王良寬

一、研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)的內(nèi)涵及產(chǎn)生

研發(fā)費用加計扣除是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時，在實際發(fā)生支出數(shù)額的基礎(chǔ)上，再加一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的扣除數(shù)額進行加計扣除。研發(fā)費用加計扣除政策是提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力的一項重要稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。

研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)是指稅務(wù)師事務(wù)所接受企業(yè)的委托，依據(jù)稅收法律、法規(guī)的要求，通過實施查看賬簿、抽查會計憑證等必要的審核程序并得出審核結(jié)論，證明企業(yè)研發(fā)費用加計扣除納稅申報的真實性、合法性并出具鑒證報告的活動。

研發(fā)費用加計扣除鑒證目的，是通過對企業(yè)申報的研發(fā)費用加計扣除事項進行審核，提高企業(yè)的合規(guī)性，降低企業(yè)的納稅風(fēng)險，維護國家的稅收利益。目前，研發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠政策，形成了支持企業(yè)科技創(chuàng)新的“助推器”，能不斷激發(fā)高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)的創(chuàng)新活力，從而助推企業(yè)駛上創(chuàng)新升級的“快車道”。隨著研發(fā)費用加計扣除政策深入宣傳和精準推廣，享受研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠的企業(yè)越來越多，相應(yīng)的稅務(wù)師事務(wù)所從事研究開發(fā)費用加計扣除鑒證的業(yè)務(wù)量也水漲船高。但是，研究開發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)具有涉及知識面廣、專業(yè)性強等特點，是稅務(wù)師事務(wù)所的一項高風(fēng)險業(yè)務(wù)，鑒證審核過程中存在諸多的難點和風(fēng)險。

二、研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)存在的風(fēng)險

從目前稅務(wù)師事務(wù)所從事研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)的實踐來看，主要存在以下幾個方面的風(fēng)險：

（一）研發(fā)活動范圍的鑒證審核風(fēng)險

一方面是稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員對研發(fā)活動的具體內(nèi)容沒有正確的認識?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，研究與開發(fā)活動是指企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)所進行的活動。研究和開發(fā)活動的目的是為了實質(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品和服務(wù)，將科研成果轉(zhuǎn)化為質(zhì)量可靠、成本可行、具有創(chuàng)新性的產(chǎn)品、材料、裝置、工藝和服務(wù)。研發(fā)活動可以分為研究階段和開發(fā)階段，但是部分企業(yè)把產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或者服務(wù)的提供過程認定為研發(fā)活動，從而誤把實際屬于成本的費用卻歸集到研發(fā)費用中。另一方面是稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員對企業(yè)的研究開發(fā)活動未重視實質(zhì)性的把控，對于企業(yè)的研發(fā)活動是否能在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》找到依據(jù)，也存在不確定性和缺乏必要的職業(yè)判斷。另外，在國家重點支持技術(shù)領(lǐng)域和核心自主知識產(chǎn)權(quán)等方面的具體歸屬判斷存在認知盲區(qū)，這都容易導(dǎo)致研發(fā)費用加計扣除鑒證的執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

（二）研發(fā)項目的費用歸集核算方面的鑒證審核風(fēng)險

稅法對研發(fā)費用的財務(wù)核算有特殊的要求，研發(fā)費用的財務(wù)核算主要有三方面的要求：一是對享受加計扣除的研發(fā)費用按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬；二是對不同研發(fā)項目要分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用金額；三對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出。稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員在研發(fā)費用加計扣除鑒證的審核過程中，往往過多地依賴企業(yè)提供的研發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表，但是研發(fā)費用結(jié)構(gòu)明細表和實務(wù)層面的研發(fā)費用發(fā)生情況可能會存在一定的偏差，甚至相當一部分企業(yè)的研發(fā)費用核算不夠規(guī)范，這給研發(fā)費用加計扣除鑒證工作帶來了潛在的風(fēng)險?；谝陨锨闆r的存在，需要執(zhí)業(yè)人員做進一步的實質(zhì)性測試，比如，在鑒證審核中要獲取原材料明細賬，購入、入庫、領(lǐng)料單、結(jié)存、研發(fā)項目分配等證據(jù)，但遺憾的是大多數(shù)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員在實質(zhì)性測試程序方面的工作非常缺乏。

