方江予 靳洪

摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，我國上市公司中出現(xiàn)了大量的會計舞弊現(xiàn)象。本文從廣東榕泰公司舞弊案例出發(fā)，根據(jù)會計舞弊三角理論，從推動會計舞弊的三核心為切入點，分析該公司的舞弊行為，分析造假對國家、證券市場、公司、投資者的危害，并提出了一套行之有效的對策建議。目前，我國仍然存在著相關(guān)會計舞弊行為，我們要找出問題的根本所在，并采取相應(yīng)的措施。

關(guān)鍵詞：會計舞弊;舞弊三角理論;上市公司;案例研究

會計舞弊通常被認(rèn)為是一種有意行為，其結(jié)果是造成會計報表不真實。它是一種違法的經(jīng)濟(jì)行為，其實質(zhì)是欺騙信息使用者，主觀操縱會計信息，具有強(qiáng)烈的利潤傾向。從國家和政府的視角來看，舞弊會使會計信息失真，使有關(guān)的信息不能可靠地反映到政府的決策中，從而導(dǎo)致宏觀調(diào)控出現(xiàn)偏差，對社會經(jīng)濟(jì)的整體運行產(chǎn)生不利影響。從制定國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃，宏觀調(diào)控等角度而言，若以不正確的會計信息為依據(jù)，可能造成誤導(dǎo)，造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失;從上市公司角度而言，會計舞弊通常會影響上市公司的形象，并最終導(dǎo)致該公司的整體業(yè)績下降。如果一家公司向市場提供虛假信息，資本市場的投資者可能會認(rèn)為該公司使用虛假的會計信息來誘導(dǎo)投資，并不會對該公司進(jìn)行再融資，降低其流動性，使該公司難以生存。

一、相關(guān)理論與研究綜述

目前，有代表性的會計舞弊相關(guān)理論主要包括：會計舞弊三角理論和GONE理論。Bologna和 Lindquist[1]等教授在會計舞弊三角理論指出，有三個因素是推動會計舞弊的核心，分別是壓力、機(jī)會和合理化。公司經(jīng)營狀況不佳、公司出現(xiàn)財務(wù)困難和缺乏資金都提供了壓力和動機(jī)。公司在實施會計舞弊時通常面臨四種壓力：職業(yè)壓力、經(jīng)濟(jì)壓力、惡趣味壓力和其他壓力。這四種壓力促使公司實施會計舞弊。第二大核心機(jī)會，是指實施舞弊而不被暴露或受到懲罰的能力。相關(guān)因素包括：缺乏發(fā)現(xiàn)公司會計舞弊的內(nèi)部控制，缺乏績效評估，缺乏制裁，信息不對稱，缺乏能力和審計系統(tǒng)不完善。一旦確定了上述兩個要素，真正的會計舞弊核心是自我合理化，即公司會計舞弊人員要為舞弊找到一個符合其道德和行為準(zhǔn)則的理由，而不管理由是否合理。例如向公司借錢只是臨時借的，總是要還的，沒有惡意;合理使用資金等等，都是典型的合理化理由。Bologna，Lindquist 和Wells[2]等教授在1993年提出GONE理論。根據(jù)這一理論，企業(yè)會計舞弊由G、O、N、E四個因素組成，即貪婪、機(jī)會、必要性和暴露，該理論表明這四大要素對會計舞弊風(fēng)險的影響。這就意味著欺詐者對錢財?shù)呢澙泛徒^望，只要有機(jī)會就會實施欺詐，并希望當(dāng)時不會被發(fā)現(xiàn)。與會計舞弊三角理論相比，GONE理論把犯罪動機(jī)描繪成需求，把道德價值觀描繪成貪婪，并添加一種影響因子，將發(fā)現(xiàn)或查出犯罪的概率以及發(fā)現(xiàn)或查出犯罪后的懲罰力度作為影響人是否犯罪的因素。

