鐘媛媛

［摘 要］審計(jì)業(yè)務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)類型之一，加強(qiáng)審計(jì)成本管理有利于促進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，充分挖掘內(nèi)部成本潛力，提高市場競爭力?；诖?，本文在闡述審計(jì)成本管理相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，就現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本管理工作中存在的問題及改進(jìn)措施進(jìn)行探討，旨在切實(shí)提升我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，為審計(jì)成本管理提供理論支撐。

［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)師事務(wù)所；審計(jì)成本管理；問題，對(duì)策

［中圖分類號(hào)］F239文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與國內(nèi)審計(jì)業(yè)務(wù)需求的增長，我國逐漸涌現(xiàn)出一批本土?xí)?jì)師事務(wù)所，但比起國際事務(wù)所，本土?xí)?jì)師事務(wù)所尚處在起步發(fā)展階段，審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)也比較低廉。與此同時(shí)，本土?xí)?jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)類型相對(duì)國際所而言更為單一，審計(jì)收入基本上占到全部業(yè)務(wù)收入的70 %以上。在此種背景下，如何在保證審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的前提下實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)成本的有效控制，從而幫助事務(wù)所提高市場競爭力是本土?xí)?jì)師事務(wù)所必須考慮的問題。

1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本管理概述

1.1 審計(jì)成本管理基本內(nèi)涵

審計(jì)成本這一概念有廣義、狹義之分，廣義的審計(jì)成本是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中由于受到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響而需要承擔(dān)的損失，該損失可能是有形的也可能是無形的，既有可以控制的成本，也有不可控制的成本。狹義的審計(jì)成本則單指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)而產(chǎn)生的支出，主要包括人力資源成本、質(zhì)量監(jiān)管成本、責(zé)任成本及報(bào)告成本，多為會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以控制的成本。本文中的審計(jì)成本一般指狹義的審計(jì)成本［1］。

1.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)成本管理的重要性分析

加強(qiáng)審計(jì)成本管理對(duì)我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所有著重大現(xiàn)實(shí)意義。

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)成本管理有助于提高自身的市場競爭力。完善的成本控制措施可以幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所在降低投入的同時(shí)獲得更高額的產(chǎn)出，成本優(yōu)勢可以幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所在激烈的市場競爭中搶占領(lǐng)先地位。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)成本管理有助于優(yōu)化自身的資源配置，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作效率。對(duì)審計(jì)成本的管理意味著對(duì)事務(wù)所審計(jì)資源的合理再分配，通過重新設(shè)置工作流程和優(yōu)化項(xiàng)目人員配置可以在一定程度上減少審計(jì)活動(dòng)所需的工作時(shí)間，間接提升了事務(wù)所審計(jì)工作人員的工作效率。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本管理工作中存在的問題

2.1 審計(jì)成本管理方法不科學(xué)

當(dāng)下我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本管理方法科學(xué)性不足，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在確定具體的審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本時(shí)，在成本預(yù)算環(huán)節(jié)僅僅根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)類別與被審計(jì)單位的規(guī)模對(duì)項(xiàng)目的審計(jì)成本進(jìn)行粗略估算，該方法無法實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目審計(jì)成本的精確控制。除此之外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在事前粗略估算項(xiàng)目的審計(jì)成本后，根據(jù)成本預(yù)算情況調(diào)整審計(jì)人員配置和審計(jì)時(shí)間以達(dá)到控制審計(jì)成本的目的，但目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采用大量招聘假期實(shí)習(xí)生和片面壓縮現(xiàn)場審計(jì)時(shí)間的方式來控制人力成本和時(shí)間成本，上述兩種管理方法雖然在一定程度上可以降低事務(wù)所的審計(jì)成本，但無法保證審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量。

2.2 審計(jì)成本管理體系不健全

當(dāng)下我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本管理工作尚未形成完備的管理體系。

2.2.1 缺乏完整的審計(jì)成本管理框架

當(dāng)前部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有構(gòu)建起完整的審計(jì)成本管理框架，缺乏從事前、事中、事后三個(gè)角度對(duì)審計(jì)成本進(jìn)行控制的管理制度。尤其是審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)預(yù)算等項(xiàng)目審計(jì)成本事前控制措施，項(xiàng)目審計(jì)成本劃分、歸集等事中控制措施的缺位，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本管理呈現(xiàn)出片面、粗放、延后性強(qiáng)的特點(diǎn)。

