濮 楠 楊金寶

（作者單位：1.上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院；2.國(guó)家稅務(wù)總局丹陽(yáng)市稅務(wù)局）

一、引言

2015 年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》以及配套文件《關(guān)于省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革試點(diǎn)方案》，明確給出省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理體制改革（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“審計(jì)管理體制改革”）的總體方案，并選擇在江蘇、山東等七個(gè)省份開(kāi)展改革試點(diǎn)工作，開(kāi)啟了維護(hù)國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性的新篇章。2021 年中央審計(jì)委員會(huì)辦公室、審計(jì)署印發(fā)《“十四五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，明確指出要深化審計(jì)制度改革；2023 年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議強(qiáng)調(diào)，要鞏固和拓展審計(jì)體制改革成果；2023 年二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議也強(qiáng)調(diào)，要深入推進(jìn)審計(jì)管理體制改革，這為本文的研究提供了契機(jī)。那么審計(jì)管理體制改革是否發(fā)揮了實(shí)際效果？這是本文想要探討和驗(yàn)證的問(wèn)題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)以國(guó)家審計(jì)揭示問(wèn)題金額為視角，研究了審計(jì)管理體制改革的實(shí)施效果，具有一定的參考意義，但尚未考慮國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的維度[1-2]。2023 年二十屆中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議強(qiáng)調(diào)，審計(jì)整改“下半篇文章”與審計(jì)揭示問(wèn)題“上半篇文章”同樣重要，必須一體推進(jìn)。鑒于此，本文基于國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)和運(yùn)用兩個(gè)維度，全面評(píng)估了審計(jì)管理體制改革對(duì)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響，豐富了審計(jì)管理體制改革實(shí)施效果的相關(guān)研究。

二、理論分析與研究假設(shè)

從國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)的維度來(lái)看，在審計(jì)管理體制改革后，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)編制管理不再受制于本級(jí)人民政府，取而代之的是，全省新進(jìn)審計(jì)人員均由省級(jí)統(tǒng)一招錄，且在面試階段組織專(zhuān)業(yè)加試，加試內(nèi)容為履行審計(jì)職責(zé)必需的相關(guān)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，國(guó)家審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)勝任能力自此從源頭上得到了提高。專(zhuān)業(yè)勝任能力的提高使得國(guó)家審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施階段從容不迫，充分利用好自己豐富的知識(shí)結(jié)構(gòu)和充足的知識(shí)儲(chǔ)備[4]，更為全面地尋找出被審計(jì)單位在財(cái)政財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)可靠、財(cái)政財(cái)務(wù)相關(guān)政策的執(zhí)行是否規(guī)范、領(lǐng)導(dǎo)干部是否有效履行財(cái)政財(cái)務(wù)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面中存在的問(wèn)題，并有針對(duì)性地提出高質(zhì)量建議，從而提高了國(guó)家審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)水平，進(jìn)而提高了國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。

從國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的維度來(lái)看，在審計(jì)管理體制改革后，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的干部人事管理和經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)管理不再受制于本級(jí)人民政府，國(guó)家審計(jì)人員不必?fù)?dān)心處理處罰力度過(guò)大而影響自身的利益或仕途，因而會(huì)恪守審計(jì)職業(yè)道德，在審計(jì)權(quán)限內(nèi)充分使用處理處罰權(quán)和移送權(quán)，客觀公正地處理被審計(jì)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)問(wèn)題，從而提高了國(guó)家審計(jì)結(jié)果運(yùn)用水平，進(jìn)而提高了國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。

綜合以上分析，本文提出以下基本假設(shè)。

H：審計(jì)管理體制改革有利于提高國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以我國(guó)34 個(gè)省級(jí)行政區(qū)域中的30 個(gè)省、自治區(qū)、直轄市為研究對(duì)象（由于西藏自治區(qū)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)嚴(yán)重缺失，遂不納入本文的研究樣本），樣本時(shí)間為2011 年至2017 年（《中國(guó)審計(jì)年鑒》的最新發(fā)布年份為2018 年，且反映的是我國(guó)2017 年國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展的總體概況，遂本文的樣本區(qū)間截至2017 年）。本文的數(shù)據(jù)均從《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》《中國(guó)財(cái)政年鑒》和《中國(guó)審計(jì)年鑒》中收集。為了避免樣本中的離群異常值對(duì)實(shí)證結(jié)果造成影響，本文對(duì)所有的連續(xù)變量都進(jìn)行了上下1%的Winsor2 縮尾處理，最終獲得了210 個(gè)樣本觀測(cè)值。本文前期采用Excel 軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，后期的實(shí)證研究使用Stata 15軟件進(jìn)行分析。

（二）變量定義

1.審計(jì)管理體制改革

本文借鑒葉陳剛等[5]的研究設(shè)計(jì)，首先設(shè)定時(shí)間虛擬變量（Post），當(dāng)樣本觀測(cè)值位于審計(jì)管理體制改革以后時(shí)Post 賦值為 1，其余賦值為 0；其次設(shè)定政策虛擬變量（Treat），當(dāng)樣本觀測(cè)值屬于審計(jì)管理體制改革試點(diǎn)省份時(shí)Treat 賦值為1，其余賦值為0；最后生成時(shí)間虛擬變量（Post）和政策虛擬變量（Treat）的交互項(xiàng)（Post×Treat），用以衡量審計(jì)管理體制改革的政策凈效應(yīng)。