Xu（2021）[3]指出，在2020年全年，中國證券監(jiān)督管理委員會和證券監(jiān)督管理委員會分別對27家企業(yè)進(jìn)行了財務(wù)舞弊調(diào)查，對中美金融舞弊進(jìn)行了對比，并對兩國的法律差別進(jìn)行了分析，認(rèn)為美國證券監(jiān)督管理委員會對金融舞弊的處理更加嚴(yán)格，中國的懲罰相對較少。Li， et al.（2019）[4]發(fā)現(xiàn)運用掩蓋內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易這一手段也很普遍。也就是說，如果上市公司要進(jìn)行會計舞弊，那么很有可能不僅僅是公司內(nèi)部的舞弊，還會有其他的關(guān)聯(lián)方，比如銀行、中介、第三方公司。

姜馨儒和李妍（2021）[5]對廣東榕泰財務(wù)造假案例簡介進(jìn)行說明，對廣東榕泰財務(wù)造假事件進(jìn)行分析。由此得出財務(wù)造假動因分為壓力因素、機(jī)會因素。分析認(rèn)為會計舞弊手段分為不按照規(guī)定披露日常關(guān)聯(lián)交易、虛構(gòu)銷售回款、虛構(gòu)保理利潤等。廣東榕泰公司的財務(wù)舞弊，對公司股價、公司收入、資產(chǎn)等因素影響很大，這將極大地影響到市場的公平競爭和企業(yè)的健康發(fā)展，對國家的影響同樣也很明顯。并提出了對策：加強(qiáng)內(nèi)部控制，加強(qiáng)外部監(jiān)管，提高會計師事務(wù)所的質(zhì)量。崔苗青（2020）[6]從常見的財務(wù)舞弊方法入手，對其進(jìn)行了剖析，并對其進(jìn)行了預(yù)防。建議從加強(qiáng)會計核算的角度，加強(qiáng)會計舞弊的辨識;加強(qiáng)內(nèi)部審計的獨立性，健全內(nèi)控制度;強(qiáng)調(diào)會計法規(guī)的功能，加強(qiáng)對會計的懲罰;加強(qiáng)金融從業(yè)人員的素質(zhì)和專業(yè)能力的培訓(xùn)。張利、胡華夏和余躍洋（2015）[7]以南紡股份公司的案例，從三個要素的角度出發(fā)，通過南紡集團(tuán)的財務(wù)舞弊現(xiàn)象，對其內(nèi)部原因進(jìn)行分析，得出結(jié)論。

綜上所述，本文將以廣東榕泰公司為例，從會計舞弊三角理論的三個核心入手，從壓力、機(jī)會和合理化三個方面分析舞弊的外部動因和內(nèi)部動因，并找到問題的根源，然后提出針對性對策建議。

二、廣東榕泰公司案例回顧

（一）廣東榕泰公司介紹

廣東榕泰公司于2001年6月在國內(nèi)首次公開發(fā)行，并于上海股票交易所掛牌。公司的ML型氨基復(fù)合材料是國內(nèi)同類產(chǎn)品中最早引進(jìn)國際先進(jìn)水平的產(chǎn)品。采用先進(jìn)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)良的材料特性，使其產(chǎn)品達(dá)到美國FDA，歐盟ESS，澳大利亞AS1647的標(biāo)準(zhǔn)。由于ML新材料的實際生產(chǎn)能力已達(dá)每年2.3萬噸，一躍成了全國最大、技術(shù)最先進(jìn)的生產(chǎn)廠家。為了加強(qiáng)公司的質(zhì)量和環(huán)境管理，我們制定了質(zhì)量、環(huán)境管理的方針和目標(biāo)，努力達(dá)到質(zhì)量和環(huán)境的持續(xù)改善。公司已通過ISO9001、ISO14001質(zhì)量體系認(rèn)證，并在全球范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)和市場競爭。