（三）研發(fā)費用的歸集口徑不同給鑒證審核帶來的風(fēng)險

研發(fā)費用的歸集口徑主要有會計核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認定口徑和研發(fā)費用加計扣除稅收規(guī)定口徑，這三個口徑之間是存在一些差異的。會計核算的口徑由企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況判斷，對屬于研發(fā)活動支出之外的費用沒有特別限制；高新技術(shù)企業(yè)認定口徑主要是為了判斷企業(yè)研發(fā)投入強度、科技實力是否達到高新技術(shù)企業(yè)標準；加計扣除稅收規(guī)定口徑對允許扣除的研發(fā)費用的范圍采取的是正列舉方式，對沒有列舉的項目不得享受加計扣除稅收優(yōu)惠。由此可知，會計核算口徑、高新技術(shù)認定口徑一般大于稅收加計扣除口徑。主要有以下幾個方面的差異：

1.直接投入費用方面。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）規(guī)定，企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算。另外，企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費用發(fā)生在不同納稅年度且材料費用已計入研發(fā)費用的，可在銷售當年以對應(yīng)的材料費用發(fā)生額直接沖減當年的研發(fā)費用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。但是，高新技術(shù)企業(yè)認定沒有這個方面的要求。

2.折舊費用方面。加計扣除范圍不包括在用建筑物的折舊費，也不包括研發(fā)設(shè)施改擴建、裝修、修理的費用支出。高新技術(shù)企業(yè)認定中的口徑是包括在用建筑物的折舊費，以及研發(fā)設(shè)施改擴建、裝修、修理的費用支出。

3.委托外部研究開發(fā)費用方面。委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。對于企業(yè)委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。高新技術(shù)企業(yè)認定中委托外部研究開發(fā)費用的實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定，按照實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用總額。

4.其他費用方面。是指與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，此類費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%，而在高新技術(shù)企業(yè)認定中，其他費用一般不超過研發(fā)費用總額的20%。

綜合上述四個方面的差異，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員在進行研發(fā)費用加計扣除鑒證的時候，應(yīng)區(qū)分不同口徑的差異，特別要注意的是研發(fā)費加計扣除的口徑是最小的，同時，要預(yù)防按照會計核算口徑和高新技術(shù)企業(yè)認定口徑去進行加計扣除，導(dǎo)致多加計研發(fā)費用少繳企業(yè)所得稅，從而增加研發(fā)費用加計扣除鑒證的風(fēng)險。

（四）企業(yè)的舞弊行為給鑒證審核造成的風(fēng)險

根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于加大支持科技創(chuàng)新稅前扣除力度的公告》（財政部 稅務(wù)總局 科技部公告2022年第28號）的規(guī)定，現(xiàn)行適用研發(fā)費用稅前加計扣除比例75%的企業(yè)，在2022年10月1日至2022年12月31日期間，稅前加計扣除比例提高至100%。此次新政優(yōu)惠受益群體是除以下三種情形之外的其他企業(yè)：一是本身就不適用稅前加計扣除政策的六大行業(yè)，包括煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)；二是研發(fā)費用加計扣除比例已經(jīng)提高至100%的制造業(yè)企業(yè)；三是研發(fā)費用加計扣除比例已提高至100%的科技型中小企業(yè)。除上述三類企業(yè)外，其他企業(yè)在2022年10月1日至2022年12月31日期間發(fā)生的研發(fā)費用，可以享受加計扣除比例由75%提高到 100%的優(yōu)惠政策。因此，根據(jù)目前現(xiàn)有的政策文件可知，我國對于研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠政策擴大到了所有負面清單之外的所有行業(yè)。在稅收利益的驅(qū)動下有些企業(yè)會在研發(fā)項目材料、研發(fā)費用財務(wù)數(shù)據(jù)上做假，用人為的方式去造出研發(fā)費用，以利企業(yè)享受加計扣除的稅收優(yōu)惠，達到少繳稅的目的。比如，2022年9月上海市高新技術(shù)企業(yè)認定指導(dǎo)小組公告了2022年第一批撤銷高新技術(shù)企業(yè)資格企業(yè)名單，撤銷年份在2020年和2021年，包括支付寶（中國）網(wǎng)絡(luò)科技有限公司、上海數(shù)字證書認證中心有限公司、上海優(yōu)也信息科技有限公司、上海行麒機電科技有限公司在內(nèi)的 14 家企業(yè)。其中支付寶（中國）被取消高新技術(shù)企業(yè)認定的原因為“研發(fā)費用占比不達標 ”。

