合方可“增稅”。明確“增稅”對高質(zhì)量發(fā)展的促進作用,也就擁有了合理的目的導(dǎo)向,滿足了必要性要求。在此基礎(chǔ)上選擇合適的“增稅”形式,滿足適當(dāng)性要求,方可充分發(fā)揮稅收對經(jīng)濟與社會高質(zhì)量發(fā)展的促進作用。

(一)立足于納稅人應(yīng)稅行為視角的“增稅”

“增稅”會對納稅人產(chǎn)生消極的限制作用,如果“增稅”并非基于特定需要,就會構(gòu)成不當(dāng)?shù)氖袌龈深A(yù)。“干預(yù)所表明的是國家實施的一種旨在通過一定手段使經(jīng)濟事物朝著某個方向發(fā)展的行為”,這種國家干預(yù)具有雙向選擇的需要,“一方面要取決于市場的客觀需要, 另一方面又要取決于國家職能的需要”。(10)李昌麒:《論經(jīng)濟法語境中的國家干預(yù)》,《重慶大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版)》2008年第4期,第86頁?！霸龆悺敝袌隹陀^需要及國家職能需要的確定,應(yīng)回歸于納稅人行為的視角,即明確納稅人在市場經(jīng)濟環(huán)境中從事了哪些行為,須國家予以干預(yù)而獲得稅法上的“增稅”評價。

基于“主體—行為”的分析框架,經(jīng)濟法主體可以分類為調(diào)制主體與調(diào)制受體,稅收行為也因而分類為稅務(wù)機關(guān)的稅收行為與納稅人的稅收行為。其中納稅人的稅收行為又可進一步分類為應(yīng)稅行為與納稅行為,應(yīng)稅行為存在于稅收征納實體法律關(guān)系中,而納稅行為存在于稅收征納程序法律關(guān)系中。(11)稅收法律關(guān)系可以區(qū)分為稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系,稅收征納關(guān)系可進一步區(qū)分為稅收征納實體關(guān)系與稅收征納程序關(guān)系,其中稅收征納實體關(guān)系呈現(xiàn)“債權(quán)債務(wù)說”之特征,而稅收征納程序關(guān)系則呈現(xiàn)“權(quán)力說”之特征。張守文:《略論納稅主體的納稅義務(wù)》,《稅務(wù)研究》2000年第8期,第55頁。無論是納稅人的應(yīng)稅行為還是納稅行為,均會為稅法作出“增稅”評價。因納稅人納稅行為不當(dāng)導(dǎo)致的“增稅”,如我國現(xiàn)行稅法上規(guī)定的稅收滯納金(12)稅收滯納金本身應(yīng)為稅收之附帶給付,具有非罰性特征,其更應(yīng)定性為“稅收利息”,但我國現(xiàn)行稅法規(guī)定的稅收滯納金,無疑具有一定的懲罰特質(zhì)。,又如不履行納稅義務(wù)與協(xié)力義務(wù)的罰款等,具有一定的懲罰性質(zhì)。指向納稅人納稅行為的“增稅”固然重要,但立足于目前的發(fā)展階段,無需改進以進一步增加納稅人的稅負,否則反而不利于和諧征納關(guān)系的構(gòu)建。(13)姚子健:《論稅收重課法律制度》,《新疆社會科學(xué)》2022年第4期,第130頁。目前需要著重關(guān)注的,應(yīng)為基于納稅人應(yīng)稅行為產(chǎn)生的“增稅”制度。不少學(xué)者將“行為稅”單列為獨立的稅種類型(14)有關(guān)行為稅,認(rèn)為將其單列的學(xué)者已經(jīng)注意到其不易于歸類于財產(chǎn)稅、所得稅與商品稅的性質(zhì)。進而將行為稅的征稅對象概括為“除了商品流轉(zhuǎn)行為、取得收益行為、占有或轉(zhuǎn)移財產(chǎn)等行為以外的,依法應(yīng)當(dāng)納稅的特定行為”。然而,為何要將特定行為排除在行為稅的特定征稅行為之外,是沒有辦法自圓其說的。按照稅收行為理論解釋,每一個稅種的征稅對象都可以歸類于一種“應(yīng)稅行為”之中。有關(guān)行為稅的概念界定,參見徐孟州主編:《稅法》,北京:中國人民大學(xué)出版社,1999年,第248頁。,指納稅人特定的行為應(yīng)予以征稅。事實上各類稅種,如所得稅、財產(chǎn)稅、商品稅,也存在對應(yīng)的應(yīng)稅行為,如取得所得的行為,取得、使用、處分財產(chǎn)的行為,流轉(zhuǎn)商品的行為等等?？梢哉f應(yīng)稅行為是存在于各類稅種的稅法學(xué)的基本研究范疇?；谇笆?本文所探討的“增稅”,是基于納稅人應(yīng)稅行為所產(chǎn)生的,在基準(zhǔn)稅負之上增加納稅人微觀稅負的各種相關(guān)制度。(15)這里強調(diào)微觀稅負,是因為某些“增稅”制度,如稅收重課法律制度,可能會因較強的限禁作用而導(dǎo)致相關(guān)稅種宏觀稅收收入的下降。而從特定單個納稅人的微觀稅負來看,其稅負勢必會增加。

(二)應(yīng)以“增稅”之方式規(guī)制的行為

不直接訴諸于經(jīng)濟管制手段,而用以市場為基礎(chǔ)的政策向私人提供符合社會效率的激勵,如利用稅收解決外部性問題往往效果更佳。(16)[美]曼昆:《經(jīng)濟學(xué)原理》,梁小民譯,北京:生活·讀書·新知三聯(lián)書店,2001年,第220頁。即使是各類需予以規(guī)制的行為,在市場經(jīng)濟運行與發(fā)展過程中,亦有其存在的意義與價值。稅收是一種重要的規(guī)制工具,其本身可產(chǎn)生規(guī)制誘導(dǎo)作用,即并非直接禁止,而是通過加重課稅誘導(dǎo)納稅人減少特定行為,或改進自己的行為。同時作為規(guī)制誘導(dǎo)工具的稅收也具有靈活性特征,可適時調(diào)整以應(yīng)對復(fù)雜的實踐情況?！白舛愔卣n意味著自由主義市場經(jīng)濟的損失,這是對獲得最大市場經(jīng)濟收益的阻礙。但是國家自覺擔(dān)負其課稅的任務(wù),以使生產(chǎn)要素盡可能有利于國民經(jīng)濟,這是稅收政策的一大進步。對于沒有形成適當(dāng)資本的巨額收入征收附加稅,對幼稚產(chǎn)業(yè)征收保護關(guān)稅是常有的事情。因而稅收可以巧妙地與國家政策聯(lián)系起來,成為經(jīng)濟政策的重要工具。”(17)松野賢吾:《自由主義経済における租稅重課の問題點》,《彥根論叢》1958年第46·47號,第190頁。