（二）廣東榕泰公司財務(wù)造假事件梳理

中國證監(jiān)會于2020年5月21日向廣東榕泰公司出具了《調(diào)查通知書》。中國證監(jiān)會根據(jù)《中華人民共和國證券法》對該公司進(jìn)行了深入的調(diào)查，最終發(fā)現(xiàn)了該公司存在的舞弊行為。

廣東證監(jiān)局認(rèn)為，廣東榕泰公司存在以下違規(guī)行為：一是公司在有關(guān)報表中沒有披露關(guān)聯(lián)關(guān)系及日常關(guān)聯(lián)交易;二是2018年、2019年年報虛報盈利;三是虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)虛增其他業(yè)務(wù)收入。廣東證監(jiān)會對廣東榕泰公司進(jìn)行了處罰，包括采取整改措施、警告和罰款300萬元人民幣。總裁兼首席執(zhí)行官受到警告并被罰款人民幣330萬元;首席財務(wù)官兼董事受到警告并被罰款人民幣160萬元;首席財務(wù)官兼董事被罰款人民幣160萬元。具體而言，因未按規(guī)定提交廣東榕泰公司年度報告而受到警告并被罰款20萬元人民幣的直接責(zé)任;因廣東榕泰公司的虛假信息而受到警告并被罰款140萬元人民幣的直接責(zé)任。

三、基于會計舞弊三角理論的案例分析

（一）壓力因素

1. 市場競爭因素

由于廣東榕泰公司在短期內(nèi)獲得諸多榮譽，在面臨市場競爭的壓力下，為了維護(hù)這些榮譽并力爭發(fā)展成行業(yè)領(lǐng)頭企業(yè)，必然需要大量資金的支持，因此就有了造假的動機(jī)。

2. 債務(wù)經(jīng)濟(jì)壓力

廣東榕泰公司2017年的營業(yè)收入僅較2016年增加14.34%，而流動負(fù)債則從119259.84萬元增長到251968.7萬元，增長近一倍多。負(fù)債壓力越大，越容易引發(fā)債務(wù)危機(jī)，進(jìn)而影響到公司的正常經(jīng)營，公司的債務(wù)經(jīng)濟(jì)壓力增大就有了造假的動機(jī)。

（二）機(jī)會因素

1. 內(nèi)部機(jī)會

第一，構(gòu)建隱性關(guān)聯(lián)方。2008年6月至2019年4月間，實際控制人楊某通過員工成立了揭陽市中粵農(nóng)資、揭陽市和通塑膠、揭陽市永佳農(nóng)資、廣東國華機(jī)電設(shè)備安裝等四家公司，而公司員工楊某、孫某、吳某、孫某、劉某則作為上述四家公司的名義股東。構(gòu)建不予披露的隱性關(guān)聯(lián)方為之后協(xié)助虛構(gòu)交易打下“基礎(chǔ)”。

第二，隱性關(guān)聯(lián)方協(xié)助虛構(gòu)交易。廣東榕泰公司主要是按關(guān)聯(lián)方的付款要求，對原材料的采購采取了先付款后交貨的結(jié)算模式，即通過銀行轉(zhuǎn)賬或承兌匯票的形式向4個關(guān)聯(lián)企業(yè)支付，然后再向外部原材料供應(yīng)商支付貨款。上述關(guān)聯(lián)交易并沒有在年報中披露。2019年度，廣東榕泰公司與和通塑膠、永佳農(nóng)資、中粵農(nóng)資等金財通公司進(jìn)行了保理，但這些保理協(xié)議并未明確應(yīng)收賬款的具體情況，董事會主席楊寶生對三家公司的應(yīng)收帳款進(jìn)行了模糊處理，因為和通塑膠、永佳農(nóng)資、中粵農(nóng)資均無可流通的應(yīng)收賬款，造成虛構(gòu)保理業(yè)務(wù)虛增其他業(yè)務(wù)收入2170.23萬元。