2.2.2 審計(jì)預(yù)算的編制不科學(xué)

部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)具體項(xiàng)目的審計(jì)預(yù)算編制缺乏科學(xué)性和合理性。這主要是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員缺乏項(xiàng)目審計(jì)成本事前控制意識(shí)，再加上部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的升審計(jì)人員配置不合理，一個(gè)項(xiàng)目組內(nèi)的專業(yè)素質(zhì)較強(qiáng)的審計(jì)人員身兼數(shù)職，沒有精力做好項(xiàng)目審計(jì)成本的預(yù)算編制工作，單純地依靠個(gè)人工作經(jīng)驗(yàn)主觀預(yù)估項(xiàng)目審計(jì)成本預(yù)算額度，最終導(dǎo)致項(xiàng)目實(shí)際審計(jì)成本與預(yù)算額度存在較大偏差。

2.2.3 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估程序不規(guī)范

在實(shí)施審計(jì)階段發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)項(xiàng)目審計(jì)成本的影響十分明顯，當(dāng)前部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估程序不規(guī)范，在計(jì)劃審計(jì)階段對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理工作的重視程度不足，在實(shí)際審計(jì)階段沒有嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估程序，導(dǎo)致缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低具體項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量，增加不必要的審計(jì)成本。

2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化水平落后

我國大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化建設(shè)進(jìn)度相對(duì)滯后，不能滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本管理的現(xiàn)實(shí)需要。從實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)來看，一項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目中往往涉及大量需要處理的數(shù)據(jù)信息，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有在事務(wù)所內(nèi)部構(gòu)建起一套完備的信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息的共享集成，則需要耗費(fèi)大量的人力成本來對(duì)上述數(shù)據(jù)信息進(jìn)行人工處理，這樣做在拉低事務(wù)所工作效率的同時(shí)也增加了項(xiàng)目審計(jì)成本，不利于審計(jì)成本管理水平的提升。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息化水平落后也表現(xiàn)在事務(wù)所的審計(jì)人員并不能熟練掌握信息系統(tǒng)或?qū)徲?jì)軟件方面，大部分審計(jì)人員只掌握了基礎(chǔ)業(yè)務(wù)的處理操作，沒有真正發(fā)揮信息系統(tǒng)的效率優(yōu)勢。在極端情況下，部分審計(jì)人員的不當(dāng)操作還有可能誘發(fā)信息風(fēng)險(xiǎn)，造成信息數(shù)據(jù)泄露或數(shù)據(jù)計(jì)算錯(cuò)誤等不良后果，給會(huì)計(jì)師事務(wù)所造成不必要的損失。

2.4 審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和工作能力有待提升

我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所對(duì)優(yōu)秀審計(jì)人才的吸引力較低，審計(jì)人才儲(chǔ)備隊(duì)伍的專業(yè)素質(zhì)和綜合能力有待提升［2］。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才晉升機(jī)制有待完善，尤其是事務(wù)所會(huì)在業(yè)務(wù)忙季招聘大量應(yīng)屆實(shí)習(xí)生來承擔(dān)審計(jì)業(yè)務(wù)中的基礎(chǔ)工作，但相當(dāng)一部分中低學(xué)歷的從業(yè)人員的職業(yè)生涯普遍止步于審計(jì)助理級(jí)別，審計(jì)人員較低的專業(yè)技能水平和事務(wù)所較高的人才流失率不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量，也不利于事務(wù)所人力資源成本的控制。

3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)審計(jì)成本管理的優(yōu)化措施

3.1 改進(jìn)審計(jì)成本管理方法

作業(yè)成本法本質(zhì)上是通過數(shù)量分析的方式，將間接費(fèi)用通過“作業(yè)”這一中間變量更加精確地歸集到事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)中，從而改變當(dāng)下審計(jì)活動(dòng)中存在的資源錯(cuò)配現(xiàn)象，將有限的資源投放在重點(diǎn)業(yè)務(wù)上，以提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)效益。具體來說，為更好地應(yīng)用作業(yè)成本法，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)做好以下幾方面工作。