三、研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險管理和控制

根據(jù)多年的工作經(jīng)驗總結(jié)，研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險管理和防范措施主要有以下幾個方面：

（一）針對科技領(lǐng)域的專業(yè)短板，咨詢或者外聘專家解決

研發(fā)費用加計扣除鑒證的工作由于涉及科技領(lǐng)域的專業(yè)知識，稅務(wù)師事務(wù)所有必要聘請有經(jīng)驗的科技專家進行協(xié)助。例如：研發(fā)項目是不是歸屬高新技術(shù)領(lǐng)域范圍；研發(fā)項目形成的知識產(chǎn)權(quán)是不是與研發(fā)投入、產(chǎn)品形成匹配；企業(yè)領(lǐng)用的材料是否針對研發(fā)項目所需要的等等，這些技術(shù)方面的專業(yè)問題對于執(zhí)行鑒證審核的稅務(wù)師事務(wù)所人員來說是一頭霧水，因此有必要借助專家的技術(shù)力量來判斷、解決問題。一是對接科技咨詢公司有研發(fā)項目管理經(jīng)驗的科技專家；二是在條件允許的情況下，直接外聘有高新技術(shù)企業(yè)認定實操經(jīng)驗的科技專業(yè)人才。

（二）稅務(wù)師事務(wù)所內(nèi)部設(shè)置專門的部門或人員從事研發(fā)費用加計扣除鑒證

稅務(wù)師事務(wù)所是從事涉稅服務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)的社會中介機構(gòu)，業(yè)務(wù)范圍廣泛，事務(wù)所內(nèi)部的執(zhí)業(yè)人員水平參差不齊，造成出具的加計扣除鑒證報告質(zhì)量良莠不齊。因此，稅務(wù)師事務(wù)所應(yīng)當在對研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)制定統(tǒng)一質(zhì)量標準的基礎(chǔ)上，成立專門的研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)部門，通過內(nèi)部培訓(xùn)提高執(zhí)業(yè)人員對研發(fā)費用加計扣除鑒證相關(guān)的法律法規(guī)、財稅知識、項目科技知識的掌握程度，熟悉會計核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認定口徑、研發(fā)費用加計扣除口徑等不同口徑在研發(fā)費用歸集中的區(qū)別，了解客戶及所在行業(yè)情況；通過內(nèi)部機構(gòu)的設(shè)置和內(nèi)部業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高執(zhí)業(yè)人員對高新技術(shù)企業(yè)認定鑒證的專業(yè)性，提高鑒證質(zhì)量，降低鑒證風(fēng)險。

（三）稅務(wù)師事務(wù)所嚴格落實鑒證審核程序

稅務(wù)師事務(wù)所承接企業(yè)的研發(fā)費用加計扣除鑒證業(yè)務(wù)項目后，負責(zé)的執(zhí)業(yè)人員應(yīng)當及時制定項目審核的計劃、實施的程序、獲取的證據(jù)等工作流程，按照《工作底稿業(yè)務(wù)規(guī)則》規(guī)定的要求，編制、使用和保存研發(fā)費鑒證業(yè)務(wù)工作底稿。