立足于我國目前發(fā)展中的種種問題,需特定稅種“增稅”以規(guī)制的具體行為如表1所示。在個人所得稅層面,我國一直實行對資本所得的低稅政策。這種低稅政策本身就是不合理的,諸如資本所得稅負高將導(dǎo)致資本外逃,無法抵消通貨膨脹帶來的不利影響等論據(jù)都是站不住腳的。(18)邢會強:《個人所得的分類規(guī)制與綜合規(guī)制》,《華東政法大學(xué)學(xué)報》2019年第1期,第21頁。從稅收行為的視角出發(fā),獲得勤勞所得的行為是應(yīng)受鼓勵的(19)黨的二十大報告中明確支出,堅持多勞多得,鼓勵勤勞致富。詳見習(xí)近平:《高舉中國特色社會主義偉大旗幟 為全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家而團結(jié)奮斗——在中國共產(chǎn)黨第二十次全國代表大會上的報告》,北京:人民出版社,2022年,第47頁。,獲得資本所得的行為雖不至于稱為罪惡,但至少應(yīng)受到規(guī)制與限制。資本所得奉行的低稅政策將“對勞動者投入的積極性產(chǎn)生抑制,對刺激資本所得的投機行為產(chǎn)生客觀上的推動與促進,這不利于經(jīng)濟的穩(wěn)定與社會的和諧”。(20)寇鐵軍、趙桂芝:《現(xiàn)行稅制對城鎮(zhèn)居民收入分配差距調(diào)控效應(yīng)測度與分析》,《貴州財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》2008年第1期,第32頁。在房地產(chǎn)稅層面,我國大城市的“炒房”行為異常猖獗,大城市房價持續(xù)推高。(21)韓海燕:《改革開放40年我國城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)性收入不平等狀況的演進分析》,《上海經(jīng)濟研究》2018年第9期,第85頁。基于“炒房”行為帶來的巨大收益及住房的基本生活保障特征,“炒房”行為應(yīng)受規(guī)制。消費稅、資源稅、環(huán)境保護稅以及耕地占用稅主要發(fā)揮環(huán)境保護之功用?！吧鷳B(tài)文明建設(shè)是經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展的關(guān)鍵保障”(22)周生賢:《走向生態(tài)文明新時代——學(xué)習(xí)習(xí)近平同志關(guān)于生態(tài)文明建設(shè)的重要論述》,《求是》2013年第17期,第17頁。,針對相關(guān)主體從事的特別有損于環(huán)境與資源保護的行為,如碳排放行為,超標(biāo)排污、開采行為,粗獷開發(fā)行為,對資源的破壞行為等,需增大規(guī)制力度。在消費稅層面,目前我國居民的消費結(jié)構(gòu)有待調(diào)整,居民不當(dāng)?shù)南M行為不利于自身健康以及整體經(jīng)濟與社會的高質(zhì)量發(fā)展,需要增大規(guī)制力度。在企業(yè)所得稅層面,其本身具有“實現(xiàn)經(jīng)濟與社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展,促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展”的概括性目的(23)郭昌盛:《基于立法實踐的稅收立法目的條款省思》,《重慶社會科學(xué)》2020年第2期,第105頁。,其本身可用于規(guī)制納稅人的行為。但運用企業(yè)所得稅“增稅”以約束的行為須進一步明確與限定,從而避免“增稅”制度被濫用。一般而言,企業(yè)所得稅可以用于規(guī)制企業(yè)的違法行為、過度娛樂支出等“短期行為”,還可以規(guī)制企業(yè)向雇員不合理的分配行為,從而實現(xiàn)經(jīng)濟與社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

表1 特定稅種的“增稅”形式與行為規(guī)制

(三)促進高質(zhì)量發(fā)展的“增稅”形式

“增稅”并不代表著完全的“寓禁于征”,通過稅收達成完全的禁止與直接的管制手段并無兩異?！霸⒔谡髦舛?既不以財政收入為目的,已不含租稅‘至少以財政收入為附帶目的’之定義,為披著租稅外衣之禁止措施,是為法律形式之濫用?！?24)葛克昌:《臺灣地區(qū)房地產(chǎn)奢侈稅“立法”及其“憲法”界限》,《財稅法論叢》第15卷,第89頁。即使是具有抑制性作用的稅收,亦不可侵犯量能課稅原則的核心領(lǐng)域,可加重課稅而不可寓禁于征。(25)佘倩影:《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費稅立法檢視》,《稅務(wù)研究》2021年第7期,第75頁。運用“增稅”之方式實現(xiàn)對上述各類行為的規(guī)制,應(yīng)當(dāng)選擇最合適的“增稅”形式,以貫徹調(diào)制適度與調(diào)制績效原則。(26)調(diào)制適度與調(diào)制績效是經(jīng)濟法的基本原則。張守文:《經(jīng)濟法原理》,北京:北京大學(xué)出版社,2016年,第69頁。否則不僅無法通過行為規(guī)制達成促進經(jīng)濟與社會高質(zhì)量發(fā)展的目的,還會造成一系列負面影響。