第三，以虛構(gòu)回款虛增利潤。2018年3月，廣東榕泰公司發(fā)現(xiàn)3個客戶無法聯(lián)絡(luò)并已被注銷，因此，這部分應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)全部計提。董事會主席楊寶生利用公司的自有資金，通過和通塑膠、中粵農(nóng)業(yè)和其他第三方機(jī)構(gòu)的循環(huán)支付，避免了壞賬的全部損失，導(dǎo)致公司2018年的凈利潤847.36萬元。

廣東榕泰公司在2019年年末對應(yīng)收賬款進(jìn)行了清理，發(fā)現(xiàn)有10個客戶已被注銷，9個客戶中只有百事佳沒有聯(lián)系，百事佳也無力償還。公司2019年度董事會主席楊寶生為避免計提全部減值準(zhǔn)備，對公司2018年的凈利潤產(chǎn)生一定的影響，因此免除了對相關(guān)客戶應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備3327.22萬元。此外，公司2019年度通過實際控制人使用自有資金虛增6194.97萬元，用于沖減實際控制人直接控制的其他附屬企業(yè)往來款，從而未分配利潤共虛增9522.19萬元。

第四，單位內(nèi)部管理不完善。由于實施內(nèi)部控制制度所需的人力、物力、財力，管理者不愿意在內(nèi)部制度的實施上投入大量的資金，而會計人員又因其主觀能動性不足，對其內(nèi)部制度的關(guān)注程度明顯降低。與此同時，公司的財務(wù)部與各部門之間的關(guān)系也不能很好地配合，造成了賬實、賬證、賬本的不一致。

第五，會計人員的職業(yè)操守與職業(yè)素質(zhì)的缺失。首先，如果會計人員沒有足夠的責(zé)任感，或者過于馬虎，很可能導(dǎo)致會計相關(guān)工作項目中出現(xiàn)問題。如，賬單中數(shù)目的多記、漏記、重記等。其次，我國現(xiàn)行的統(tǒng)一會計體系和財務(wù)法律法規(guī)不能及時掌握。單位的業(yè)務(wù)活動都要嚴(yán)格遵守國家統(tǒng)一的財務(wù)制度和財務(wù)法規(guī)，如果會計人員不懂或不能及時掌握，這樣，在執(zhí)行過程中難免會出現(xiàn)錯誤，進(jìn)而導(dǎo)致錯誤的發(fā)生。

2. 外部機(jī)會

第一，監(jiān)管因素。獨立董事沒有履行其職責(zé)，給廣東榕泰公司會計舞弊提供機(jī)會。在審計師出具帶強(qiáng)調(diào)事項段的保留意見后，包括馮育生在內(nèi)的四名獨立董事對審計報告中明顯存在的問題不引起重視，沒有進(jìn)行徹底的調(diào)查和研究，對2019年度報告的真實性、準(zhǔn)確性和完整性沒有進(jìn)行全面的調(diào)查和研究。獨立董事缺乏專業(yè)性、缺乏謹(jǐn)慎性和獨立性、缺乏監(jiān)督和制約作用。

第二，懲罰力度不夠。我國會計舞弊相關(guān)法律制度仍然存在懲罰力度不夠問題，一旦懲罰力度不夠，就會讓會計舞弊人員認(rèn)為，相比于會計舞弊帶來的收益而言，實施會計舞弊所需承擔(dān)的風(fēng)險很小，成本很低，那么會計舞弊人員順理成章的愿意承擔(dān)這份風(fēng)險而獲得高額收益。

第三，會計準(zhǔn)則制度不完善。在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中，我國的會計制度也隨之發(fā)生了變化。但由于會計準(zhǔn)則存在著一定的滯后，一般只有在經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生問題時，才能對發(fā)生的問題進(jìn)行修正。