第一，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和模式對(duì)其進(jìn)行細(xì)分，并建立相應(yīng)的作業(yè)單元，如項(xiàng)目作業(yè)、差旅費(fèi)用等。

第二，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的作業(yè)單元分別建立其相應(yīng)的作業(yè)成本庫，并對(duì)具體審計(jì)項(xiàng)目中的各項(xiàng)作業(yè)成本與作業(yè)成本動(dòng)因費(fèi)率進(jìn)行核算，最終將各項(xiàng)作業(yè)成本精確分配到相應(yīng)的審計(jì)業(yè)務(wù)中，并和直接成本相加得出審計(jì)業(yè)務(wù)的成本總額［3］。

第三，事務(wù)所相關(guān)工作人員要及時(shí)將作業(yè)成本法下審計(jì)業(yè)務(wù)的成本控制結(jié)果與成本預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，完成具體的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)反饋并改進(jìn)審計(jì)成本管理的流程與內(nèi)容來實(shí)現(xiàn)更好的控制效果。

第四，加強(qiáng)各部門之間的溝通。作業(yè)成本法對(duì)于部分管理者來說是一個(gè)新的概念，各部門管理者對(duì)其認(rèn)識(shí)還不足，在工作當(dāng)中很難將理論真正應(yīng)用到工作當(dāng)中，所以需要加強(qiáng)各部門之間的溝通和培訓(xùn)，使各部門全面了解掌握作業(yè)成本法管理理念和方法。一方面，各部門管理者要加強(qiáng)對(duì)理論的學(xué)習(xí)，盡快了解并掌握作業(yè)成本法的業(yè)務(wù)流程，將理論和實(shí)際緊密結(jié)合，真正將作業(yè)成本法應(yīng)用到審計(jì)工作當(dāng)中；另一方面，各部門管理者之間要及時(shí)進(jìn)行溝通交流，積極提出良好的工作意見互相學(xué)習(xí)借鑒，并且借此機(jī)會(huì)建立各部門之間良好的工作關(guān)系，協(xié)調(diào)好各部門之間的工作，將任務(wù)切切實(shí)實(shí)的分配到具體部門，從而實(shí)現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。

3.2 建立健全審計(jì)成本管理體系

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所要圍繞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制，建立健全審計(jì)成本管理體系，審計(jì)成本管理體系的建設(shè)需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所著重做好以下工作：

第一，從事前角度出發(fā)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)提升對(duì)審計(jì)計(jì)劃的重視程度。審計(jì)人員在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)要充分了解被審計(jì)單位的基本信息，如業(yè)務(wù)情況及財(cái)務(wù)狀況等，在此基礎(chǔ)上盡量合理地配置審計(jì)人員、確定審計(jì)時(shí)間和審計(jì)控制目標(biāo)，避免因?yàn)閷徲?jì)計(jì)劃的問題導(dǎo)致出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

首先，審計(jì)控制目標(biāo)的制定首先要以會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)總體目標(biāo)為基礎(chǔ)，確定審計(jì)成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)；其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要根據(jù)被審計(jì)單位的自身特點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)程度確定預(yù)計(jì)審計(jì)時(shí)間和預(yù)計(jì)人工成本，進(jìn)一步得出審計(jì)項(xiàng)目的總成本，以保證審計(jì)計(jì)劃的合理性與準(zhǔn)確性［4］；最后，在審計(jì)人員單位人工成本不變的前提下，審計(jì)項(xiàng)目的成本主要是由審計(jì)時(shí)間所決定的，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所要合理確定和分配具體項(xiàng)目的審計(jì)時(shí)間。

其次，審計(jì)成本管理需要落實(shí)到具體的審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要根據(jù)實(shí)際審計(jì)過程中遇到的新問題及時(shí)對(duì)審計(jì)預(yù)算和審計(jì)計(jì)劃作出調(diào)整，并加強(qiáng)對(duì)審計(jì)環(huán)節(jié)的關(guān)注。

最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)成本的事后控制，審計(jì)人員要嚴(yán)格落實(shí)準(zhǔn)則要求的審計(jì)三級(jí)復(fù)核制度和既定程序，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和權(quán)威性，切實(shí)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)［5］。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視審計(jì)成本分析工作，在具體項(xiàng)目的審計(jì)工作完成后，要針對(duì)項(xiàng)目審計(jì)過程中所發(fā)生的成本費(fèi)用，采取定量分析與定性分析相結(jié)合的方法，分析項(xiàng)目審計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本費(fèi)用與審計(jì)成本預(yù)算額度之間的差異，并結(jié)合績效考核與人員激勵(lì)等管理制度，不斷改進(jìn)和完善具體項(xiàng)目的審計(jì)目標(biāo)與方法，切實(shí)提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本管理水平。