在個人所得稅層面,要“增稅”以規(guī)制取得資本所得的行為,應(yīng)當(dāng)選擇將資本所得并入綜合所得適用累進稅率的方式,而不可采用直接提高資本所得稅率或開征獨立的“資本利得稅”的形式。由于我國資本市場仍需獲得長遠的發(fā)展支持,即使以調(diào)節(jié)收入分配,鼓勵勤勞所得的公平價值為目的,亦不可過分犧牲經(jīng)濟發(fā)展效率。此外,還應(yīng)引入短期內(nèi)轉(zhuǎn)讓房屋所得的稅收重課法律制度,以實現(xiàn)對“炒房”行為的規(guī)則。有關(guān)環(huán)境保護稅、耕地占用稅、資源稅與消費稅,其開征本身就具有行為約束性。之所以需要進一步“增稅”,是因為現(xiàn)有稅制對納稅人行為規(guī)制力度遠遠不夠,因而需要追求調(diào)制的績效。當(dāng)然,“環(huán)境稅固然基于環(huán)境保護之公共利益價值,足以正當(dāng)化對于量能課稅原則的限制,然而卻不得完全排除量能課稅原則:環(huán)境保護不得正當(dāng)化剝奪生存所必要之生活須要。因此環(huán)境稅對于能源加重稅捐負擔(dān),應(yīng)有配套的衡平措施,以確保生存所必須之生活須要。”(27)陳清秀:《稅法總論》,臺北:元照出版有限公司,2012年版,第37-38頁。在追求規(guī)制績效的同時,也不得過分加重納稅人的負擔(dān),采取具有靈活性與適度性特征的,作為稅收特別措施的稅收重課,對基本課稅要素加以適當(dāng)變更是最合適的方式。另外,基于“雙碳”目標(biāo)的導(dǎo)向,將碳排放行為納入規(guī)制范圍具有必要性。但出于立法目的的重合,以及單獨立法的復(fù)雜性,應(yīng)選擇擴大環(huán)境保護稅征稅范圍,與取消車船稅稅收優(yōu)惠,變更車船稅計稅依據(jù)的方式“增稅”,而不應(yīng)選擇開征獨立碳稅的方式。在企業(yè)所得稅層面,“增稅”主要依靠稅前扣除之禁止達成。作為企業(yè)所得稅征稅對象的“所得”,系指“依照稅法規(guī)定,將各項征稅所得減去準(zhǔn)予扣除的成本、費用、損失等項目后的余額”(28)陳少英:《稅法學(xué)教程(第2 版)》,北京:北京大學(xué)出版社,2011 年,第228 頁。,準(zhǔn)許稅前扣除的一般為與企業(yè)取得所得相關(guān)的支出。(29)《企業(yè)所得稅法》第八條,規(guī)定了予以抵扣支出的資格,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。正常情況下應(yīng)采全額扣除原則,禁止扣除一般具有較強的規(guī)制性特征,限額扣除除了出于規(guī)制目的外,還有基于稅收行政效率的考量。(30)如我國企業(yè)所得稅法有關(guān)業(yè)務(wù)招待費限額扣除的規(guī)定,主要是由于業(yè)務(wù)招待費性質(zhì)認(rèn)定的困難。面向未來,細分化企業(yè)的支出類型,將企業(yè)特定類型的支出排除在稅前扣除的范圍外,將導(dǎo)致稅收行政效率的降低,但可進一步提高稅收的經(jīng)濟效率,促進經(jīng)濟與社會的協(xié)調(diào)發(fā)展。

三、法治維度:“增稅”制度立法的程序要求

法治要求的“良法善治”,以“良法”之存在為基本前提,因而立法居于法治的核心環(huán)節(jié)。我國長期存在重立法結(jié)果,輕立法程序之問題,而立法的程序法治同樣具有重要意義,(31)湯善鵬:《論立法與法治的契合——探尋程序法治的理論邏輯》,《法制與社會發(fā)展》2019年第5期,第131頁?！俺绦蚴欠ㄖ文酥劣行鐣系臉?gòu)成性要素,離開程序,現(xiàn)代社會就難以存續(xù)”。(32)雷磊:《法律程序為什么重要? 反思現(xiàn)代社會中程序與法治的關(guān)系》,《中外法學(xué)》2014年第2期,第319頁。具體到稅收立法領(lǐng)域,基于“增稅”對公民財產(chǎn)權(quán)之特別減損,程序法治就更加重要,它保障了“增稅”制度的合法性特征,確保國家可以合法“增稅”。只有有了這種合法性保障,“增稅”之法律才有可能獲得廣泛遵守。

(一)立法形式:嚴(yán)格的稅收法定主義

有關(guān)稅收法定主義,是指“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定;征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù),沒有法律依據(jù),任何主體不得征稅或減免稅收”。(33)張守文:《論稅收法定主義》,《法學(xué)研究》1996年第6期,第57頁。其核心意旨在于課稅要素法定,即課稅要素應(yīng)以狹義法律的形式作出規(guī)定。稅捐之課征,將產(chǎn)生剝奪公民財產(chǎn)權(quán)的效果,需征得人民及議會代表之同意?！耙?qū)⑷嗣裰苯右詣?chuàng)制或復(fù)決的方式,或由其代表決議的方式,表示之同意所制定之規(guī)范,定義為法律,所以,由之導(dǎo)出稅捐之課征,應(yīng)有法律為其依據(jù)的憲政要求”。(34)黃茂榮:《稅法總論(二):稅法解釋與司法審查》,臺北:植根法學(xué)叢書編輯室,2015年版,第152頁。可見強調(diào)課稅要素的嚴(yán)格法定,是出于保護公民財產(chǎn)權(quán)之必要。立足于當(dāng)前的發(fā)展階段,嚴(yán)格的稅收法定主義有所讓步,如基于構(gòu)建和諧征納關(guān)系的要求(35)葉莉娜、張景華:《論稅收文明的現(xiàn)代化——以稅收征納關(guān)系的構(gòu)建為視角》,《西安財經(jīng)學(xué)院學(xué)報》2018年第2期。,或者基于特定區(qū)域的稅制創(chuàng)新(36)許多奇:《重釋稅收法定主義——以〈海南自由貿(mào)易港法〉頒布為契機》,《法學(xué)論壇》2022年第2期,第98頁。,絕對的法律保留可適當(dāng)讓步。然而,在涉及“增稅”的場合,必須恪守嚴(yán)格的稅收法定主義,由狹義的法律作出規(guī)定,這源于“增稅”對公民財產(chǎn)權(quán)的減損程度更大。因此無論是擴大征稅范圍、取消稅收優(yōu)惠等較為明顯的“增稅”,抑或是變更計稅方式,適用稅收重課等不甚明顯的“增稅”,均應(yīng)在狹義的法律層面作出具體規(guī)定。輕視稅收規(guī)范的載體形式是我國稅法長期存在的弊端,稅收政策先行問題突出。這固然具有靈活性強的優(yōu)勢,但在“增稅”制度的立法層面,應(yīng)杜絕政策先行的問題。

同時,除了狹義的法律外,其他形式的規(guī)范性文件中均不可存在“增稅”規(guī)范以作為補充,否則將有違稅收法定主義中的“課稅要素明確”原則。稅收法定強調(diào)“法源之適格”,即要求“不得以行政解釋之明確性替代稅捐構(gòu)成要件之明確性”。(37)黃茂榮: 《稅法總論(二):稅法解釋與司法審查》,第 174頁。例如,我國1993年的《個人所得稅法》第3條規(guī)定,勞務(wù)報酬所得適用20%的基礎(chǔ)稅率,勞務(wù)報酬所得一次性畸高的實行加成征收,而具體的加征比例則規(guī)定于《個人所得稅法實施條例》中。由于實施條例由國務(wù)院制定,此種規(guī)定方式將“增稅”的具體方案交由行政機關(guān)制定,由此導(dǎo)致在狹義的法律層面,“增稅”制度是不明確的。

