趙玨瑛

（長(zhǎng)沙金偉置業(yè)有限公司，湖南 長(zhǎng)沙 410000）

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)的重要稅種。在“金稅四期”系統(tǒng)工程實(shí)施的背景下，土地增值稅的清算環(huán)境發(fā)生了較大程度的變化，這意味著企業(yè)傳統(tǒng)的土地增值稅清算模式可能蘊(yùn)含著新的風(fēng)險(xiǎn)，比如清算時(shí)點(diǎn)的錯(cuò)誤、稅費(fèi)計(jì)算錯(cuò)誤等。

上述一系列風(fēng)險(xiǎn)的存在不僅容易滋生稅收監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還可能給企業(yè)帶來(lái)稅收法律風(fēng)險(xiǎn)，因此，基于這種背景，開(kāi)展土地增值稅匯算清繳風(fēng)險(xiǎn)管控的研究具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、土地增值稅清算的新背景

長(zhǎng)期以來(lái)，“金稅三期”系統(tǒng)工程在稅務(wù)管理方面發(fā)揮了重要作用，但該系統(tǒng)在運(yùn)行過(guò)程中也暴露出了一系列問(wèn)題，比如同其他部門(mén)的聯(lián)網(wǎng)程度不足、無(wú)法對(duì)企業(yè)主體的非稅數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比分析、尚未實(shí)現(xiàn)多系統(tǒng)的融合互通、無(wú)法有效甄別企業(yè)更加隱蔽的納稅舞弊行為。因此，國(guó)家稅務(wù)總局在2019年開(kāi)始提出實(shí)施“金稅四期”工程的構(gòu)想，并在2021年開(kāi)始正式實(shí)施，在原有稅務(wù)管理系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，“金稅四期”系統(tǒng)的創(chuàng)新點(diǎn)主要體現(xiàn)在四個(gè)方面。

首先，該系統(tǒng)將企業(yè)的“非稅業(yè)務(wù)”納入監(jiān)管范圍，比如，可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)企業(yè)的社保信息進(jìn)行監(jiān)控。

其次，實(shí)現(xiàn)了同地產(chǎn)登記系統(tǒng)和銀行系統(tǒng)的對(duì)接，能實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)資金活動(dòng)的全面監(jiān)管。

再次，增加了對(duì)企業(yè)相關(guān)人員信息和信用情況的管控內(nèi)容，能監(jiān)管到相關(guān)人員的資金流動(dòng)信息、企業(yè)合同管理信息。

最后，“云化”打通稅費(fèi)全流程、全數(shù)據(jù)、全業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)智慧辦稅和全過(guò)程監(jiān)管。此外，“金稅四期”還具有強(qiáng)大的“新一戶(hù)式查詢(xún)”功能，該模塊能通過(guò)查詢(xún)單戶(hù)納稅人的稅務(wù)信息進(jìn)行預(yù)警分析、發(fā)票分析和績(jī)效分析，為稅務(wù)管理提供決策支持。從中可知，“金稅四期”構(gòu)建了一張稅務(wù)管理的“天網(wǎng)”，因此，房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃，包括土地增值稅清算都必須轉(zhuǎn)移到合法、合規(guī)的道路上來(lái)。

二、土地增值稅清算概述

所謂土地增值稅清算是指增值稅納稅人在符合土地增值稅清算條件之后，依照稅收法規(guī)的規(guī)定，計(jì)算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目應(yīng)該繳納的土地增值稅稅額，并結(jié)清房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)繳納土地增值稅稅款的行為[1]。

土地增值稅清算的原則主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，納稅人應(yīng)該嚴(yán)格按照土地增值稅的計(jì)算邏輯，準(zhǔn)確計(jì)算，并及時(shí)匯算清繳。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極履行稅務(wù)管理的職責(zé)，應(yīng)對(duì)企業(yè)匯算過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督和指導(dǎo)，比如要加強(qiáng)對(duì)土地稅增值稅清算的宣傳工作，要及時(shí)對(duì)納稅人清算申報(bào)的收入、增值額和增值率進(jìn)行審核[2]。一般而言，滿(mǎn)足以下三個(gè)條件之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的清算。