3.3 提升審計(jì)成本管理信息化水平

作業(yè)成本法在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的廣泛應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)據(jù)運(yùn)算處理能力提出了更高的要求，因此事務(wù)所必須采取具體措施盡快實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的信息化轉(zhuǎn)型，加強(qiáng)信息化建設(shè)，提高審計(jì)成本管理工作的信息化程度。

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提升自身的信息化建設(shè)水平，根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)模、類型與自身實(shí)際管理需求，研發(fā)或引進(jìn)技術(shù)條件相對(duì)先進(jìn)的信息系統(tǒng)，在事務(wù)所內(nèi)部搭建起完備、高效的信息管理平臺(tái)。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化信息化管理環(huán)境下審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，定期舉辦信息技術(shù)培訓(xùn)，切實(shí)提升事務(wù)所審計(jì)人員的信息化技能，使審計(jì)人員和能夠使用信息系統(tǒng)或?qū)徲?jì)軟件熟練地處理較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)，減少不必要的人力成本。

第三，除審計(jì)成本管理工作外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)在審計(jì)業(yè)務(wù)的其他環(huán)節(jié)加強(qiáng)信息化建設(shè)，如制訂統(tǒng)一的業(yè)務(wù)模板并廣泛應(yīng)用于審計(jì)活動(dòng)中，這樣做不僅可以使審計(jì)業(yè)務(wù)流程趨于規(guī)范，還能極大地提升審計(jì)效率。

第四，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本的信息化管理是一項(xiàng)綜合性的工作，事務(wù)所要加強(qiáng)對(duì)該項(xiàng)活動(dòng)的人力、物力、財(cái)力投入，尤其是要進(jìn)一步強(qiáng)化審計(jì)成本管理信息化工作的組織保障，在事務(wù)所內(nèi)部設(shè)置成本信息部，主要負(fù)責(zé)審計(jì)項(xiàng)目成本管理信息化的后續(xù)運(yùn)營與維護(hù)工作，做好信息管理系統(tǒng)的權(quán)限維護(hù)和風(fēng)險(xiǎn)管理。

3.4 強(qiáng)化事務(wù)所人力資源管理

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所要加強(qiáng)人力資源管理工作，逐步建立科學(xué)的人力資源管理體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要從提升審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和提高事務(wù)所審計(jì)人才留存率兩方面著手，加大對(duì)人力成本的控制力度。

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要在招聘環(huán)節(jié)提升審計(jì)人員準(zhǔn)入門檻，提高對(duì)應(yīng)聘人員的學(xué)歷要求，加強(qiáng)專業(yè)素質(zhì)考核，為事務(wù)所引進(jìn)綜合素質(zhì)優(yōu)秀的審計(jì)人才。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要根據(jù)工作實(shí)際需求，對(duì)所內(nèi)審計(jì)人員開展培訓(xùn)。培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)該根據(jù)審計(jì)人員在審計(jì)項(xiàng)目中承擔(dān)的工作性質(zhì)進(jìn)行個(gè)性化設(shè)置，有針對(duì)性地培養(yǎng)審計(jì)人員的職業(yè)技能。

第三，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所忙季人員流動(dòng)性大的現(xiàn)象，事務(wù)所要完善員工激勵(lì)機(jī)制，從薪資待遇、晉升空間等方面為員工創(chuàng)設(shè)良好的職業(yè)發(fā)展環(huán)境，爭取并留住稀缺的人才。

4 結(jié)語

綜上所述，現(xiàn)階段我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本管理工作存在一些亟待解決的問題，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率都造成了一定的負(fù)面影響，尤其是不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)效益的提升和市場競爭力的提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須認(rèn)真分析當(dāng)下審計(jì)成本管理中存在的缺陷并積極采取改進(jìn)措施，切實(shí)提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)成本管理水平，幫助事務(wù)所在如今激烈的市場競爭中立于不敗之地。

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