(二)立法主體:全國人大主導(dǎo)下廣泛的民主參與

前述提及,“增稅”制度應(yīng)特別強調(diào)“法源之適格”。追本溯源,“法源之適格”,意味著制定主體的合法與正當(dāng),“增稅”制度的制定權(quán),應(yīng)完全交由全國人大行使而不可交由或授權(quán)國務(wù)院行使。同時,整個“增稅”立法程序的推進,都應(yīng)在全國人大的主導(dǎo)下完成。作為我國立法機關(guān)的全國人大,長期存在立法主導(dǎo)地位缺失的問題,“在長期立法實踐中,人大主導(dǎo)的地位和作用沒有得到充分重視和落實,在立什么法、怎樣立法、立成什么樣的法等重大環(huán)節(jié)上,人大主動性不夠強、調(diào)研不夠深、協(xié)調(diào)不夠有力、決策不夠果斷?！?38)丁祖年:《健全人大主導(dǎo)立法體制機制研究》,《法治研究》2016年第2期,第17頁。而全國人大主導(dǎo)性缺失的問題,在稅收立法的推進過程中體現(xiàn)得尤為明顯。十八屆三中全會前,我國稅法的淵源一直以國務(wù)院制定的暫行條例為主。在實現(xiàn)稅收暫行條例向稅收單行法嬗變的過程中,也依舊貫徹“稅制平移”的理念,沿用國務(wù)院的立法思路,從而存在改制幅度不深的問題,無法適應(yīng)當(dāng)前的發(fā)展現(xiàn)狀。(39)張守文:《稅收立法要素探析——以印花稅立法為例》,《政治與法律》2022年第5期,第7頁?！霸龆悺敝贫仁且粋€從無到有的過程,在立法推進的過程中,應(yīng)確立全國人大的主導(dǎo)地位,即由全國人大主導(dǎo)涉及“增稅”制度的各單行稅法的改革立項、起草、調(diào)研、審議與表決程序。

“幾乎任何地方,主權(quán)者立法機關(guān)是集合體而不是個人;在幾乎所有法律制度中,立法把作為法律的最終權(quán)威置于如下事實:它是一個大型民眾集合體的產(chǎn)品(或者它的產(chǎn)品被該集合體賦予權(quán)威)?！?40)[美]沃爾德倫:《法律與分歧》,王國柱譯,北京:法律出版社,2009年,第68頁。“主體的本質(zhì)在于參與”(41)張文顯:《法哲學(xué)范疇研究》,北京:中國政法大學(xué)出版社,2001年,第167頁。,立法特別是涉及減損公民財產(chǎn)權(quán)益的稅收立法需要多種主體的參與,具有三個方面的原因。第一是確保立法的質(zhì)量,提高立法水平;第二是確保立法的權(quán)威性,保證減損公民財產(chǎn)權(quán)的規(guī)定不受質(zhì)疑;第三是為了實現(xiàn)納稅人的各項權(quán)利,促進納稅人與國家之間的稅收公平。根據(jù)前述分析,“增稅”制度的立法程序其實隸屬于稅制改革程序的范疇。為了確保稅制改革程序的統(tǒng)一與協(xié)調(diào),需要由宏觀經(jīng)濟學(xué)家、稅收政策專家、律師和行政管理人員組成改革工作小組,征求不同政府部門專家的咨詢意見,充分咨詢立法機關(guān)的意見,適當(dāng)咨詢民間機構(gòu)(會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、企業(yè)聯(lián)合會、跨國公司、非居民投資者等)的意見。(42)[美]V.圖若尼主編:《稅法的起草與設(shè)計》,北京:中國稅務(wù)出版社,2004年,第6-9頁。同時納稅人應(yīng)當(dāng)是立法參與的核心主體,因為納稅人是實際繳納稅款,被剝奪財產(chǎn)權(quán)利益的主體。納稅人的立法參與權(quán)一般包括“知情—參與”兩類權(quán)能。(43)叢中笑:《納稅人參與權(quán)探析》,《經(jīng)濟法研究》2008年,第272頁。保障納稅人的立法參與權(quán),是“增稅”制度改革推進的關(guān)鍵所在。

(三)立法推進:漸進性的單行稅法完善

在“增稅”實體內(nèi)容的推進方面,需要充分考慮以下三方面的內(nèi)容以確保循序漸進,納稅人可以接受。第一是不同類型“增稅”對納稅人稅負的影響?！霸龆悺钡男问娇梢詤^(qū)分為“從無到有”的“增稅”與“更上一層”的“增稅”。前者包括擴大征稅范圍、取消稅收優(yōu)惠,后者包括引入稅收重課、提高稅率、變更計稅依據(jù)等?！皬臒o到有”的“增稅”將導(dǎo)致原本無納稅義務(wù)的群體成為納稅人,因而不容易獲得廣泛接受,不適合于“增稅”制度改革初期推行。而“更上一層”的“增稅”,只是增加了現(xiàn)有納稅人的稅負,并未擴大納稅人群體,更易獲得認(rèn)可,應(yīng)在“增稅”制度改革初期出臺。第二要考量特定稅法的立法目的,在規(guī)制性強的稅種中,針對具有明顯負外部性的風(fēng)險行為設(shè)定的“增稅”制度,如針對超標(biāo)排污行為、不當(dāng)開采行為等設(shè)定的稅收重課措施更易獲得國民接受。第三要考量納稅人群體的數(shù)量,特定稅種納稅人群體數(shù)量越龐大,“增稅”制度的改革就越困難,越不適宜放在前期推行?；谝陨峡剂?“增稅”制度應(yīng)按照如圖1所示分批推出。有時,一部單行稅法需要分兩次完善,如消費稅法與環(huán)境保護稅法。此外,我國房地產(chǎn)稅法遲遲未推出,也是由于其處于“增稅”制度改革的較后階段,若要求在短期內(nèi)推出,則勢必會出現(xiàn)“增稅”程度不夠,規(guī)制力度不足的問題。

圖1 “增稅”制度改革的批次進程

在“增稅”程序的推進方面,不可直接將單行稅法的修改征求意見稿徑行丟給國民,國民對于“增稅”不存在心理預(yù)期也就無法接受相應(yīng)的“增稅”方案。一個必要的前置程序是對特定單行稅法是否需要“增稅”征求國民意見,并對“增稅”之必要性加以充分說明,在獲得多數(shù)國民認(rèn)可的基礎(chǔ)上就修改單行稅法的方案征求國民的意見。1996年日本內(nèi)閣會議宣布將消費稅稅率從3%提高至5%,遭遇了國民的強烈抵抗。這是由于日本消費稅法存在變更消費稅稅率的“再行議定”條款,而內(nèi)閣繞開了國民對消費稅率“再行議定”的參與,徑行提高了稅率。“對于消費稅這種國稅,必須由國會來完成‘再行議定’的法律程序。必須進行充分的審議,以達到主權(quán)者了解并且同意的程度。提高消費稅率,這是決定租稅國家日本命運的重大問題,因此必須通過國會預(yù)算委員會的綜合質(zhì)詢和電視報道,把‘現(xiàn)行議定’這一法律程序的審議內(nèi)容向主權(quán)者開示?？梢哉f首先必須由國民、納稅人來完成‘再行議定’所需要的法律程序,并且應(yīng)通過不適用5%消費稅率的法律案?！?44)北野弘久:《稅法學(xué)原理》,陳剛、楊建廣等譯,北京:中國檢察出版社,2001年,第396頁。同理,“增稅”制度的“現(xiàn)行議定”之前,應(yīng)首先完成“再行議定”的程序,針對特定稅種是否需要“增稅”充分聽取國民的意見,而不可直接就具體的“增稅”方案征求意見。