首先，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)全部竣工，并完成銷(xiāo)售；其次，整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的；最后，直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。房地產(chǎn)企業(yè)在清繳土地增值稅的過(guò)程中[3]，要第一時(shí)間向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)管理部門(mén)提交文件，并繳納稅款等。

三、稅務(wù)管理概述

當(dāng)前存在大量關(guān)于稅務(wù)管理的理論，有研究認(rèn)為稅務(wù)管理是企業(yè)對(duì)涉稅的業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行的計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)和控制活動(dòng)，該活動(dòng)涉及企業(yè)的納稅籌劃、稅額計(jì)算、納稅申報(bào)、與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等[4]。

也有研究認(rèn)為稅務(wù)管理是以涉稅活動(dòng)為主線，按照企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行的管理活動(dòng)，其內(nèi)容包括企業(yè)的納稅政策管理、納稅成本管理、稅務(wù)組織體系管理、發(fā)票管理、企業(yè)爭(zhēng)議的稅務(wù)管理等，通常而言，企業(yè)稅務(wù)管理的特征主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

首先，全面性。稅務(wù)法律法規(guī)覆蓋了企業(yè)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的全部環(huán)節(jié)，比如投資、融資和運(yùn)營(yíng)環(huán)節(jié)等，因此企業(yè)的稅務(wù)管理是針對(duì)運(yùn)營(yíng)全流程的管理，具有較強(qiáng)的全面性特征。

其次，適應(yīng)性。企業(yè)確定的稅務(wù)管理戰(zhàn)略、制度和原則并不是一成不變的，而需要根據(jù)稅收政策的變化和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要進(jìn)行調(diào)整，即體現(xiàn)出與內(nèi)外部環(huán)境的適應(yīng)性。

最后，強(qiáng)調(diào)信息管理。信息管理是企業(yè)稅務(wù)管理活動(dòng)的重要特征。企業(yè)需要關(guān)注稅收政策的變動(dòng)信息、業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)信息、財(cái)務(wù)管理信息和其他信息等，并且要在信息的基礎(chǔ)上制定稅務(wù)管理方案。

四、土地增值稅清算中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

（一）核算收入的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

首先，房地產(chǎn)企業(yè)可能發(fā)生核算收入方面的風(fēng)險(xiǎn)，比如未能按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，對(duì)視同銷(xiāo)售的情況進(jìn)行處理，未將對(duì)外投資、發(fā)放職工福利的行為作收入處理，從而降低土地增值稅稅基等。其次，企業(yè)將取得的預(yù)收賬款長(zhǎng)期掛賬。在掛賬途中不進(jìn)行收入的確認(rèn)[4]。最后，將所開(kāi)發(fā)出的產(chǎn)品不做銷(xiāo)售和轉(zhuǎn)讓?zhuān)鳛楣潭ㄙY產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，這樣就會(huì)減少收入的金額。

（二）核算費(fèi)用與稅金的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

核算費(fèi)用與稅金的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面，通過(guò)收購(gòu)股份方式取得土地，其土地使用權(quán)成本并未及時(shí)進(jìn)行土地評(píng)估，而是直接入賬。另一方面，在收到政府返還的土地出讓金之后，應(yīng)用科目錯(cuò)誤，將其計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，并未做沖減開(kāi)發(fā)成本處理，導(dǎo)致扣除項(xiàng)目虛增。