2.國(guó)家審計(jì)質(zhì)量

本文采用鄭石橋和鄭羽飛[3]構(gòu)建的“國(guó)家審計(jì)治理綜合指數(shù)”來(lái)衡量，該指數(shù)采用功效系數(shù)法、CRITIC 權(quán)重法等方法刻畫(huà)了國(guó)家審計(jì)治理的兩個(gè)邏輯過(guò)程，即生產(chǎn)國(guó)家審計(jì)結(jié)果和運(yùn)用國(guó)家審計(jì)結(jié)果，較為全面地衡量了國(guó)家審計(jì)質(zhì)量（Audit）。

4.3 大力開(kāi)展綠色防控技術(shù) 在全州大力開(kāi)展綠色防控技術(shù)，建議從3個(gè)方面入手，一是合理的生態(tài)調(diào)控，選擇具有抗病蟲(chóng)害的煙草品種進(jìn)行種植，種植區(qū)域合理布局，加強(qiáng)水肥及田間衛(wèi)生管理。二是積極推廣生物防治，在全州推廣蚜繭蜂防治煙蚜技術(shù)、積極試驗(yàn)示范推行蠋蝽防治煙青蟲(chóng)和斜紋夜蛾技術(shù)。三是積極開(kāi)展物理誘控，在全州推廣性誘劑防治斜紋夜蛾、煙青蟲(chóng)技術(shù)。通過(guò)以上綠色防控技術(shù)，達(dá)到減少化學(xué)農(nóng)藥使用的效果。

3.控制變量

選取以下控制變量：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平（Economic），采用人均GDP 的自然對(duì)數(shù)來(lái)衡量；人口密度（Density），采用常住人口數(shù)與土地面積的比值來(lái)衡量；互聯(lián)網(wǎng)普及率（Internet），采用互聯(lián)網(wǎng)用戶數(shù)與常住人口數(shù)的比值來(lái)衡量；公民教育水平（Education），采用每十萬(wàn)人口高等學(xué)校平均在校生數(shù)的自然對(duì)數(shù)來(lái)衡量；對(duì)外開(kāi)放水平（Open），采用進(jìn)出口總額與GDP 的比值來(lái)衡量；財(cái)政自給率（Fiscal），采用一般預(yù)算收入與一般預(yù)算支出的比值來(lái)衡量；資源依賴程度（Resource），采用采礦業(yè)從業(yè)人員數(shù)與總就業(yè)人員數(shù)的比值來(lái)衡量。

（三）模型構(gòu)建

為了驗(yàn)證審計(jì)管理體制改革對(duì)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響，本文參考葉陳剛等[5]的模型設(shè)計(jì)，基于審計(jì)管理體制改革這一準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)，在控制個(gè)體固定效應(yīng)和年份固定效應(yīng)的基礎(chǔ)上構(gòu)建雙重差分模型對(duì)研究假設(shè)H進(jìn)行驗(yàn)證。具體模型如下：

式（1）中，i代表省份，t代表年份；α0代表常數(shù)項(xiàng)，γi代表個(gè)體固定效應(yīng)，ωt代表年份固定效應(yīng)，δi,t代表隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)；Controlsi,t代表本文選取的所有控制變量；Auditi,t代表被解釋變量（國(guó)家審計(jì)質(zhì)量）；Posti,t×Treati,t代表解釋變量（審計(jì)管理體制改革），其系數(shù)α1代表審計(jì)管理體制改革對(duì)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量的影響，本文預(yù)期α1為正，即審計(jì)管理體制改革有利于提高國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表1 報(bào)告了主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。由表1 可知，本文的樣本觀測(cè)值共210 個(gè)。國(guó)家審計(jì)質(zhì)量（Audit）的均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為51.486、5.121，最大值為83.732，最小值為27.587，說(shuō)明從整體上看，我國(guó)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量在各個(gè)省份之間存在明顯差異。時(shí)間虛擬變量（Post）的均值為0.429，說(shuō)明審計(jì)管理體制改革后的樣本占總樣本的42.9%。政策虛擬變量（Treat）的均值為0.233，說(shuō)明審計(jì)管理體制改革的試點(diǎn)覆蓋率為23.3%，低于全國(guó)省份總數(shù)的25%。互聯(lián)網(wǎng)普及率（Internet）的最大值為75.108，最小值為24.231，說(shuō)明我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展不平衡，各省份之間存在一定的差距。資源依賴程度（Resource）的均值為0.052，說(shuō)明從整體上來(lái)看，我國(guó)采礦業(yè)從業(yè)人員數(shù)占比較低，資源依賴程度不高。其他控制變量的取值均在合理范圍之內(nèi)，數(shù)據(jù)特征與現(xiàn)有文獻(xiàn)相差不大。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