（三）合理化因素

會計舞弊者通常利用借口使自己的舞弊行為合理化，例如，領(lǐng)導(dǎo)、會計人員或其他人員，由于自身的私心和法治意識薄弱，為了自己的利益和名聲，不惜違法，編造虛假的會計憑證、賬簿、會計報表、財務(wù)報表。廣東榕泰公司是一個典型的家族公司，于1997年由楊啟昭創(chuàng)辦，廣東榕泰公司于2001年成功上市，楊啟昭逐漸將公司交給了他的兒子楊寶生。2012年，公司董事會換屆，楊寶生當(dāng)選為公司董事長兼總經(jīng)理，廣東榕泰公司完成代代相傳，正式步入第二代經(jīng)營時代。楊寶生上任后，管理層發(fā)生了重大變化，高管更加年輕化，管理方式更加激進(jìn)。市場對青年管理人員的看法并不樂觀，他們認(rèn)為，年輕的管理人員無法很好地解決目前公司所面對的問題，無法將廣東榕泰公司推向一個新的高峰。在質(zhì)疑聲中，楊寶生更希望用一篇漂亮的財務(wù)報表來證明自己，并期望家族企業(yè)可以繼續(xù)運營乃至更好的發(fā)展。在公司經(jīng)營狀況不佳的情況下，作為實際控制人的楊寶生，受內(nèi)部利益的驅(qū)使，有了合理的財務(wù)造假理由。

（四）廣東榕泰公司財務(wù)造假危害

1. 對國家的影響

會計舞弊不僅嚴(yán)重地?fù)p害了市場的公平性，而且嚴(yán)重地?fù)p害了市場經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展，給整個社會帶來了嚴(yán)重的消極后果。會計資料是國家進(jìn)行宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)，也是政府對其進(jìn)行宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)。會計信息失真導(dǎo)致相關(guān)的會計信息被發(fā)現(xiàn)是虛假的，一些差異被掩蓋，宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控已喪失了堅定的基礎(chǔ)，政策的制訂存在偏差、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展受阻、資源分配不合理、國有資產(chǎn)損失巨大、國家利益遭受重大損失等問題，嚴(yán)重地影響著我國的經(jīng)濟(jì)、社會的正常運轉(zhuǎn)。

2. 對證券市場的危害

證券市場是中國獨特的資本市場，是我國上市公司的資金來源和資金來源。會計人員在進(jìn)行財務(wù)舞弊時，會導(dǎo)致資金資源的非優(yōu)化分配。證券市場作為一個重要的市場主體，其會計信息的真實與否，將直接影響到股票市場的正常運作與健康發(fā)展。會計信息不完善將嚴(yán)重影響中國股市的健康發(fā)展和金融市場的健康發(fā)展。

3. 對公司的危害

由表4可知，從2019年開始，也就是從財務(wù)造假事件曝光之后，公司經(jīng)營發(fā)生重大變化且呈衰退趨勢。比如，總資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤、經(jīng)營活動凈利潤等，都會大幅下降。因此我們可以得出廣東榕泰公司此次造假事件給公司帶來巨大影響。公司從創(chuàng)立至今，一直保持著穩(wěn)定的運營，此次舞弊事件的曝光，是一種嚴(yán)重的失信行為，導(dǎo)致消費者和投資者對其喪失了信心，因此造成收入、利潤等大幅度下跌。另外，廣東證監(jiān)局一共作出了高達(dá)1500萬元罰款的處罰。

4. 對投資者的危害

在進(jìn)行投資決策時，財務(wù)報表是投資者選擇投資對象的重要參考。上市公司的會計造假，使投資者的投資依據(jù)變得不再真實，而被粉飾的公司財務(wù)報表也變相向投資者展現(xiàn)了公司的未來發(fā)展前途，投資者此時也愿意繼續(xù)追加投資。如果投資過程中出現(xiàn)了問題，將給投資者帶來相關(guān)損失。

四、我國上市公司應(yīng)對會計舞弊對策建議

（一）提高會計人員素質(zhì)