（三）核算開(kāi)發(fā)成本的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)核算開(kāi)發(fā)成本的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面，是在無(wú)政府批文，無(wú)分戶(hù)補(bǔ)償合同的情況下，以收款收據(jù)支付拆遷費(fèi)用，列入扣除項(xiàng)目。另一方面，是擅自擴(kuò)大開(kāi)發(fā)成本[5]，增加加計(jì)的扣除基數(shù)，將本應(yīng)該列支為費(fèi)用的家具、健身器材等計(jì)入開(kāi)發(fā)成本。

（四）虛開(kāi)項(xiàng)目成本的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

虛開(kāi)項(xiàng)目成本的風(fēng)險(xiǎn)是房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一。首先，通過(guò)土地評(píng)估價(jià)值來(lái)確定土地使用權(quán)的成本，但是土地估價(jià)一般包含了無(wú)形資產(chǎn)的溢價(jià)部分，這存在較為明顯的主觀性，很可能項(xiàng)目成本會(huì)大大超過(guò)實(shí)際的開(kāi)發(fā)成本。

其次，房地產(chǎn)企業(yè)很可能會(huì)同施工方相勾結(jié)，共同虛開(kāi)建筑項(xiàng)目的安裝費(fèi)用發(fā)票、甲供材料發(fā)票等等。

再次，稅務(wù)管理部門(mén)缺乏對(duì)房產(chǎn)項(xiàng)目的事前、事中和事后監(jiān)管，導(dǎo)致部分企業(yè)存在的虛列項(xiàng)目成本、施工工程損失、虛列配套設(shè)施的現(xiàn)象未被發(fā)現(xiàn)。

最后，存在建筑安裝成本的重復(fù)列支。由于部分建筑施工企業(yè)的專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，施工類(lèi)型復(fù)雜多樣，因此，企業(yè)在簽訂安裝合同的過(guò)程中已經(jīng)將水電工程、輔助工程涵蓋在工程總價(jià)范圍之內(nèi)。但是在進(jìn)行清算賬務(wù)時(shí)，又簽訂了虛假的合同形式，導(dǎo)致重復(fù)列支成本的現(xiàn)象出現(xiàn)。

五、構(gòu)建土地增值稅清算識(shí)別指標(biāo)

（一）凈利潤(rùn)率

凈利潤(rùn)率能夠有效識(shí)別土地增值稅清算過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，它反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和收入之間的比例，有助于企業(yè)判斷開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的增值額。需要肯定的是，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的收入與項(xiàng)目開(kāi)發(fā)所需要的繳納的土地增值稅和凈利潤(rùn)之間的關(guān)系成正比例。將凈利率指標(biāo)與同行業(yè)平均值進(jìn)行對(duì)比。如果發(fā)現(xiàn)該指標(biāo)與行業(yè)平均值存在較大差距，就意味著企業(yè)成本數(shù)據(jù)或銷(xiāo)售收入的相關(guān)數(shù)據(jù)缺乏可靠性。

通常而言，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目周期較長(zhǎng)，如果僅僅抓取某一年的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，很可能會(huì)存在較大的誤差，那么就應(yīng)該采取相應(yīng)的調(diào)整措施，結(jié)合工程項(xiàng)目產(chǎn)生的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)算和比較。

（二）土地增值稅稅負(fù)率

通過(guò)分析土地增值稅稅負(fù)率；并結(jié)合所核定的征收率，對(duì)比兩種模式下的數(shù)值，能夠明確納稅人土地增值稅稅務(wù)問(wèn)題。如果兩種模式下的指標(biāo)值有較大差異，就表明納稅人可能存在一系列的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，針對(duì)這些問(wèn)題，可以進(jìn)行進(jìn)一步歸因分析。

六、新形勢(shì)下土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)管控的對(duì)策

（一）優(yōu)化土地增值稅清算流程

房地產(chǎn)企業(yè)必須基于法律法規(guī)的規(guī)定，來(lái)對(duì)土地增值稅的清算流程進(jìn)行優(yōu)化，以避免可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一方面，要基于內(nèi)部控制，搭建土地增值稅的自行清算流程。相關(guān)人員要從日常工作中做好土地增值稅清算的準(zhǔn)備工作，比如保存好各種會(huì)計(jì)資料，尤其是要做好信息對(duì)接工作，要實(shí)現(xiàn)各環(huán)節(jié)、各部門(mén)的積極配合與協(xié)作。同時(shí)，公司的內(nèi)部控制應(yīng)該在土地增值稅清算過(guò)程中起到真正的計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)和控制作用，確保能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成清算。

另一方面，要根據(jù)國(guó)家政策和公司的內(nèi)部條件，重塑土地增值稅的清算框架。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)梳理原有的土地增值稅清算框架和現(xiàn)行政策之間存在的差異，及時(shí)構(gòu)建符合現(xiàn)行政策的土地增值稅自行清算框架，做好新舊制度的銜接過(guò)渡工作，并推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的同步改革，以有效避免土地增值稅的清算風(fēng)險(xiǎn)。

（二）有效解決土地增值稅清算難點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該集中主要力量有效解決土地增值稅的清算難點(diǎn)。項(xiàng)目的成本和收入是土地增值稅清算的兩個(gè)重要依據(jù)，也是清算的難點(diǎn)和關(guān)鍵所在，因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該聚焦項(xiàng)目成本確認(rèn)和收入確認(rèn)兩大難點(diǎn)，大幅度提高成本與收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和完整性。

首先，要合理確認(rèn)清算時(shí)間。成本的分?jǐn)偸浅杀敬_認(rèn)中存在爭(zhēng)議的問(wèn)題。相關(guān)人員應(yīng)該基于項(xiàng)目工作的經(jīng)驗(yàn)，分析并能夠?qū)崿F(xiàn)其稅負(fù)最小化的條件下，確定成本清算時(shí)間。

其次，要提高清算的主動(dòng)性。對(duì)于符合清算條件的房產(chǎn)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)該及時(shí)申報(bào)，避免因收入確認(rèn)不及時(shí)而導(dǎo)致稅務(wù)清算延遲，滋生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

最后，要加強(qiáng)對(duì)相關(guān)資料的整理與保管，以提升清算的規(guī)范性和清算效率。房地產(chǎn)企業(yè)要充分利用信息技術(shù)，利用先進(jìn)的存儲(chǔ)設(shè)備對(duì)各類(lèi)文件資料進(jìn)行匯總和儲(chǔ)存，以有效降低相關(guān)人員的工作量，合理防范清算風(fēng)險(xiǎn)。

（三）合理開(kāi)展土地增值稅納稅籌劃

關(guān)于土地增值稅的納稅籌劃能夠起到降低稅務(wù)成本，延遲納稅的目的，因此應(yīng)該得到單位各方的重視。

一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該堅(jiān)持土地增值稅稅務(wù)籌劃的原則，要將稅務(wù)籌劃轉(zhuǎn)移到對(duì)稅收優(yōu)惠的解讀和理解上來(lái)，因此，房地產(chǎn)企業(yè)只要科學(xué)把控清算政策，充分利用優(yōu)惠政策，在規(guī)定范圍內(nèi)盡可能增加可扣除項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目，合理利用累計(jì)稅率臨界點(diǎn)等稅務(wù)籌劃技巧，就能有效降低企業(yè)稅負(fù)。

另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)還要更新土地增值稅的納稅籌劃思路，全面避免土地增值稅的清算風(fēng)險(xiǎn)。在這種背景下，房地產(chǎn)企業(yè)必須建立關(guān)于土地增值稅清算的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，比如可以建立土地增值稅的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，該預(yù)警機(jī)制能夠通過(guò)對(duì)各項(xiàng)數(shù)據(jù)的分析來(lái)向管理者發(fā)出預(yù)警信息。管理者在收到預(yù)警信息之后，可以進(jìn)行針對(duì)性應(yīng)對(duì)。