四、政治維度:“增稅”的三重悖論

1989年有學(xué)者提出,“稅收可能是政治學(xué)家相對未探索的最重要的政治現(xiàn)象”。(45)Curtis, J. L., “Review of Rule and Revenue by Margaret Levi; Taxation by Political Inertia: Financing the Growth of Government in Britain by Richard Rose, Terence Karran”, The American Political Science Review,Vol.83,No.4,1989,P.1424.時至今日,政治學(xué)家已經(jīng)充分認(rèn)可了稅收的政治意義,并由此創(chuàng)立了專門的“稅收政治學(xué)”。具體到稅法層面,其本身就是一種“政治性規(guī)則”而并非“司法性規(guī)則”。(46)葉姍:《增值稅收入劃分規(guī)則何以再造》,《法學(xué)評論》2015年第1期。稅法與政治間具有復(fù)雜的關(guān)系,二者之間的交互越來越頻繁,由此導(dǎo)致稅法的政治敏感性。而稅法之政治敏感性特征,以“增稅”之改革特為尤甚。事實上,各類主體對“增稅”長期存在著錯誤的政治看法,即政治運行悖論、政治格局悖論以及代表制悖論。

(一)政治運行悖論:“增稅”擾亂政治穩(wěn)定

有關(guān)政治穩(wěn)定,有學(xué)者認(rèn)為,“政治穩(wěn)定最好被理解為一種政治行為模式,其核心是角色和結(jié)構(gòu)的制度表征及其不斷變化的社會建構(gòu)之間的關(guān)系。”(47)Margolis, J.E., “Understanding Political Stability and Instability”, Civil Wars,Vol.12,No.3,2010,p.342.按照此種理解,“增稅”也是一種追求特定政治目標(biāo)的政治行為,“增稅”行為能夠與國民、各類結(jié)構(gòu)及整個社會形成動態(tài)的平衡關(guān)系,就不會影響政治穩(wěn)定。政治穩(wěn)定與稅收具有相互影響作用。“一方面,稅收國家的出現(xiàn)被認(rèn)為是現(xiàn)代國家建設(shè)的一個基本部分,它允許統(tǒng)治的延續(xù)和公共服務(wù)的持續(xù)提供。有效征稅本身在很大程度上取決于持久的政治解決方案”。另一方面,“稅收總是意味著追求一個移動的目標(biāo)。經(jīng)濟增長、社會變革和納稅人態(tài)度的轉(zhuǎn)變要求政府不斷調(diào)整稅收制度,既要通過小改革,也要偶爾進行大改革。如果不進行這樣的改革,稅收制度就會失去平衡,國家的收入基礎(chǔ)也會惡化”。(48)von Haldenwang C., von Schiller A., “The Politics of Taxation: Introduction to the Special Section”, The Journal of development studies,Vol.52,No.12,2016,p.1686.因此為維護政治穩(wěn)定,適當(dāng)?shù)亩愔聘母锸潜匾?一成不變的稅制反而不利于政治的穩(wěn)定。同時這種改革從來不意味著只能“減稅”,而不可“增稅”。政治穩(wěn)定本身就強烈地受到經(jīng)濟社會維度的績效影響。(49)Makarovic M., Kildi J. M., “Towards a model explaining the political (In)stability and variety of regimes in the Post-Soviet Region”,Comparative Sociology,Vol.16,No.1,2017,p.66.如前所述,現(xiàn)階段的“增稅”本身就不是為了促使國家獲取更多的財政收入,而是為了追求經(jīng)濟與社會發(fā)展的績效,因而“增稅”反而不會干擾政治穩(wěn)定,恰恰是為了追求政治穩(wěn)定。同時,“增稅”制度立法特別強調(diào)民主性要求。從政治學(xué)基本理論看,民主與政治穩(wěn)定間構(gòu)成一種必要不充分關(guān)系(50)徐國利:《民主、民主化與政治穩(wěn)定》,《寧夏大學(xué)學(xué)報(人文社會科學(xué)版)》2009年第5期,第70頁。,因而需要“根據(jù)國情和社會發(fā)展總體目標(biāo),選擇合適的起點和突破口,有領(lǐng)導(dǎo)、有步驟、有秩序地進行……使政治穩(wěn)定和政治民主相互促進,實現(xiàn)良性互動”。(51)徐勇:《中國農(nóng)村村民自治》,武漢:華中師范大學(xué)出版社,1997年,第8-9頁。立足于我國經(jīng)濟與社會發(fā)展現(xiàn)狀制定的“增稅”制度,在堅持中國特色社會主義民主政治制度的前提下,則完全不至于侵害政治穩(wěn)定。認(rèn)為“增稅”一定會擾亂政治穩(wěn)定是一種誤區(qū)與悖論。

(二)政治格局悖論:“增稅”是“國家本位稅法”的回歸

一般而言,稅收具有較強的政治利益導(dǎo)向,稅制改革出于國家政治機構(gòu)主導(dǎo)者的利益,政治意愿是稅制改革的必要條件。(52)Bird R. M., Martinez-Vazquez J., Torgler B., “Tax Effort in Developing Countries and High Income Countries: The Impact of Corruption, Voice and Accountability”, Economic Analysis &Policy,Vol.38,No.1,2008,p.56.“國家本位稅法”反映了統(tǒng)治階級與納稅人之間不平等的政治形態(tài),國家以完成稅收計劃為根本目的,征稅事務(wù)完全由政府主導(dǎo)。(53)王婷婷:《課稅禁區(qū)法律問題研究》,西南政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院博士畢業(yè)論文,2014年3月10日,第182頁。統(tǒng)治階級推動稅制改革的主要動因系維護自己的政治利益,從而形成統(tǒng)治階級利益與國民利益的對立狀態(tài)?，F(xiàn)代國家無不以稅收國家為表現(xiàn)形態(tài),稅收國家一般是指國家不直接擁有財產(chǎn),也不從事營利性活動,而是以稅收作為主要財政收入的一種國家形態(tài)。(54)張富強:《論稅收國家的基礎(chǔ)》,《中國法學(xué)》2016年第2期,第166頁。既然稅收國家以稅收作為主要的收入來源,則一旦稅收國家的統(tǒng)治階級采取“增稅”措施,民眾會更自然地認(rèn)為是統(tǒng)治階級出于維護自身利益之需要而減損公民財產(chǎn)權(quán),因而產(chǎn)生抵觸情緒。資本主義國家實行私有制,國家與國民之間本身就存在著緊張的對立關(guān)系。同時資本主義國家的“增稅”往往服務(wù)于特定的政治目的,維護統(tǒng)治階級領(lǐng)導(dǎo)人背后特定群體的利益因而加劇了國家與國民之間的緊張關(guān)系。我國是社會主義國家,中國共產(chǎn)黨是各項事業(yè)的核心領(lǐng)導(dǎo)者,其代表最廣大人民的根本利益。中國共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)下的“增稅”所追求的利益,就是廣大人民的根本利益。這本身與“國家本位稅法”的對立關(guān)系相悖。我國目前階段的“增稅”,均非為維護特定群體的利益,而具有更強的社會本位性特征,應(yīng)屬于“社會本位稅法”。

“國家本位稅法”維護的是統(tǒng)治階級利益,而“社會本位稅法”系維護社會公共利益。兩種模式的稅法均可能造成納稅人個人利益的減損?；诮y(tǒng)治階級利益而減損個人利益是不被允許的,而即使是基于社會公共利益而減損個人利益,也應(yīng)在一定的限度內(nèi)。19世紀(jì)中期以后,過分強調(diào)個人權(quán)利催生了一系列社會矛盾,稅法因而由極端尊重個人自由變?yōu)橹匾暽鐣哺＠?但法的本位仍反映為權(quán)利本位,“社會本位稅法”僅僅是對個人本位法的適度調(diào)整。(55)王相坤:《稅法本位論》,中國財稅法網(wǎng):http://old.cftl.cn/show.asp?a_id=1045,2004年3月28日。隨著“減稅降費”的大力推行,稅收法定原則的逐步落實,對納稅人權(quán)利保護的重視以及稅收爭議解決機制的完善,人本主義稅法在我國獲得了長足發(fā)展。面向未來,以適當(dāng)讓渡個人利益而構(gòu)建的“社會本位性稅法”應(yīng)成為我國稅法的主要形態(tài)。基于以上論述,“增稅”并不意味著“國家本位稅法”的回歸,不意味著國家可以濫用權(quán)力征稅,也不意味著納稅人回到被迫服從的地位。

(三)代表制悖論:“增稅”將誘發(fā)民主危機

“沒有代表不納稅(no taxation without representation)”意味著一種“納稅導(dǎo)致代議制”的邏輯。(56)張長東:《稅收與國家建構(gòu):發(fā)展中國家政治發(fā)展的一個研究視角》,《經(jīng)濟社會體制比較》2011年第3期,第198頁。以此為邏輯起點似乎可以推理得出一種“增稅”將誘發(fā)民主危機的結(jié)論:“增稅”需要更加廣泛的民主參與,即更多的人擁有更大的意愿參與政治,要求對國家權(quán)力加以限制,這將使國家陷入自掘墳?zāi)怪车?并進一步誘發(fā)“民主過?！薄懊裰鞣簽E”等政治參與危機?！霸龆悺毙枰獜V泛的民主參與,體現(xiàn)了民主對“增稅”制度改革的促進作用,但反過來說,“增稅”會反作用于民主,導(dǎo)致民主危機則是完全不成立的。這是由于作為“納稅導(dǎo)致代議制”的邏輯起點本身就是一種悖論。征稅并不必然推動代議制民主發(fā)展,多數(shù)西歐國家甚至出現(xiàn)了征稅導(dǎo)致代議制民主弱化的現(xiàn)象,即使是在英國,征稅也不是代議制民主創(chuàng)生的充分條件。(57)楊松武、鞠娜、趙季岷:《稅收國家理論的核心命題、歷史檢驗及政策啟示——“稅收國家優(yōu)越論”批判》,《地方財政研究》2022年第6期,第9頁?！霸龆悺睍?dǎo)致更多的人萌生參與政治的要求,并且進一步產(chǎn)生對國家權(quán)力的限制作用,這被稱作“代表制悖論”。(58)北京大學(xué)政府管理學(xué)院:《張長東長聘副教授主講“稅收與國家治理:一項基于政治經(jīng)濟學(xué)視角的實證研究”》,北京大學(xué)政府管理學(xué)院官網(wǎng):https://www.sg.pku.edu.cn/wzsy/xyxw/1344388.htm,2021年6月16日。

沒有證據(jù)表明系“增稅”導(dǎo)致了西方資本主義國家的民主危機,這實乃“增稅”的欲加之罪。西方資本主義國家的民主危機是由民主制度自身決定的。相比之下,“中國特色社會主義推行全過程人民民主,以‘人民至上’超越了西方民主的‘自由泛濫’,以‘全過程’性超越了西方民主的‘程序化’,以社會治理的‘有效性’超越了西方民主的‘無序化’”。(59)孫帥:《西方民主合法化“自我”與非法化“他者”的政治陷阱批判》,《思想教育研究》2022年第10期,第105頁。依托于中國特色社會主義民主制度的優(yōu)勢,可以有效完成“增稅”制度改革,同時亦不會因為“增稅”而不當(dāng)?shù)胤醋饔糜诿裰髦贫?進而危害民主制度的根基。

五、文化維度:發(fā)展兼容“增稅”的新時代稅收文化

稅收文化,是指“人類在社會發(fā)展過程中圍繞稅收實踐活動所發(fā)展的稅收法律制度和稅收管理,所形成的習(xí)俗行為以及所沉淀的意識形態(tài)的總和”。(60)黃秀萍:《我國稅收文化芻議》,《福建論壇(人文社會科學(xué)版)》2004年第9期,第118頁。稅務(wù)機關(guān)與納稅人是形成一國獨特的稅收文化的原因。(61)王逸:《比格·納瑞的稅收文化觀及啟示》,《涉外稅務(wù)》2004年第1期,第49頁。縱觀我國稅收文化的歷史發(fā)展進程,“增稅”的思想并非完全不被接受?！霸龆悺迸c“輕徭薄賦”之思想并非排斥不可兼容,“增稅”與“重稅”亦不可同日而語。而近年來“增稅”遭受國民的抵觸,主要緣于政府曾存在不當(dāng)“增稅”行為導(dǎo)致“增稅”失去了制度信任的文化范圍,因而有必要培育兼容“增稅”的新時代稅收文化。

(一)古今“增稅”文化梳理

主張輕稅與減稅,反對重稅,見之于我國諸多思想家的著作。但這并不意味任何形式的“增稅”都將獲得無條件的反對,思想家們反對的系統(tǒng)治階級為了自身利益或國家單純以獲取財政收入為目的而無節(jié)制地增加納稅人稅負的行為。春秋時期子產(chǎn)采取“作丘賦”改革,增加人民的軍賦負擔(dān),通過征收軍賦為土地所有者的土地所有權(quán)提供法律保護?！蹲赢a(chǎn)為政》中提及,“從政一年,輿人誦之,曰:‘取我衣冠而褚之,取我田疇而伍之。孰殺子產(chǎn),吾其與之?！叭?又誦之,曰:‘我有子弟,子產(chǎn)誨之;我有田疇,子產(chǎn)殖之。子產(chǎn)而死,誰其嗣之?’”(62)左丘明:《左傳》,舒勝利,陳霞村譯,太原:山西古籍出版社,2003年,第275頁。表明子產(chǎn)的“增稅”制度改革在推行初期確實招致了民眾的反感,但由于其產(chǎn)生了良好的社會效應(yīng),保護了土地所有者的合法權(quán)益,最終獲得了國民的認(rèn)可。唐朝陸贄主張“制事之體,所貴有?！?變動已經(jīng)制定的法令,如果僅是為了增加財政收入而加重了人民負擔(dān)則屬于非宜,必然引起社會動亂。(63)中國古代稅收思想史編寫組:《中國古代稅收思想史》,北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2007年,第146頁。清末民初,嚴(yán)復(fù)提出“民非畏重賦也,薄而力所不勝,雖薄猶重也”。(64)嚴(yán)復(fù):《原富(八)》,第2頁。嚴(yán)復(fù)主張“重賦”,是指要在促進國民經(jīng)濟發(fā)展,提升國民負擔(dān)能力基礎(chǔ)上逐步“增稅”。章炳麟提出,“凡因事加稅者,先令地方官各詢其民,民可則行之,否則止之,不以少數(shù)制多數(shù)也。”(65)章太炎:《代議然否論》,《章太炎政論選集(上冊)》,北京:中華書局1977年版,第465頁。表明征求民眾意見應(yīng)為“增稅”之必要程序,獲得民眾同意后方可“增稅”。由此可見,我國并非完全不存在認(rèn)可“增稅”的稅收思想文化。只要“增稅”不以財政收入為主要目的,而是關(guān)注于公共利益,遵循適度原則,在國民的可接受范圍之內(nèi),并充分征求國民意見,就會獲得廣泛的認(rèn)可。

近年來,我國的“增稅”立法實踐往往集中于特定類型的商品稅,整體稅負一直處于逐步下降的水平,特別是作為直接稅的財產(chǎn)稅與所得稅,由于稅負無法轉(zhuǎn)嫁,“增稅”對納稅人的影響更大,因而并不采取“增稅”的策略。作為商品稅的印花稅,我國曾存在不當(dāng)?shù)摹霸龆悺睂嵺`,2007年5月30日凌晨財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布通知將證券交易印花稅從當(dāng)時的1‰提高到3‰,(66)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整證券(股票)交易印花稅稅率的通知(2007)》,財稅[2007]84號。引發(fā)股市暴跌,此次事件也被戲謔為“半夜雞叫”。再如作為商品稅的消費稅,2014年底至2015年初,財政部、國家稅務(wù)總局三次提高成品油消費稅(67)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2014〕94號);《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2014〕106號);《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費稅的通知》(財稅[2015]11號)。,引發(fā)了群眾極大的反感。上述不當(dāng)?shù)摹霸龆悺睂嵺`,違反了納稅人信賴?yán)姹Ｗo的原則,“一個國家的福利以及它參與競爭的能力取決于一個普遍的文化特性,即社會本身的信任程度?！?68)[美]福山:《信任:社會美德與創(chuàng)造經(jīng)濟繁榮》,彭志華譯,海口:海南出版社,2001年,第323頁?！皩χ贫鹊男湃问侨穗H信任的延伸”(69)Newton K., Stolle D., Zmerli S., “Social and Political Trust”, Uslaner E. M., The Oxford Handbook of Social and Political Trust, Oxford: Oxford University Press,2018,p.961.,政府多次不當(dāng)?shù)摹霸龆悺毙袨槭沟脟駟适Я藢φ男湃?進而使得“增稅”本身完全喪失了制度信任的文化氛圍,國民先入為主地認(rèn)為“增稅”就是國家的罪惡。加之近年來,我國各類媒體大力宣揚“減稅降費”政策,稅務(wù)總局定期公開減稅降費金額,確實令納稅人感受到了減稅紅利。但同時也會加深“只要減稅就是好的,任何形式的增稅都是壞的”的思想,長期積累的稅收文化排擠了“增稅”制度的制定空間。

(二)創(chuàng)新兼容“增稅”的稅收文化

要使國民接受一項“增稅”制度,需要采取正確的宣傳措施,糾正國民的財政錯覺以及注重框架效應(yīng)的運用。(70)Dowding K., “Why are Inheritance Taxes Unpopular?”, The Political quarterly,Vol.79,No.2,2008,p.180.首先,對于一項“增稅”制度,需要采取正確的宣傳方式。一般來說,我國不會發(fā)生資本主義國家資本家操縱社會輿論以阻止稅制改革的現(xiàn)象。在西方資本主義國家,當(dāng)一項“增稅”制度觸及了資本家的利益,資本家會買通媒體操控社會輿論誘導(dǎo)國民對“增稅”產(chǎn)生錯誤的理解與看法,進而阻止一項“增稅”制度在國會的通過。其次,“增稅”會產(chǎn)生一種財政錯覺,國民先入為主地認(rèn)為國家“增稅”就是國家遭遇財政危機,需要從國民身上獲取更多的收入。“增稅”與“減稅”本身即是國家財政權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)二者之間不斷平衡的過程,(71)基于國家財政權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)的“兩權(quán)分離”,財稅法得以產(chǎn)生與發(fā)展、財稅法制得以被構(gòu)建,對財稅法的研究得以被深入。張守文:《財稅法疏議》,北京:北京大學(xué)出版社,2016年,第33-46頁。“增稅”會被國民誤解為增強國家財政權(quán)的措施不足為奇。“增稅”除獲取財政收入、彌補財政赤字外具有的其他功能更應(yīng)獲得普及與關(guān)注。國家財政權(quán)與公民財產(chǎn)權(quán)本就有所不同,前者注重公益后者注重私益。財政是庶政之母,財政權(quán)是發(fā)展權(quán)的基礎(chǔ),或言之其本身就是一種發(fā)展權(quán)。對于財政權(quán)的準(zhǔn)確理解,也應(yīng)深刻植入發(fā)展理念。最后,應(yīng)當(dāng)將“增稅”制度改革的表述重點坐落于“增稅”的原因,而非在于對納稅人稅負的加重。不同的語義表達方法將導(dǎo)致對同一問題的選擇方案產(chǎn)生偏好轉(zhuǎn)變,這被稱為框架效應(yīng)。(72)Tversky A., Kahneman D., “The Framing of Decisions and the Rationality of Choice”, Science,Vol.221,1981,p.453.現(xiàn)代稅收已經(jīng)全部從實物稅轉(zhuǎn)變?yōu)榻疱X稅,因而稅負也即金錢之債的數(shù)額成為納稅人關(guān)注的焦點。由此產(chǎn)生了一種征稅的結(jié)果主義導(dǎo)向,納稅人過分關(guān)注征稅數(shù)額的多少,而對因何種原因被征收何種類型的稅收有所忽略。正如刑法中區(qū)分此罪與彼罪,輕罪與重罪以實現(xiàn)罪罰相當(dāng)一般,要形成一種過程主義的導(dǎo)向,即將制度改革的表述重點坐落于納稅人自身因何種原因而獲“增稅”評價。正是特定的征稅原因決定了納稅人稅負的輕重,征稅的原因比征稅的數(shù)額更加能夠反映一項“增稅”制度的本質(zhì)。除了“增稅”,相應(yīng)的“減稅”宣傳也要注重表述方法,不能簡單地向納稅人告知減稅的數(shù)額,而是需要進一步闡明減稅的稅種以及具體的減稅緣由。如近年來推行的減稅降費政策,以增值稅這類主要具有獲取財政收入目的的稅種為主,采取逐步下降稅率,實行大規(guī)模“留抵退”的減稅方式還利于民。向納稅人闡釋“減稅”的理由是向其釋放了一種信號:減稅有利于納稅人,但并非所有稅種都可以采取減稅方式。長期在此種宣傳政策的引導(dǎo)下,納稅人就可以接受出于規(guī)制需要的針對特定稅種的“增稅”。