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動日益多元化，對會計人才的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德的需求也在某種程度上決定了其發(fā)展的方向。政府與企業(yè)應(yīng)從強(qiáng)化培訓(xùn)、改革現(xiàn)行會計體系、定期稽核、運用獎勵機(jī)制等方面著手，以提升會計人員的學(xué)習(xí)熱情。此外，要提高會計人員的綜合素質(zhì)，就需要實行定期的會計輪值制度，加快會計職業(yè)化的步伐，強(qiáng)化職業(yè)操守，培養(yǎng)合格的會計從業(yè)人員，使其具備一定的職業(yè)操守和自律性，避免做假賬。首先，保持會計工作的獨立性。避免受外界或個人因素的影響、脅迫、干擾等因素的影響。其次，會計人員在實際操作中要做到客觀、公平，必須堅持客觀、公平的原則，以保證會計工作的順利進(jìn)行。

（二）完善內(nèi)部財務(wù)體系

企業(yè)內(nèi)部財務(wù)制度的完善與否，直接關(guān)系到會計資料的真實性和準(zhǔn)確性。健全的制度可以確保財政資金的完整，又能避免會計差錯的發(fā)生，還能有效地改善會計工作的質(zhì)量。內(nèi)部會計控制是為了保證財務(wù)信息的準(zhǔn)確、可靠，從而保證財務(wù)報表的真實、有效。首先要健全內(nèi)部會計控制體系，強(qiáng)化外部和外部的監(jiān)管，并對違規(guī)行為進(jìn)行懲罰。其次，要強(qiáng)化對企業(yè)經(jīng)營過程的控制，將不兼容的權(quán)力進(jìn)行分離。加強(qiáng)會計人員的管理，增強(qiáng)其整體素質(zhì)。另外，加強(qiáng)會計電算化的建設(shè)，利用現(xiàn)代的手段進(jìn)行會計工作與管理，創(chuàng)造一個良好的會計環(huán)境，健全內(nèi)部控制。

（三）加強(qiáng)財政監(jiān)督

加強(qiáng)公共監(jiān)督和社會監(jiān)督力度。加強(qiáng)公共監(jiān)督主要是指加強(qiáng)稅務(wù)和審計部門對公司財務(wù)狀況的監(jiān)督，后者主要由審計公司負(fù)責(zé)。出臺強(qiáng)有力的綜合立法，加強(qiáng)對違法行為的制裁，提高財務(wù)報告的執(zhí)行力。同時，需要明確相關(guān)審計人員的責(zé)任，加強(qiáng)相關(guān)附屬立法的實施。企業(yè)應(yīng)建立強(qiáng)有力的內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部審計和監(jiān)督委員會的作用。相關(guān)人員應(yīng)分開，并實行不相容職務(wù)分離的原則。此外，應(yīng)建立多層次的內(nèi)部控制體系，以應(yīng)對嚴(yán)重的紀(jì)律處分和違反規(guī)定的行為。

（四）健全立法制度

要強(qiáng)化會計人員的法律意識，切實改變現(xiàn)行的法律法規(guī)。通過對會計工作中出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，對違反會計準(zhǔn)則的會計人員進(jìn)行處罰，追究有關(guān)單位的責(zé)任，使會計工作者和單位的領(lǐng)導(dǎo)對法律實時關(guān)注，使其充分尊重法律，使其有法可依，知法守法。

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基金項目：湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院2022年研究生科研項目“基于會計舞弊三角理論的會計舞弊案例研究——以廣東榕泰公司為例”（YJS2022060）

作者簡介：方江予（2001- ），女，湖北黃岡人，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院碩士研究生，研究方向為中小企業(yè)財務(wù)管理;靳洪（1980- ），男，湖北武漢人，湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院正高級實驗師，碩士生導(dǎo)師，博士，研究方向為企業(yè)管理與創(chuàng)新管理。