與此同時(shí)，還應(yīng)該建立關(guān)于土地增值稅清算的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督機(jī)制。監(jiān)督人員能夠及時(shí)剖析土地增值稅清算流程存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并評(píng)估該風(fēng)險(xiǎn)的類(lèi)型和大小，對(duì)其進(jìn)行標(biāo)識(shí)和關(guān)注，制定風(fēng)險(xiǎn)解決措施。

（四）提高財(cái)務(wù)人員的綜合素質(zhì)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，如果項(xiàng)目符合土地增值稅清算的條件，那么企業(yè)需要在第一時(shí)間開(kāi)展申報(bào)工作。但是土地增值稅的清算效果往往與財(cái)務(wù)人員的工作能力有著密切的相關(guān)性，因此為了提升土地增值稅清算效率，防范清算風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)必須高度重視財(cái)務(wù)人員的工作能力，采取多種措施提升財(cái)務(wù)人員的核算能力。

一方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)組織財(cái)務(wù)人員參加各種土地增值稅匯算清繳的培訓(xùn)，了解土地增值稅清算的公式、特殊交易事項(xiàng)和應(yīng)當(dāng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，保證清算稅款的正確性。另一方面，要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)培訓(xùn)，比如要妥善保管有關(guān)土地增值稅的各項(xiàng)票據(jù)、要選擇正確的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行正確的賬務(wù)處理等，這樣才能夠?yàn)楹罄m(xù)的土地增值稅清算奠定良好基礎(chǔ)。

（五）加強(qiáng)內(nèi)外部溝通

高效率的內(nèi)外部溝通機(jī)制能夠降低信息傳遞成本，緩解信息不對(duì)稱(chēng)的情況。一方面，決策部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)統(tǒng)籌，協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)部門(mén)之間的活動(dòng)。業(yè)務(wù)部門(mén)應(yīng)能基于土地增值稅清算的角度保證活動(dòng)的合規(guī)性和規(guī)范性，比如應(yīng)保證單據(jù)的完整性、正確核算成本明細(xì)，嚴(yán)格審查合同，為財(cái)務(wù)部門(mén)的土地增值稅清算提供有效的信息支持。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)也應(yīng)就具體的涉稅環(huán)節(jié)進(jìn)行交流，提出共同應(yīng)對(duì)方案。

另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)同稅務(wù)行政管理部門(mén)的溝通。我國(guó)的稅務(wù)政策具有很強(qiáng)的動(dòng)態(tài)性，企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注最新的稅務(wù)政策，并就存在理解歧義的政策向稅務(wù)部門(mén)請(qǐng)教，避免發(fā)生因操作不規(guī)范而滋生的風(fēng)險(xiǎn)。此外，房地產(chǎn)企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)與外部第三方中介機(jī)構(gòu)的溝通，可以就重點(diǎn)的涉稅項(xiàng)目引入稅務(wù)師事務(wù)所的參與，以提升土地增值稅清算的效果。

七、結(jié)束語(yǔ)

總而言之，在經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，以及“金稅四期”工程實(shí)施的背景下，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅清算面臨著多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，因此，基于這種狀況，企業(yè)必須增強(qiáng)合法合規(guī)意識(shí)，將土地增值稅的納稅籌劃重點(diǎn)放在對(duì)稅收優(yōu)惠政策的解讀和利用方面來(lái)。同時(shí)，要嚴(yán)格執(zhí)行土地增值稅清算的程序、規(guī)范土地增值稅的清算步驟、加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員素質(zhì)建設(shè)、夯實(shí)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、保證稅務(wù)資料的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。只有這樣，才能夠?qū)⑼恋卦鲋刀惽逅阒写嬖诘娘L(fēng)險(xiǎn)扼殺在萌芽狀態(tài)，從而有效降低企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。期望文章的研究能為新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下土地增值稅清算風(fēng)險(xiǎn)的管控提供一定的參考和借鑒。