有關(guān)“增稅”的具體原因,要坐落于國民的經(jīng)濟利益,使國民相信“增稅”有利于其自身利益是創(chuàng)新具有兼容性的稅收文化的關(guān)鍵所在。(73)Emmenegger P., Marx P., “The Politics of Inequality as Organised Spectacle: Why the Swiss Do Not Want to Tax the Rich”, New Political Economy,Vol.24,No.1,2019,p.112.基于觀念方面的原因,國民對于一項“增稅”制度的排斥程度之深遠超想象。以遺產(chǎn)稅為例,有學(xué)者指出“今天的遺產(chǎn)稅是不需要辯護的”。(74)Seligman E.R.A., Eassays in Taxation, New York: Obscure Press,2006,p.133.并且根據(jù)已開征遺產(chǎn)稅的各國的征管實踐,遺產(chǎn)稅的納稅群體僅占人群總數(shù)的2%左右,也就是說98%的人群無需繳納遺產(chǎn)稅。并且大多數(shù)人都可以從遺產(chǎn)稅的再分配效應(yīng)中獲益,然而大多數(shù)國民仍會強烈地反對遺產(chǎn)稅的開征。(75)Stark, J. A. Kirchler E., “Inheritance Tax Compliance—Earmarking with Normative Value Principles”, International Journal of Sociology and Social Policy,Vol.37,No.7-8,2017,p.453.國民對“增稅”制度的厭惡,有時并非基于稅痛感,而是取決于特定的稅收觀念,這是一種由“涓滴效應(yīng)”產(chǎn)生的稅收理念。(76)“涓滴效應(yīng)”是指一種“自上而下”的發(fā)展過程,其強調(diào)不直接給予貧困群體利益,而是以特定區(qū)域優(yōu)先發(fā)展,促進消費就業(yè)的方式實現(xiàn)經(jīng)濟健康發(fā)展,進而惠及社會中所有群體。即使相關(guān)國民處于“增稅”改革范圍之外,其亦會衡量“增稅”對經(jīng)濟發(fā)展的促進作用,且會先入為主的認(rèn)為“增稅”不利于經(jīng)濟長遠健康發(fā)展并產(chǎn)生抵制思想。即使國民處于“增稅”制度改革的范圍之外,如果大多數(shù)國民誤以為“增稅”會對經(jīng)濟發(fā)展與就業(yè)產(chǎn)生不利影響,仍會抵制這項“增稅”制度。事實上,國民的經(jīng)濟利益與國家的經(jīng)濟利益是完全一致的,即國家“增稅”的目的是為了實現(xiàn)發(fā)展,進而惠及所有群體。因此,對“增稅”原因的宣傳,應(yīng)側(cè)重于其對發(fā)展的促進作用,使國民形成“增稅”制度改革有助于經(jīng)濟與社會發(fā)展的理念。

在稅收文化具體的創(chuàng)新路徑方面,要進一步導(dǎo)入新發(fā)展理念,以新發(fā)展理念引領(lǐng)稅收文化創(chuàng)新。新發(fā)展理念包括“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大理念,是黨和國家事業(yè)發(fā)展必須長期堅持的基本方略,是習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想的重大理論和實踐創(chuàng)新成果。“理念是行動的先導(dǎo),發(fā)展理念對發(fā)展實踐有重要引領(lǐng)作用,直接影響發(fā)展績效?！?77)張守文:《新發(fā)展理念與“發(fā)展型法治”的構(gòu)建》,《人民論壇·學(xué)術(shù)前沿》2021年第13期,第34頁。違背新發(fā)展理念的行為,如違背綠色發(fā)展、協(xié)調(diào)發(fā)展理念的行為應(yīng)當(dāng)適用“增稅”制度。由此就會形成一種全新的稅收思想:征稅原因比征稅數(shù)額更加重要,現(xiàn)階段“增稅”是為了實現(xiàn)經(jīng)濟與社會的發(fā)展?；诩{稅人行為對新發(fā)展理念的違背,“增稅”是理所應(yīng)當(dāng)?shù)?保持現(xiàn)有的稅負水平反而是不應(yīng)該的。

六、總結(jié)

相比于“減稅”,“增稅”似乎是臭名昭著的。但稅負的輕與重僅是相對的,如果現(xiàn)行稅制設(shè)定的稅負低于合理水平,那么“增稅”就是必要的,而無需鞏固一開始就是錯誤的結(jié)果。在我國步入新發(fā)展階段的背景下,適度合理的“增稅”反而有助于發(fā)揮稅收對發(fā)展的促進作用?！霸龆悺辈⒎呛樗瞳F,也并非談?wù)摰慕?目前無論是學(xué)界還是普通國民,對于“增稅”均存在各類誤解亟須澄清。征稅是國家干預(yù)市場的方式,“增稅”意味著國家對市場干預(yù)程度的加深。目前來看,作為“增稅”的稅收問題已經(jīng)遠遠不止是經(jīng)濟問題,“增稅”的影響也已經(jīng)大大超出市場的范圍,進而對社會發(fā)展、政治格局、國民的日常生活產(chǎn)生諸多影響。因而要確保“增稅”制度改革的順利進行,充分發(fā)揮“增稅”的價值并將“增稅”造成的不利影響降至最低,勢必要從系統(tǒng)的角度加以解析。本文立足于經(jīng)濟與社會、法治、政治、文化四個維度,詳細論述了“增稅”制度運行的外部環(huán)境。面向未來,應(yīng)繼續(xù)深入研究針對特定稅種的具體的“增稅”形式,以確?！霸龆悺眱?nèi)在形式的實質(zhì)合理性。