在具體的鑒證審核程序中必須要注重以下幾個方面：1.審核前要充分調(diào)查企業(yè)情況。調(diào)查企業(yè)所屬行業(yè)、財務(wù)核算、企業(yè)所得稅征收方式等情況。調(diào)查企業(yè)研發(fā)費是否按要求設(shè)立輔助賬核算，研發(fā)支出是否建立專門的內(nèi)控制度。調(diào)查企業(yè)是否建立完善的研發(fā)項目管理制度。2.審核企業(yè)研發(fā)費用的明細賬、核算、憑證完整性。獲取企業(yè)研發(fā)費用分配標準是否有合理的相關(guān)資料，比如：工時分攤表等數(shù)據(jù)，要確認企業(yè)的研發(fā)人員，獲取全年個人所得稅申報表、社保證明、工資分配標準等資料。在研發(fā)費用直接投入的確認過程中要取得原材料明細賬，如購入、入庫、領(lǐng)料單、結(jié)存、研發(fā)項目分配等證據(jù)，確認直接投入的真實性及與研發(fā)項目的相關(guān)性。審核研發(fā)費用折舊及長期待攤費用的時候，要取得固定資產(chǎn)明細賬和研發(fā)設(shè)備明細等證據(jù)，核實是否用于研發(fā)。最后要核實研發(fā)費用中其他費用，審核管理費用明細賬、費用分攤表、相關(guān)分配依據(jù)、費用發(fā)票等證據(jù)，同時要關(guān)注其他費用金額是否低于研發(fā)費用總額的10%。3.在鑒證審核過程中應(yīng)重點關(guān)注一些事項：各級政府部門撥付的財政性資金，是否存在用于研發(fā)活動支出作為研發(fā)費處理的情況；研發(fā)活動中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，是否進行扣減處理；在研發(fā)活動中對外銷售的形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對應(yīng)的材料費用，是否進行扣減處理。

（四）利用大數(shù)據(jù)等科技手段提高研發(fā)費用加計扣除鑒證效率

借助先進的軟件工具，探索推進鑒證工作數(shù)字化及人工智能化，比如：運用浙江省科技廳和國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局聯(lián)合推廣的企業(yè)研究開發(fā)項目信息管理系統(tǒng)進行數(shù)據(jù)收集和比對，將研發(fā)費用金額與研發(fā)費用比率與本企業(yè)歷年相關(guān)數(shù)據(jù)、同行業(yè)可比信息進行比較，對差距異常的指標應(yīng)重點關(guān)注。

（五）研發(fā)費用加計扣除鑒證結(jié)束后保持溝通和輔導(dǎo)

當年度研發(fā)費用加計扣除鑒證工作結(jié)束后，稅務(wù)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員應(yīng)就審核過程中發(fā)現(xiàn)的問題與企業(yè)保持有效溝通，提出一些針對性的改進措施和建議。1.結(jié)合企業(yè)的行業(yè)特點和賬務(wù)歸集情況，從企業(yè)所得稅、增值稅等多稅種、多維度進行業(yè)務(wù)輔導(dǎo)。在審核過程中發(fā)現(xiàn)的稅收風(fēng)險點要與企業(yè)進行交底工作，特別是注意提醒企業(yè)在研發(fā)過程中產(chǎn)生的下腳料、殘次品、中間試制品等漏交增值稅的問題。2.要與企業(yè)的負責(zé)人、財務(wù)部、研發(fā)部等部門負責(zé)人就鑒證審核過程中發(fā)現(xiàn)的問題進行交流。在企業(yè)中財務(wù)部門和研發(fā)部門分屬不同崗位和不同領(lǐng)導(dǎo)分管，很多問題需要企業(yè)的負責(zé)人協(xié)調(diào)才能徹底解決，以此引導(dǎo)企業(yè)在研發(fā)活動從立項開始就與財務(wù)部門核算同步開展。3.輔導(dǎo)企業(yè)整理研發(fā)費用加計扣除相關(guān)留存?zhèn)洳橘Y料。2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳及以后年度研發(fā)費用加計扣除，無需到所屬稅務(wù)局辦理相關(guān)優(yōu)惠備案手續(xù)，也無需報送享受優(yōu)惠所需要的相關(guān)資料，只需企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時填寫相關(guān)表格即可享受。留存?zhèn)洳橘Y料包括立項決議、項目可行性研究報告、研發(fā)費用輔助賬及對應(yīng)的明細、項目驗收報告等等，需要事務(wù)所的執(zhí)業(yè)人員輔導(dǎo)財務(wù)部門、研發(fā)部門或研發(fā)人員、人事部門一并收集匯總并規(guī)范管理。

（作者單位：臺州北辰稅務(wù)師事務(wù)所）