（二）基準(zhǔn)回歸分析

表2 報(bào)告了基準(zhǔn)回歸結(jié)果。由表2 第（1）列可知，在不加入控制變量、只控制年份固定效應(yīng)和個(gè)體固定效應(yīng)的情況下，審計(jì)管理體制改革的估計(jì)系數(shù)為5.146，且在1%的顯著性水平上顯著；由表2 第（2）列可知，在進(jìn)一步加入控制變量后，審計(jì)管理體制改革的估計(jì)系數(shù)為5.845，依舊在1%的顯著性水平上顯著。上述結(jié)果均表明，在審計(jì)管理體制改革后，試點(diǎn)省份的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量顯著提高，驗(yàn)證了本文的研究假設(shè)。

表2 基準(zhǔn)回歸結(jié)果

五、結(jié)語(yǔ)

本文利用2015 年省以下審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物管理改革這一準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn)，以國(guó)家審計(jì)質(zhì)量為研究視角，采用雙重差分法（DID）評(píng)估了審計(jì)管理體制改革的實(shí)施效果。研究結(jié)果表明，審計(jì)管理體制改革有利于提高國(guó)家審計(jì)質(zhì)量。具體而言，在審計(jì)管理體制改革后，相比于非試點(diǎn)省份，試點(diǎn)省份的國(guó)家審計(jì)質(zhì)量得到顯著提高。根據(jù)上述研究分析，提出了如下建議。

第一，及時(shí)總結(jié)各試點(diǎn)省份的改革經(jīng)驗(yàn)，形成一套可復(fù)制、可推廣的審計(jì)管理體制改革實(shí)施方案。一方面，江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等七個(gè)試點(diǎn)省份應(yīng)當(dāng)及時(shí)歸納改革做法，分析其改革成效，并找出改革過(guò)程中存在的問(wèn)題以及對(duì)應(yīng)的解決辦法，以此編制一套高質(zhì)量的審計(jì)管理體制改革實(shí)施方案。在編制審計(jì)管理體制改革實(shí)施方案的過(guò)程中，可以借鑒浙江省、貴州省、云南省和重慶市的優(yōu)良做法，在干部人事管理、機(jī)構(gòu)編制管理、經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)管理等三方面加大審計(jì)管理體制改革的力度，如在干部人事管理改革方面，省審計(jì)廳可以成立專(zhuān)門(mén)的干部處來(lái)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)班子進(jìn)行檢查和考核；在機(jī)構(gòu)編制管理改革方面，可以實(shí)行省編辦統(tǒng)一管理全省審計(jì)機(jī)關(guān)的機(jī)構(gòu)編制，人員招錄統(tǒng)一由省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)；在經(jīng)費(fèi)資產(chǎn)管理改革方面，可以實(shí)行審計(jì)機(jī)關(guān)人員工資、津補(bǔ)貼均由省級(jí)財(cái)政統(tǒng)發(fā)，全省審計(jì)機(jī)關(guān)經(jīng)費(fèi)由省級(jí)財(cái)政統(tǒng)一保障。另一方面，中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)或者其他群眾性學(xué)術(shù)團(tuán)體、高校可以組織開(kāi)展審計(jì)管理體制改革相關(guān)的學(xué)術(shù)會(huì)議，邀請(qǐng)實(shí)務(wù)界和理論界的專(zhuān)家分享改革經(jīng)驗(yàn)和看法，包括改革做法、成效、問(wèn)題、解決方案等，以此共話審計(jì)管理體制改革的未來(lái)，如2015 年南京審計(jì)大學(xué)開(kāi)展的“首屆高校研究生審計(jì)論壇”的研討方向?qū)ｉT(mén)設(shè)置了“如何強(qiáng)化上級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)”“如何通過(guò)加強(qiáng)獨(dú)立性來(lái)加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督權(quán)”以及“探索省以下地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物的統(tǒng)一管理”等主題。

第二，擴(kuò)大審計(jì)管理體制改革的試點(diǎn)范圍。江蘇、山東、浙江、重慶、貴州、云南、廣東等七個(gè)試點(diǎn)省份的改革已取得一定的成效，其豐富的改革經(jīng)驗(yàn)為其他非試點(diǎn)省份的改革推廣奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，因此審計(jì)管理體制改革的試點(diǎn)范圍可以適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行擴(kuò)大，充分發(fā)揮好試點(diǎn)省份的示范、突破、帶動(dòng)作用。需要注意的是，試點(diǎn)范圍的擴(kuò)大應(yīng)當(dāng)因地制宜，充分考慮各省份的實(shí)際情況，由于我國(guó)東部地區(qū)的腐敗程度較高而國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性較弱，審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職能通常難以發(fā)揮，因此審計(jì)管理體制改革試點(diǎn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先從我國(guó)東部地區(qū)開(kāi)展，如河北省、遼寧省、福建省、海南省等，及時(shí)改善我國(guó)東部地區(qū)國(guó)家審計(jì)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀。